Дорогие ремонты: налоговая судьба
Главбухи предприятий, проводящих крупномасштабные ремонты, стоимость которых превышает пресловутую 10-процентную границу, иногда обращают внимание на нестыковки налогового и бухгалтерского законодательства.
В таких случаях возникает вопрос: можно ли в налоговом учете сумму превышения 10-процентного порога отнести к затратам отчетного периода, если соответствующий ремонт не увеличил ожидаемые экономические выгоды от эксплуатации отремонтированного объекта?
Проанализируем сложившуюся ситуацию.
Иван ЧАЛЫЙ, консультант «Б & К»
Что касается бухучета, то всему миру известен лишь один критерий, определяющий бухгалтерскую судьбу ремонтных затрат. Это качественный признак: если в результате ремонта первоначально ожидаемые выгоды от объекта основных средств выросли, то соответствующие затраты нужно капитализировать. Если такого результата нет, то всю сумму ремонтных затрат нужно списать в текущие расходы.
Принцип капитализации
описан в п. 14 ПСБУ 7:«Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта»*.
* Обращаем внимание на то, что в процитированной норме стандарт даже не использует термин «ремонт». Многие полагают, что само понятие «ремонты» может характеризовать только те изменения, которые предназначены не для увеличения экономических выгод, а лишь для поддержания необходимых эксплуатационных характеристик. Тем не менее понятие «ремонт» в отечественной нормативке зачастую включается в более широкую категорию «улучшения», что дает возможность не так строго интерпретировать его суть.
А
правило списания зафиксировано в п. 15 ПСБУ 7:«Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. д.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов».
Таким образом, с точки зрения
традиционной модели учета, затраты, описанные в вопросе, должны быть списаны. Независимо от того, в какую сумму обошелся ремонт.Вместе с тем мы должны отметить, что с недавних пор в украинской системе учета завелась одна «национальная особенность», позволяющая вести бухгалтерский учет ремонтных расходов иначе. Речь идет об
альтернативной учетной политике, зеленый свет которой дан в п. 14 ПСБУ 7:«Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством».
О чем же нам говорит налоговое законодательство в лице Налогового кодекса Украины (далее — НКУ)?
Заглянем в п. 146.11 НКУ:
«Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение».
Это, по сути дела, налоговый
принцип капитализации.Если внимательно анализировать содержание этой нормы, то мы придем к выводу, что НКУ вводит сразу два критерия капитализации:
— количественный — превышение 10-процентного барьера,
— и качественный — рост будущих экономических выгод.
В таком случае на первый взгляд ответ на поставленный вопрос будет довольно простым: когда ремонт не влечет роста будущих экономических выгод, то независимо от его стоимости все соответствующие издержки подлежат немедленному списанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Однако мы бы не торопились с такими выводами.
Проблема в том, что НКУ, упомянув в п. 146.11 о критерии роста будущих экономических выгод, начисто забывает о нем, когда в п. 146.12 определяет
правило списания:«Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены».
Мало того, когда НКУ касается амортизации, он также не упоминает о признаке роста будущих экономических выгод. Согласно п. 144.1 НКУ амортизации подлежат «расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года».
В соответствии с п.п. 139.1.5 НКУ такие расходы не могут включаться в состав затрат.
Другими словами, если ремонтные издержки превысили 10-процентный лимит, то они не могут отразиться в налоговых расходах. Независимо от того, как они влияют на будущие экономические выгоды.
Такой вывод подтверждает и Единая база налоговых знаний на сайте ГНАУ:
Каков порядок отражения расходов на ремонт основных средств?
Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г. В соответствии с п.п. 139.1.5 п. 139 ст. 139 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) в состав расходов не включаются расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и прочее улучшение основных средств и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно статьям 144 – 148 НКУ, с учетом пунктов 146.11 и 146.12 статьи 146 и пунктом 148.5 в. 148 НКУ. Вместе с тем согласно п. 144.1 ст. 144 НКУ амортизации подлежат, в частности, расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.
Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены (п. 146.12 ст. 146 НКУ). При этом начисление амортизации согласно п.п. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 НКУ осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее чем определено в пункте 145.1 ст. 145 НКУ, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации).
Определение первоначальной стоимости основных средств после обратного ввода в эксплуатацию осуществляется на основании п. 146.11 ст. 146 НКУ, а именно: первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляется ремонт и улучшение.
Учитывая приведенное, в состав расходов отчетного налогового периода, в котором были произведены ремонт и улучшения, налогоплательщики относят расходы на улучшение основных средств в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года. Расходы, превышающие указанную сумму, включаются в первоначальную стоимость объекта основного средства, в отношении которого осуществляется ремонт и улучшение, в целях начисления амортизации, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию. При этом на период выведения таких основных средств из эксплуатации для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, и других улучшений начисление амортизации приостанавливается».
Обратите внимание: процитировав п. 146.11, налоговики, тем не менее, проигнорировали критерий увеличения будущих экономических выгод. Отвечая на вопрос, они концентрируют внимание налогоплательщика лишь на 10-процентной стоимостной границе.
Судя по всему, практика налогового контроля пойдет именно по такому пути: налоговики не станут обращать внимания на качественный критерий, присутствующий в п. 146.11 НКУ.
И это, кстати заметим, не самый худший вариант. Законотолкование может оказаться куда более иезуитским: в капитализации сверхлимитных расходов, не увеличивающих будущие выгоды, откажут согласно п. 146.11 НКУ, а в затраты их списать не дадут согласно п.п. 139.1.5 НКУ. То есть такие расходы вообще рискуют оказаться за бортом налогового учета.
Надеемся, впрочем, что до такого вероломства налоговики не дойдут.
В заключение отметим еще один момент технического характера.
В п. 138.12 НКУ говорится, что «в состав прочих расходов», в том числе включаются:
«138.12.1. расходы, определенные в соответствии со статьями 144 – 148, 150, 153, 155 – 161 настоящего Кодекса, не включенные в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно этой статье».
Правило списания ремонтных затрат содержится в п. 146.12 НКУ. И если следовать указанию процитированного выше п. 138.12, то можно прийти к выводу о том, что некапитализируемые ремонтные расходы, не входящие в себестоимость реализации,
общей суммой должны быть включены в прочие затраты.Такой вывод соответствует требованиям НКУ.
Однако исходя из структуры декларации по налогу на прибыль, налоговики, очевидно, считают этот вывод неверным.
В третьей таблице приложения АМ к декларации приводится раскладка стоимости ремонтов и улучшений, относящихся на затраты: они распределяются между статьями общепроизводственных затрат (строка 06.1.5.2 приложения ЗВ), административных затрат (строка 06.2.3.2 приложения АВ), затрат на сбыт (строка 06.3.9.2 приложения ВЗ) и прочих операционных затрат (строка 06.5.39 приложения ІВ)*.
* Отметим, что в строке 06.5.39 приложения ІВ почему-то говорится лишь о ремонтах активов, «предоставленных в оперативную аренду». Поэтому куда девать стоимость ремонта, относящегося к неарендованным ОС, непонятно. На наш взгляд, такие суммы можно было бы включить и в строку 06.5.37 приложения ІВ.
Таким образом, для заполнения декларации мало определить 10-процентную границу — нужно принять во внимание предназначение ремонтируемого объекта.
