Налоговый кодекс: меняется очень многое
Как и ожидалось, в Налоговом кодексе Украины (далее — НКУ), спешно принятом на исходе прошлого года, обнаружилось огромное количество недоработок, которые проявились немедленно, как только налоговики и налогоплательщики попытались их применить на практике. Поэтому 7 июля 2011 года Верховной Радой был принят очень многостраничный Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по усовершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» № 3609-VI (далее — Закон № 3609-VI), призванный эти недоработки доработать.
Впрочем, сам этот Закон — не отступать же от традиции! — принимался в жуткой спешке, так что и в нем отыщется немало блох, отловом которых занимаются сейчас многие специалисты по всей стране. Не обойдемся без этого и мы. Но вначале поговорим о том, что в Закон не попало.
Алексей КУЗНЕЦОВ
, консультант «Б & К»
Единый налог и вокруг него
Нормы, касающиеся упрощенной системы, в Закон № 3609-VI не попали. Ряд влиятельных депутатов, включая спикера, уже сделали по этому поводу удивительно единообразные заявления. По их словам, законопроект по «упрощенке» (№ 8521) был готов совершенно и абсолютно — хоть сейчас голосуй, а не приняли его только потому, что «не успели». Но на следующей, мол, сессии парламент первым делом примется за единый налог, и с 1 октября все новые единоналожные нормы начнут действовать.
Зная, с какой скоростью депутаты большинства — будто по мановению дирижерской палочки — умеют засовывать куда надо карточки и нажимать кнопки «за», позволим себе усомниться в столь прозаичной причине задержки. Похоже, дело все-таки не в нехватке времени, а в том, что власти предержащие пока что не достигли полного единомыслия по некоторым вопросам упрощенной системы.
Можно предположить, что один из таких недосогласованных вопросов — вопрос об отнесении на затраты стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных у единоналожников, т. е. о том, исключать ли из НКУ пресловутый п.п. 139.1.12, запрещающий такое отнесение.
Косвенно подтверждает нашу гипотезу тот факт, что предложения об исключении п.п. 139.1.12 поступали и при подготовке рассматриваемого нами Закона № 3609-VI, но были отвергнуты на том основании, что «вопрос о включении в валовые затраты плательщика налога на прибыль предприятий расходов, понесенных в связи с приобретением товаров, работ и услуг у плательщика единого налога, целесообразно рассматривать в законопроекте № 8521».
Интересно, в чем именно состоит эта «целесообразность»? Ведь указанный подпункт касается не столько единого налога, сколько налога на прибыль. Но не будем спорить. Законодателю виднее.
Однако не все так плохо для единоналожников. Видимо, чтобы немного подсластить горькую пилюлю, депутаты решили внести в ст. 22 Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» новый
п. 11, в соответствии с которым до вступления в силу «положений об упрощенной системе» (надо полагать, речь идет о соответствующих положениях НКУ) вводится мораторий на осуществление мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности в отношении физлиц-единоналожников, если они не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС и их деятельность не отнесена к высокой степени риска, а также юрлиц-десятипроцентников, если их деятельность не отнесена к высокой степени риска.Проверять их смогут только по вопросам соблюдения санитарного законодательства (внепланово) и по вопросам защиты прав потребителей (внепланово по жалобам потребителей). Да еще Пенсионный фонд будет контролировать (планово и внепланово) тех из них, чья деятельность отнесена к средней степени риска. К сожалению, на налоговые органы действие Закона о госнадзоре не распространяется. Хотя из уст некоторых народных депутатов звучали уверения в том, что в связи с этими изменениями налоговики тоже умерят свои аппетиты насчет проверок единоналожников.
Ну а теперь вернемся к НКУ и посмотрим, какие новшества привнес в нашу жизнь Закон № 3609-VI.
Администрирование
Налоговые периоды.
Вводится новая разновидность налогового периода — календарное полугодие (п. 34.1). Зачем — непонятно. Тогда бы уж следовало ввести и такой налоговый период, как три календарных квартала, тем более что он реально используется.Срок сдачи декларации. Появилось важное уточнение для налогоплательщиков, отчитывающихся перед ГНИ в электронной форме: электронная отчетность должна представляться не позднее окончания последнего часа дня, в который истекает предельный срок ее сдачи (
п. 49.5). То есть этот срок не ограничен рамками рабочего дня налоговой.Налоговые консультации. Как в старые добрые времена, налоговики получают право помимо индивидуальных налоговых консультаций издавать обобщающие письменные налоговые консультации, т. е. осуществлять «обнародование позиции контролирующего органа, сложившейся по результатам обобщения налоговых консультаций, предоставленных плательщикам налогов» (п.п. 14.1.173, ст. 52 и 53).
Правда, совершенно обходится стороной вопрос о приоритетности. С одной стороны, обобщающие консультации могут издаваться только центральным органом ГНС и поэтому должны быть «иерархически» выше индивидуальных. С другой — индивидуальные консультации по своей природе имеют более специальный характер, поскольку учитывают особенности конкретного налогоплательщика или конкретной операции.
Поэтому не исключена возможность коллизии между индивидуальной и обобщающей консультациями. Заметим, что НКУ не устанавливает нормы, в соответствии с которой все ранее предоставленные индивидуальные консультации отменяются в случае появления обобщающей по тем же вопросам.
Установлен крайний срок предоставления индивидуальных консультаций — 30 календарных дней, следующих за днем получения налоговиками обращения плательщика.
Консультации можно будет получать не только в устной или письменной, но и в электронной форме, причем обжаловать электронные консультации в суде можно будет так же, как и письменные.
Обжалование налоговых уведомлений и решений. Все помнят, сколько споров вызывала расплывчатая формулировка п. 56.18, позволяющая обжаловать налоговые уведомления «с учетом сроков давности». Каких сроков, каким Кодексом (НКУ, КАСУ…) установленных? Высший административный суд, скажем, колебался в данном вопросе, склоняясь то к одному, то к другому толкованию (см., например, его письма от 27.09.2010 г. № 1343/11/13-10, от 24.12.2010 г. № 1843/11/13-10 и от 10.02.2011 г. № 203/11/13-1). Теперь законодатель уточнил, что речь идет о сроках, определенных ст. 102 НКУ, т. е. о 1095 днях.
При этом, однако, из данного пункта убрали оговорку о том, что в случае административного обжалования срок обращения в суд продлевается на срок админобжалования — фактически прошедший с даты обращения налогоплательщика с жалобой до даты получения им окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы.
Мало того, с исчезновением указанной оговорки оказалось, что в случае админобжалования налогового уведомления-решения (или другого решения контролирующего органа о начислении денежного обязательства) должна действовать специальная норма п. 56.19, в соответствии с которой на подачу в суд искового заявления налогоплательщик имеет всего месяц после дня окончания процедуры административного обжалования.
Это, конечно, не очень хорошая новость, но такая небольшая ложечка дегтя все равно не способна испортить большую 1095-дневную бочку меда.
Документы о госрегистрации. После того как Законом от 07.04.2011 г. № 3205-VI были повсеместно отменены свидетельства о госрегистрации субъектов хозяйствования, налоговики, естественно, лишились возможности в ходе проверки контролировать их наличие у налогоплательщиков. Теперь это право им вернули (п.п. 20.1.29 и 75.1.3), только вместо проверяемого свидетельства в НКУ фигурирует «документ, подтверждающий государственную регистрацию юридических и физических лиц — предпринимателей в соответствии с законом», под которым, видимо, понимается извлечение («витяг») или выписка («виписка») из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
Обратите внимание на то, что отсутствие подобного документа станет одним из оснований для проведения фактической проверки (п.п. 80.2.1 и 80.2.2), а также для административного ареста активов (п.п. 94.2.4). Так что всем, кто еще не получил свою выписку или извлечение, нужно озаботиться этим в срочном порядке.
Хотя есть надежда, что ранее зарегистрировавшиеся предприятия и предприниматели смогут обходиться и старыми свидетельствами. Во всяком случае, ГНАУ позволила пользоваться такими свидетельствами в письме от 17.05.2011 г. № 13663/7/29-1017. В конце концов, что нам до того, что свидетельства больше не выдаются? Ведь ранее выданные по-прежнему подтверждают госрегистрацию соответствующих субъектов.
Админпротоколы. Право составлять протоколы об административных правонарушениях в отношении налогоплательщиков-физлиц и должностных лиц налогоплательщиков-юрлиц до сих пор относилось к исключительной компетенции председателей госналогслужб, начальников ГНИ и их заместителей. Теперь этим смогут заниматься любые должностные лица ГНС (п. 20.2).
Конфликт интересов. Пункт 56.21 НКУ требует принятия решения в пользу налогоплательщика в случае, если противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей: норма НКУ и иного нормативно-правового акта, изданного на основании
Кодекса; нормы разных законов или нормативно-правовых актов.Теперь к ним добавился третий случай, когда противоречие есть между нормами одного и того же нормативно-правового акта. Вряд ли это уточнение будет иметь принципиальное значение в общении с налоговиками: они как стояли на фискальных позициях, так, наверное, и будут стоять. Но в суде подобное формальное уточнение может оказаться не лишним. Да и для доказательства отсутствия вины в действиях главбуха (если не дай бог кому-то доведется общаться со следователем) будет весьма полезно.
Уголовная ответственность. Согласно измененному п. 56.22, если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в административном порядке в контролирующие органы и/или в суд, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончания процедуры административного обжалования или до окончательного разрешения дела судом. Раньше речь в этом пункте шла исключительно о решении суда. Маленькое, но послабление тем директорам и главбухам, которым грозит обвинение по ст. 212 УК.
Основания для письменных запросов. У налоговиков появились три новых основания для направления плательщику письменного запроса о представлении информации (наряду с выявлением фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства, и необходимостью определения уровня обычных цен при проведении проверок): выявление недостоверности данных, содержащихся в налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком; подача жалобы о непредоставлении налогоплательщиком налоговой накладной покупателю или о нарушении правил заполнения налоговой накладной; при проведении встречной сверки. При этом, разумеется, никуда не делись и «иные случаи, определенные настоящим Кодексом» (п. 73.3).
Таким образом, урегулирован — в пользу налоговиков — ряд спорных моментов, касающихся запросов и вызвавших затруднения на практике (в первую очередь — в отношении встречных сверок).
Допуск к проверке. Измененным п. 81.1 установлен несколько более широкий перечень документов, которые перед началом проверки налоговики обязаны предъявить или (а это уже новое!) прислать налогоплательщику. Помимо направления на проведение проверки, они обязаны показать копию приказа о проведении проверки, а также свои служебные удостоверения (причем это должны быть удостоверения именно тех лиц, которые указаны в направлении на проверку). Непредъявление или неотправка налогоплательщику этих документов, как и оформление их с нарушениями, является основанием для недопуска к проверке.
Кстати, совсем недавно в письме Госкомпредпринимательства от 19.05.2011 г. № 4497 фактически заявлялось, что отказ проверяющих предъявить служебные удостоверения — не повод для недопуска их к проверке.
Проверки у крупных. Не исключено, что крупным плательщикам налогов придется переделывать свою систему электронного документооборота. Пункт 85.2 дополнен новым абзацем, устанавливающим, что такие плательщики в ходе проверки обязаны предоставлять электронную информацию в том формате, который будет определен центральным органом ГНС. Но пока такой формат и порядок предоставления информации не определены, плательщики освобождаются от обязанности представления ее в электронной форме.
Налоговый залог. Пункт 89.2 зачем-то дополнен указанием, что право налогового залога распространяется на имущество плательщика и в случае, когда балансовая стоимость такого имущества меньше суммы налогового долга. Таким несколько неуклюжим способом законодатель уточнил норму того же
пункта, согласно которой право налогового залога распространяется на любое имущество налогоплательщика, балансовая стоимость которого соответствует сумме его налогового долга. Трудно что ли было сказать: «…в сумме, не превышающей налогового долга»?Из перечня оснований для ликвидации налогового залога (п.п. 93.1.5) исчезло налоговое поручительство. Кстати, упоминания о налоговом поручительстве, включая определение этого понятия, вообще убрали из НКУ.
Административный арест активов. В п. 94.20 появилось указание о сроках освобождения имущества из-под ареста в тех случаях, когда решение об этом принимается налоговиками, — в течение двух рабочих дней, наступающих за днем, когда органу ГНС стало известно о возникновении оснований для прекращения ареста.
Штрафы. Стало на два штрафа меньше: ликвидированы штрафы за нарушение требований по обязательной регистрации в качестве плательщика акцизного налога производителями алкоголя и табака (п. 117.2), а также за непредставление физлицом декларации или включение в нее искаженных (недостоверных) данных, если это привело к занижению суммы налогооблагаемого дохода (п.п. 120.1.1).
Кроме того, существенно переработан главный штрафной пункт НКУ — п. 123.1. Во-первых, из него убрано третье нарушение (с 75-процентным штрафом). Ура, товарищи! Во-вторых, уточнен критерий повторности: повторным (с 50-процентным штрафом) считается нарушение по тому же самому налогу. Еще раз ура!
На этой оптимистичной ноте перейдем к налогу на прибыль.
Налог на прибыль
ПСБУ и МСФО.
Публичным АО и другим налогоплательщикам, которые согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» применяют международные стандарты финансовой отчетности, разрешено вести учет налоговых доходов и расходов по таким стандартам (с учетом положений НКУ). Там, где в НКУ есть ссылки на положения (стандарты) бухгалтерского учета, они смогут применять соответствующие МСФО.Налоговые разницы. Видимо, до наших избранников дошли-таки стоны бухгалтеров по поводу крайне трудоемких, малопонятных и непонятно кому нужных расчетов налоговых разниц. Поэтому введение соответствующей отчетности отложено на год — до 1 января 2013 года (п. 1 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Заметим, что это касается именно отчетности, представляемой в ГНИ, в бухучете отражение налоговых разниц никто не отменял.
Нельзя не поприветствовать решение о переносе сроков введения новой отчетности. Тем более что до 13-го года многое может случиться: или ишак сдохнет, или падишах.
Переходящие авансы прошлых периодов. Достаточно четко урегулирована проблема операций, по которым до вступления в силу разд. III НКУ были выданы или получены авансы (другие платежи), учтенные в валовых затратах или в валовых доходах. В случае возврата таких авансов (других платежей) должна происходить корректировка соответственно доходов или затрат того отчетного налогового периода, в котором происходит возврат.
При отгрузке товаров (результатов работ, услуг) в счет старых авансов учитывать их сумму в себестоимости товаров, работ, услуг можно лишь при условии, что они не были ранее включены в состав валовых затрат (п. 1 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
Земной поклон авторам!
Переходящие товарные остатки. Большую проблему составляла судьба тех товарных остатков, которые по нормам п. 5.9 Закона о прибыли учитывались при перерасчете валовых затрат. Ведь формально их стоимость все-таки попала в состав валовых затрат, хотя и не уменьшила налогооблагаемую прибыль. ГНАУ на этот счет официально не высказывалась (если не считать одной довольно уклончивой консультации в Единой базе налоговых знаний и пары-тройки ни к чему не обязывающих выступлений на интернет-конференциях и в СМИ), а налоговики на местах, по крайней мере в приватных беседах, заявляли о своей настроенности на исключение подобных сумм из налоговых затрат.
Теперь проблема вроде бы решена: подразд. 4 разд. ХХ дополнен п. 26, в соответствии с которым балансовая стоимость остатков, пересчитанных по п. 5.9 на конец I квартала 2011 года, признается налоговыми затратами. Очень важно, что авторы этой нормы предусмотрели, что она применяется с начала II квартала, т. е. с момента вступления в силу разд. III НКУ.
Только вот непонятно: эта сумма должна быть учтена в затратах сразу или по мере реализации товарных остатков и изготовленной из них продукции? Подождем разъяснений.
Затраты операционные и прочие. Депутаты попытались навести некоторый порядок в классификации затрат (
ст. 138), перераспределив, в частности, расходы между «операционными» и «прочими».Прежде всего в п. 138.1 они уточнили, что к расходам операционной деятельности относятся некоторые расходы, попавшие в п. 138.10 (который, между прочим, устанавливает состав как раз «прочих» расходов), а именно: административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием (п.п. 138.10.2); расходы на сбыт, которые включают расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (п.п. 138.10.3); прочие операционные расходы (п.п. 138.10.4).
Что касается общепроизводственных расходов, то они вообще перенесены из п.п. 138.10.1 в п.п. 138.8.5, т. е. в состав себестоимости! Логика авторов Закона понятна: так оно и к бухучету ближе (тем более что в соответствующих местах НКУ упоминается об отнесении общепроизводственных расходов в состав себестоимости именно по нормам
ПСБУ), и для бюджета выгоднее (ведь теперь относить эти суммы на затраты надо будет не в периоде их понесения, а в периоде реализации товаров, работ, услуг).Состав общепроизводственных расходов при этом остался практически тем же; небольшие изменения сделаны лишь в подпунктах, регулирующих оплату труда и страхование работников.
Подтверждающие документы. Странное изменение внесено в п.п. 139.1.9, запрещающий включать в затраты расходы, не подтвержденные расчетными, платежными и другими первичными документами.
Законодатель сохранил начало абзаца второго, повествующее о том, что в случае утраты, уничтожения или порчи документов налогоплательщик вправе письменно заявить об этом в орган ГНС (до или вместе с представлением расчета налоговых обязательств за отчетный период) и принять меры, необходимые для восстановления таких документов. Сохранил он в неприкосновенности и абзац третий, разрешающий в будущем заново включить эту сумму в затраты в случае восстановления документов в следующих налоговых периодах.
А вот между этими нормами, в конце абзаца второго, и появились странности. Прежний текст этого фрагмента гласил:
«Если плательщик налога не подаст в такой срок письменное заявление и не восстановит указанные документы до истечения налогового периода, следующего за отчетным, не подтвержденные соответствующими документами расходы не включаются в затраты за налоговый отчетный период и расчет объекта налогообложения и на сумму недоплаченного налога начисляется пеня в размере 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины».
То есть плательщику давалось четкое указание, как поступать в том случае, если до конца следующего периода восстановить документы не удастся. Теперь этот текст заменен предложением:
«Плательщик налога обязан восстановить утраченные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления сообщения в орган государственной налоговой службы, таможенный орган».
И больше ничего! Понятно, что по логике вещей не подтвержденные в течение 90 календарных дней расходы надо будет в налоговом учете сторнировать — ведь их нельзя относить на затраты. Но с какого момента?
Допустим, в III квартале следующего года у плательщика случится потоп и часть подтверждающих документов за I квартал окажутся поврежденными. Сдавая декларацию за III квартал, он приложит к ней соответствующее заявление, но в течение 90 дней (фактически — до момента представления следующей декларации) восстановить документы не успеет. Следовательно, он обязан будет исключить неподтвержденные расходы из затрат при сдаче декларации за IV квартал.
Если это будет исключение из затрат IV квартала, то платить пеню ему не придется, а вот если из затрат I, то, скорее всего, он должен будет самообложиться пеней за весь период недоплаты, как это и было предписано раньше. Но тогда зачем из этого пункта убрали прежний текст?
Зарплата и т. п. Из п. 142.1, разрешающего относить на затраты расходы по оплате труда, убрали печально известную оговорку «в соответствии с коллективными договорами (соглашениями)». Так что теперь у налоговиков нет даже формального повода выкашивать из затрат те «околозарплатные» выплаты работникам, которые не упомянуты в колдоговоре.
Амортизация НМА. Законодатель все-таки ввел предельный срок амортизации для тех нематериальных активов, срок использования которых не прописан в правоустанавливающих документах. Такие НМА амортизируют в течение 10 лет (п.п. 145.1.1).
Ремонты и улучшения. В п.п. 146.12 уточнено, что совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств на начало отчетного года, исходя из которой рассчитывается 10-процентный ремонтный лимит, включает в себя стоимость не только арендованных ОС, но и полученных в концессию, а также созданных (построенных). Впрочем, по поводу концессий в НКУ много новшеств, но мы о них пока говорить не будем.
Начало и конец амортизации. В п. 146.15 появилось указание о том, когда прекращается и когда возобновляется начисление амортизации ОС.
Начисление прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем снятия с эксплуатации объекта или передачи его в состав непроизводственных активов. В случае обратного ввода в эксплуатацию или передачи в состав производственных ОС начисление амортизации возобновляется с месяца, следующего за месяцем обратного ввода или передачи в состав производственных ОС. В общем, как оно и было при действии Закона о прибыли.
Валютные операции. Известно, сколько головной боли бухгалтерам доставляла отвратительная формулировка п.п. 153.1.2, требующая, при буквальном ее прочтении, пересчитывать инвалютные затраты по курсу НБУ, действующему на день признания таких затрат, т. е. на дату признания дохода от продажи каждой конкретной единицы товара или продукции, изготовленной с применением импортированных материалов.
Похоже, кто-то из импортеров пролоббировал этот вопрос, так что теперь этот подпункт обрел гораздо более приемлемую форму. Валютные расходы, осуществленные (начисленные) в связи с приобретением товаров, работ, услуг, включаются в затраты отчетного периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по курсу, действовавшему «на дату совершения операции по приобретению» (а в части предоплаты — по курсу, действовавшему на дату совершения платежа).
Заметим, что данная норма действует с 1 апреля 2011 года. Поэтому тем осторожным налогоплательщикам, которые в течение
II квартала пользовались указаниями налоговиков, придется подавать уточняющие расчеты по валютным операциям, отраженным в декларации первой «прикодексной» декларацииНовая формулировка, конечно, тоже не свободна от недостатков, но все-таки куда определеннее, нежели предыдущая. Под датой совершения операции по приобретению, надо полагать, имеется в виду дата ввозной ГТД или дата подписания акта выполненных работ.
Ну вроде бы все по налогу на прибыль. За рамками нашего краткого обзора осталось, конечно, многое, включая такие важные моменты, как, скажем, особенности обложения коммунальников, концессионеров и энергетиков или операции с ценными бумагами. Но это темы для отдельного разговора. Главное, интересное большинству налогоплательщиков мы, кажется, осветили.
НДФЛ
База налогообложения.
Если раньше у обычных физлиц базой обложения НДФЛ считался чистый налогооблагаемый доход, то теперь — общий налогооблагаемый доход (у физлиц-предпринимателей чистый доход как был, так и остался) (п. 164.1). Но не спешите паниковать. Изменение это сугубо терминологическое: законодатель хотел лишь подчеркнуть, что у обычных граждан облагается весь доход (за вычетом льгот), а у предпринимателей — разница между доходами и затратами. В своей же основе расчет базы налогообложения остался таким же, как был, не считая некоторых незначительных изменений.В частности, в п. 164.6 уточнено, что вознаграждение по гражданско-правовым договорам за выполнение работ (предоставление услуг) облагается в начисленной сумме за вычетом ЕСВ (в отличие от зарплаты, по которой база уменьшается также на сумму налоговой социальной льготы и взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — на сумму обязательных страхвзносов в негосударственный пенсионный фонд). По всей видимости, речь идет о той части ЕСВ, которая выплачивается за счет физлица.
Перерасчет. С введением прогрессивной шкалы налогообложения (пусть и состоящей всего из двух ставок: 15 % — для зарплаты до 10 минимальных зарплат (МЗП) и 17 % — для суммы превышения) возникла необходимость перерасчета НДФЛ в случае получения дохода от нескольких налоговых агентов. Ведь общая сумма в таком случае может оказаться выше 10 МЗП.
Обязанность такого «многоагентного» налогоплательщика предоставлять декларацию по результатам отчетного года была установлена и раньше (п.п. «є» п. 176.1), однако механизм перерасчета не был установлен. Теперь такой механизм появился в п. 167.1.
Принципиально новым в нем является ориентация не на месячный, а на среднемесячный налогооблагаемый доход. Размер такого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых они были получены в налоговом (отчетном) году.
Заметим, что новый механизм, если читать эту норму буквально, не распространяется на плательщиков, которые получали доход от одного налогового агента, но у которых в отдельные месяцы случалось превышение. Им придется все месячные суммы превышения облагать по ставке 17 %, даже если среднемесячная сумма при этом будет ниже 10 МЗП. Впрочем, эта проблема может быть решена достаточно просто. Налогоплательщику нужно лишь получить в течение налогового года какой-нибудь зарплатный доход от другого налогового агента. Лучше, на всякий случай, получать его ежемесячно, устроившись по совместительству на неполное рабочее время (пусть даже на полчаса в месяц с зарплатой в 1 грн.), тогда налогоплательщик получит формальное право произвести перерасчет в годовой декларации.
Заметим, что нелогичность позиции законодателя в данном случае проявилась не только в том, что совместителям предоставлено право такого перерасчета, а остальным работникам — нет. Похоже, авторы Закона № 3609-VI так и не смогли определиться, кто и как именно обязан этот перерасчет осуществлять. С одной стороны, в абзаце третьем п. 167.1 говорится о самом налогоплательщике и о перерасчете в годовой декларации, с другой — согласно п.п. 169.4.2 осуществить по итогам года перерасчет дохода работника «с учетом положений абзаца третьего пункта 167.1 статьи 167 настоящего Кодекса» обязан работодатель.
Налоговики данное противоречие пока еще никак не прокомментировали. Видимо, разъяснения последуют ближе к концу года.
Затраты частных предпринимателей. Пункт 177.4, определяющий перечень затрат частного предпринимателя, изложен в новой редакции, но фактически в него внесено совсем маленькое изменение: слова «витрат виробництва (обігу)» заменены словами «витрат операційної діяльності». Для многих частников это может оказаться серьезным ударом.
Так уж сложилось в нашем законодательстве, что частным предпринимателям не расписывают на уровне закона, какие именно расходы они могут считать своими затратами, уменьшающими базу налогообложения. Вместо этого традиционно дается отсылка к закону, регулирующему налогообложение прибыли предприятий: дескать, у предпринимателя в затраты входит то же самое, что и у предприятий. Когда-то для целей налога на прибыль это называлось «издержками производства и обращения», затем — «валовыми затратами производства (обращения)», после вступления в силу разд. III НКУ — просто «затратами», но общее правило оставалось прежним.
И вот сейчас законодатель вдруг передумал. После вступления в силу Закона № 3609-VI (если, конечно, до того момента в нем ничего не изменится) предприниматели могут учитывать в своих затратах не все расходы, которые учитывают в налоговых затратах предприятия, а только операционную их часть. Конечно, эта группа затрат существенно увеличивается за счет того, что тем же Законом № 3609-VI из прочих затрат в операционные перенесены общепроизводственные и некоторые другие расходы. Однако предприниматели все равно не смогут теперь учесть в своих затратах финансовые расходы (например, проценты по кредитам, взятым для ведения бизнеса), суммы уплаченных в бюджет налогов (например, налог на земельный участок, используемый в предпринимательской деятельности) и многое другое.
Впрочем, законодатель, скорее всего, даже не думал о таких мелочах, а просто пытался согласовать терминологию разд. III и IV НКУ. Порадуемся лишь, что авторы Закона, судя по всему, не догадались заглянуть в первоначальный текст Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан», в котором предпринимательские затраты привязывались к себестоимости товаров (работ, услуг). Могли ведь и не устоять перед таким соблазном.
Закупки у частников. Отмена свидетельств о госрегистрации предприятий и предпринимателей, как известно, привела к тому, что при продаже товаров-работ-услуг предприниматели оказались вынужденными вручать своим налоговым агентам — предприятиям оригиналы выписок или извлечений из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, а не копии свидетельств, как раньше. А ведь получение каждой выписки и каждого извлечения не таких уж малых денег стоит.
Теперь, похоже, этот изъян исправлен: в п. 177.8 НКУ вместо выписок-извлечений стала фигурировать «
копия документа, подтверждающего <…> государственную регистрацию». То есть, во-первых, речь идет о копии, а не об оригинале, а во-вторых, под такое обозначение, на наш взгляд, подходит и ранее полученное свидетельство, ведь оно тоже подтверждает госрегистрацию предпринимателя.Налоговая скидка. Подпункт 166.4.3 ограничивает право налогоплательщика на пользование налоговой скидкой (это то, что раньше называлось налоговым кредитом по НДФЛ): если тот не воспользовался этим правом по результатам отчетного года, то на следующие годы это право не переносится. Данная норма прочитывалась так, что воспользоваться правом на скидку можно было только до наступления предельного срока сдачи годовой декларации по НДФЛ. Теперь это ограничение существенно ослаблено: налогоплательщику позволено воспользоваться скидкой до конца налогового года, следующего за отчетным. Это, конечно, не 1095 дней, как хотелось бы, но все равно гораздо лучше, чем было.
Налоговые агенты. Новым п.п. 168.1.5 существенно изменены сроки уплаты налога налоговыми агентами. Теперь НДФЛ должен уплачиваться в бюджет не только в случае выплаты, но и в случае начисления дохода физлицу. С начисленного, но невыплаченного дохода налоговый агент уплачивает налог в срок, установленный для месячного периода, т. е., грубо говоря, до 30 числа следующего месяца.
Уточнено, что в случае нотариального удостоверения договоров купли-продажи и дарения, выдачи свидетельств о праве на наследство нерезидентам физлицо, ответственное за начисление и удержание налога, уплачивает его в бюджет по месту нотариального удостоверения таких договоров (получения свидетельств) (п.п. «б» п.п. 168.4.5).
Наследство. Как известно, пункт 172.1 освобождает от НДФЛ доход от продажи (обмена) недвижимости, если такая операция происходит не чаще одного раза в течение года и объект находится в собственности у плательщика более трех лет.
Теперь второе из этих условий не распространяется на имущество, полученное по наследству.
Освободили наследников и от подачи годовой декларации в том случае, если все полученное ими наследство облагается по нулевой ставке (п. 174.3 и 179.2).
Автомобили и мотоциклы. Из п. 173.2 исключили норму, в соответствии с которой доход от продажи физлицом легкового автомобиля, мотоцикла или мотороллера определяется исходя из цены договора купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта и не ниже 25 % стоимости такого же нового объекта. Таким образом, при продаже таких объектов должна применяться общая норма п. 173.1, т. е. налогооблагаемый доход будет определяться исходя из цены договора, но не ниже оценочной стоимости (без сравнения с ценой аналогичного нового объекта).
Кроме того, налогоплательщикам при продаже таких транспортных средств разрешили указывать в договоре купли-продажи или в отдельном заявлении информацию об очередности продажи, в соответствии с которой налоговый агент и будет удерживать налог по ставке 1 % — для первой продажи в течение года или по базовой ставке 15 % (17 %) — для остальных продаж (п. 173.3). Тем самым решена проблема определения ставки налога при неоднократных продажах, в том числе при одновременной продаже нескольких указанных объектов.
Авансовые платежи предпринимателей. Согласно п.п. 177.5.1 ежеквартальные авансовые платежи по НДФЛ у предпринимателей должны быть рассчитаны исходя из 100 % прошлогоднего налогооблагаемого дохода. Однако теперь предпринимателю разрешили пропорционально уменьшать текущие авансы, если за предыдущий календарный квартал текущего года он получил доход хотя бы на 20 % меньше расчетного. Для этого налогоплательщик до наступления срока уплаты авансового платежа должен подать в ГНИ заявление в произвольной форме с расчетом уменьшения суммы авансов и кратким описанием обстоятельств, приведших к этому уменьшению.
Об изменениях, касающихся операций с инвестиционными активами (п. 170.2), мы говорить не будем, поскольку эти изменения вступят в силу только с 1 января 2012 года, а до тех пор эти нормы могут существенно измениться.
Перейдем к третьему столпу нашего налогообложения — к НДС.
НДС
Крупнокапитальные добровольные плательщики.
В ст. 182 введено второе основание для добровольной регистрации в качестве плательщика НДС (новый абзац второй п. 182.1). Помимо тех лиц, у которых поставки плательщикам НДС за последние 12 месяцев составляют не менее 50 % общего объема поставок, записаться в добровольные плательщики НДС могут и те, у кого уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300000 грн. Причем такая регистрация, как это специально оговорено в данном пункте, не зависит ни от наличия совершенных лицом налогооблагаемых операций, ни от объема поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС.Так-то оно так, но законодатель забыл внести соответствующие изменения в п.п. «и» п. 184.1, согласно которому аннулирование регистрации происходит, если «объем поставки товаров/услуг плательщиками налога, зарегистрированными добровольно, другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 % общего объема поставок».
Таким образом, если предприятие добровольно зарегистрируется в качестве плательщика НДС на новом основании, то ему надо будет тщательно следить за тем, чтобы поставки другим плательщикам НДС составляли не менее половины общего объема поставок в течение каждых последних 12 месяцев. Причем в указанные 12 месяцев, по всей видимости, включаются и месяцы, приходящиеся на период работы предприятия до его НДСной регистрации (что следует из отсутствия в п.п. «и» п.п. 184.1 каких-либо уточнений либо оговорок на этот счет).
Такая интерпретация будет означать, что налоговикам даже не надо будет ждать истечения 12-месячного срока с момента НДС-регистрации предприятия-«добровольца». Уже на следующий день после сдачи таким плательщиком первой декларации они могут быстренько просчитать сумму поставок другим НДСникам (хотя какие там могли быть поставки в самом начале деятельности!) и сравнить ее с общим объемом поставок за последние 12 месяцев. И если вдруг окажется, что цифры эти не соответствуют требованиям абзаца первого п. 182.1, то свидетельство плательщика НДС может быть аннулировано. Кстати, последствия такого аннулирования, возможно, окажутся более впечатляющими, чем сейчас (см. далее «Условная продажа»).
Здесь мы сознательно сгущаем краски и говорим лишь о потенциальной возможности описанных выше нелепиц. Хотя, как показывает печальный опыт, даже самые невероятные версии способны воплотиться в фискальную реальность (хотя бы на время).
Избежать скорого и достаточно неожиданного лишения заветного статуса новоиспеченному плательщику НДС можно двумя способами: либо, как уже было сказано, строго контролировать объемы поставок неплательщикам, либо срочно доводить объем налогооблагаемых операций до 300000 грн., чтобы сменить свой добровольный статус на обязательный. Тогда доля поставок плательщикам НДС не будет иметь значения.
Процедура регистрации плательщика НДС и сроки. Изменения в процедуре регистрации не слишком значительны.
Во-первых, упрощенцам — неплательщикам НДС при переходе на общую систему налогообложения с начала календарного года разрешили подавать заявление на НДСную регистрацию не позднее 10 января. Если же такой переход осуществляется в течение календарного года, то заявление на НДС, как и прежде, подается одновременно с заявлением об отказе от упрощенной системы. В чем смысл такого послабления для лиц, покидающих ряды упрощенцев с начала года, сказать трудно.
Опять же, не совсем понятно, с какого момента такое лицо, подавшее заявление, например, 9 января, станет плательщиком НДС — с 1 января или с 1 февраля? Не вносит ясности в этот вопрос и измененный п. 183.5, согласно которому «добровольцы» и бывшие упрощенцы могут указать в заявлении желательный (запланированный) день НДСной регистрации, который теперь непременно должен приходиться на начало налогового периода (раньше можно было указывать дату начала осуществления какой-либо операции).
Во-вторых, заявление о регистрации теперь может подавать не только руководитель юрлица лично, но и его представитель (с документальным подтверждением личности и полномочий) (п. 183.7). Жаль, что такое заявление по-прежнему нельзя направлять заказным письмом. Это решило бы многие проблемы у тех предприятий, у которых в налоговой просто отказываются принимать заявления. Впрочем, уже то хорошо, что у предприятий появилась возможность освободить директора от многочасовых походов в налоговую в попытке сдать заявление.
В-третьих, появилось указание, что любое лицо, подлежащее обязательной НДСной регистрации, но не подавшее заявление, несет такую же ответственность за неначисление или неуплату этого налога, как и зарегистрированные плательщики НДС, но без права на налоговый кредит и бюджетное возмещение (п. 183.10).
Условная продажа. Последствия аннулирования НДСной регистрации в виде признания условной поставки товаров и необоротных активов по обычным ценам теперь грозят не только лицам, добровольно покинувшим ряды НДСников, но и тем, кого исключили из плательщиков по инициативе налоговой службы. Согласно измененному п. 184.7 такое признание должно осуществляться не позднее даты аннулирования регистрации. Из этой нормы убрали упоминание о подаче заявления, что, собственно, и позволяло раньше распространять данную норму исключительно на случаи добровольного аннулирования свидетельства плательщика.
Поэтому не исключено, что налоговые органы воспримут данное изменение именно как указание отражать условную поставку активов и в случае принудительного аннулирования свидетельства. Однако на самом деле ничего такого данная норма не требует, ведь депутаты не внесли исправления в п.п. «ґ» п.п. 14.1.191 НКУ, который дает определение термина «условная поставка» и однозначно связывает это понятие с подачей налогоплательщиком заявления. То есть условная продажа по-прежнему возможна лишь при добровольном (по заявлению налогоплательщика) аннулировании свидетельства плательщика НДС.
Таким образом, изменилась лишь дата признания условной поставки: теперь это не день подачи заявления, а день аннулирования свидетельства. То есть законодатель вернулся к той дате, которая была установлена в свое время Законом об НДС.
База налогообложения. В базу обложения НДС включили пенсионный сбор на услуги сотовой связи (абзац первый п. 188.1).
Любопытную эволюцию претерпели п. 189.1 (касающийся поставки товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой, по бартеру и т. д.) и абзац пятый п. 188.1 (посвященный поставке необоротных активов, в том числе при самостоятельной их ликвидации, переводу из производственных в непроизводственные, использованию в необлагаемых операциях).
Во-первых, их поменяли местами. Так что правила определения базы налогообложения в случаях, перечисленных в бывшем п. 189.1 (в новом абзаце пятом п. 188.1), теперь считаются общими, а в случаях, перечисленных в бывшем абзаце пятом п. 188.1 (новом п. 189.1), специальными и, следовательно, имеющими приоритет.
Во-вторых, сами формулировки в этих
пунктах весьма существенно изменились. В частности, действие бывшего абзаца пятого п. 188.1 (нового п. 189.1) распространяется теперь и на товары-услуги, а не только на необоротные активы. Изменились при этом и правила расчета базы налогообложения в указанных случаях (в плане сравнения базы с обычными ценами и ценами приобретения, договорной и балансовой стоимостью).Подробный анализ этих изменений, а также изменений в связанных с ними п. 189.9 и 198.5 выходит за рамки обзорной статьи, поэтому разбираться в новых правилах мы пока не будем — это тема для отдельного разговора.
Возврат услуг. В п. 192.1, посвященном порядку корректировки НО и НК при изменении суммы компенсации за поставленные товары и услуги, появилось странное дополнение: к фразе «перерасчет в случаях возврата товаров» законодатели зачем-то пристегнули слово «услуг». Но о каком возврате услуг может идти речь? Ведь с точки зрения гражданского права такая операция вообще невозможна! Хотелось бы услышать разъяснения авторов этой поправки. А то ведь непонятно, что они имели в виду.
Операции с ЦБ. К перечню «ценнобумажных» операций, которые не являются объектом налогообложения (п. 196.1), законодатель добавил «другие виды профессиональной деятельности на фондовом рынке, подлежащие лицензированию в соответствии с законом». Видимо, чтобы не возиться с изменением НКУ каждый раз, когда что-то меняется в законодательстве, регулирующем деятельность на фондовом рынке.
Детское питание. В п.п. «г» п.п. 197.1.7, освобождающем от налогообложения поставку услуг по питанию детей в дошкольных, общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведениях и граждан в заведениях здравоохранения, появилось указание о том, что порядок предоставления таких услуг утверждается Кабмином. Напоминаем, что соответствующий порядок фактически уже утвержден постановлением КМУ от 02.02.2011 г. № 116.
Нерезидентские услуги. Изменена дата возникновения права на налоговый кредит у плательщиков, получающих услуги нерезидентов на таможенной территории Украины (п. 198.2). Раньше такой датой считалась дата уплаты (начисления) НДС согласно п. 187.8, т. е. более ранняя из дат списания денег со счета или оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом. Теперь же это дата «
уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода».То есть возникновение права на налоговый кредит по аналогичным услугам сдвигается, как правило, на месяц вперед.
Автоматическое возмещение. Законодатель немного уточнил и смягчил критерии, которым должен соответствовать плательщик налога, претендующий на автоматическое возмещение.
Во-первых, доля операции, к которым применяется нулевая ставка, в течение предыдущих 12 месяцев теперь должна составлять у претендентов на «автомат» не менее 40 % общего объема поставок, а не 50 % (п.п. 200.19.3).
Во-вторых, уточнено, что общая сумма расхождений между налоговым кредитом плательщика и налоговыми обязательствами его контрагентов, которая не должна превышать 10 % заявленного бюджетного возмещения, берется за три предыдущих месяца (п.п. 200.19.4). К сожалению, законодатель так и не уточнил «направленность» этих расхождений. То есть формально плательщик, задекларировавший налогового кредита меньше, чем его контрагенты налоговых обязательств, может точно так же «пролететь» с автоматическим возмещением, как и тот, у кого кредит намного выше обязательств поставщиков.
Впрочем, никакие уточнения-смягчения все равно не сделают «автоматчиков» массовым явлением. Как и сейчас, добиться заветного статуса могут считанные единицы.
Налоговые накладные. Появился новый обязательный реквизит налоговой накладной (НН) — код товара согласно УКТ ВЭД. Правда, он обязателен лишь для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины (п.п. «і» п. 201.1). Возникает вопрос: распространяется ли данное правило на последующую продажу импортного товара? Однозначного ответа НКУ не содержит.
Для регистрации НН и расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных введен предельный срок — не позднее 20 календарных дней с даты их выписки. Кроме того, в п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ законодатель внес дополнение, которое расширило круг налоговых накладных, подлежащих обязательной регистрации. Хотя общее правило о том, что включению в Единый реестр не подлежат НН с суммой НДС не более 10 тыс. грн, продолжает действовать, с 1 января 2012 все равно придется регистрировать те «додесятитысячные» НН, которые выписаны при поставке подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины.
Следует признать, что данная норма выписана весьма нечетко. Совершенно непонятно, распространяется ли требование о регистрации НН только на первую поставку импортированного товара или и на все последующие тоже? Если на все, то откуда покупатель должен узнавать, какое именно происхождение имеет тот или иной приобретенный им товар?
Кстати, соответствующие изменения в форму налоговых накладных еще не внесены.
Беспошлинные магазины. Еще одно странное (хотя, если подумать, то не такое уж и странное) изменение произведено в п. 206.5. Теперь поставка товаров магазинами беспошлинной торговли без начисления налога может осуществляться только юридическим лицам, обслуживающим пассажиров международных рейсов после прохождения ими паспортного и таможенного контроля. Получается, что при продаже непосредственно физлицам, выезжающим из Украины, НДС должен начисляться. Ну и в чем тогда смысл существования таких магазинов?
Туризм. Статья 207, регулирующая налогообложение турагентов и туроператоров, переписана полностью. Правда, существенно изменилось не так уж много; по большей части изменения коснулись структуры данной статьи (например, отдельно расписаны правила для турагентов и для туроператоров). Тем не менее интересующимся — читать внимательно!
Сельское хозяйство и немножко металлолома. Помимо определения товаров, которые для целей налогообложения считаются сельскохозяйственными, в п. 209.7 появилось определение таковых же услуг:
«услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с пунктом 209.17 настоящей статьи распространяется действие специального режима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, если такие <…> услуги предоставляются непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем».
Понять это определение, честно говоря, сложновато.
Обращаем также ваше внимание на то, что прежний п. 15 подразд. 2 разд. XX НКУ (временные льготы для операций с зерновыми и техническими культурами, а также металлоломом и древесиной) теперь разделен на два: в пункте, который остался 15-м, установлены нормы для зерновых и технических культур, а в новом
п. 21 — нормы для металлолома и древесины. Изменилось при этом — по некоторым позициям — и содержание указанных пунктов.Бывшие единоналожники. Из подразд. 2 разд. XX НКУ исключен
п. 18, который в несколько странноватой форме требовал от бывших единоналожников зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС. Решение это логичное, так как соответствующие нормы теперь введены в разд. V НКУ. Зато появился новый п. 21, который освободил от НДС «операции по поставке товаров/услуг, которые были оплачены в виде авансов (предоплаты) в период пребывания таких плательщиков НДС на упрощенной системе налогообложения и обложены единым налогом».
