Метод начисления и соответствия в налоговом учете: вопросы и ответы

Метод начисления и соответствия в налоговом учете: вопросы и ответы

С 01.04.2011 г. для целей налогообложения стал критически важным фактор времени. Точнее, фактор времени отражения дохода. В п. 137.4 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) говорится о том, что дата получения дохода определяется по методу начисления. А в п. 138.4 НКУ указано, что затраты, формирующие себестоимость реализации, признаются в том периоде, в котором признаны доходы от реализации. В связи с этим главбухам нужно внимательно относиться к периодизации затрат, учитывая их экономическое содержание. Если какие-то расходы не относятся к себестоимости, то они должны быть отражены в декларации по налогу на прибыль тогда, когда понесены. Если же расходы включаются в себестоимость, то они должны дожидаться отражения соответствующих доходов. Рассмотрим несколько вопросов, поступивших от слушателей наших семинаров. Иван ЧАЛЫЙ, консультант «Б & К»

Проектная организация во втором квартале 2011 года не получает доход. Относится ли к затратам второго квартала зарплата инженеров-проектировщиков?

Для проектной организации зарплата инженеров-проектировщиков является прямыми затратами. Они включаются в себестоимость выполняемых работ (п.п. 138.8.2 НКУ).

Поэтому пока доход от выполненных проектных работ признан не будет, включать такие расходы в декларацию нельзя.

В бухгалтерском учете их сумма «зависнет» в запасах по статье незавершенного производства (в дебете счета 23) и будет ждать момента отнесения на себестоимость реализации (Д90 — К23), который возникнет сразу после отражения реализации (Д36 — К70). Причем этот момент для операций по выполнению работ определяется «датой составления акта» (п. 137.1 НКУ).

В апреле 2011 года был составлен акт выполненных работ, завершенных в марте 2011 года. Авансов по этим работам исполнитель не получал. Можно ли отразить в затратах те издержки, которые связаны с этим объемом работ?

Если авансов до 01.04.2011 г. не было, значит, валовые доходы в первом квартале исполнитель не зафиксировал. Доходы будут отражены им во втором квартале 2011 года, так как акт составлялся именно в этом периоде (п. 137.1 НКУ). И в данном случае не имеет значения тот факт, что в акте отражены объемы работ, выполненные в первом квартале.

Поскольку доход будет отражен во втором квартале, то и соответствующие ему расходы нужно отразить именно в этом квартале. Если в составе таких расходов есть те, которые уже были до 01.04.2011 г. отражены в валовых расходах по так называемому правилу первого события, то повторное уменьшение налогооблагаемой прибыли на их сумму является неуместным. То есть перед включением в декларацию расходы, накопленные на счете 23, нужно внимательно проанализировать и после этого списать в налоговые расходы лишь те суммы, которые еще не успели повлиять на показатель налогооблагаемой прибыли в предыдущих отчетных периодах.

Предприятие, занимающееся оптовой торговлей, арендует склад и ежемесячно перечисляет арендную плату, акты по которой также составляются ежемесячно. Бывает так, что в течение нескольких месяцев реализации со склада нет. Как отражать в налоговом учете расходы на аренду склада?

Здесь все зависит от того, как руководство предприятия будет интерпретировать суть арендных расходов.

Нужно отметить, что НКУ при описании состава показателя себестоимости реализации почему-то акцентирует внимание лишь на производстве товаров. Поэтому в НКУ трудно найти внятные формулировки, предназначенные для определения состава себестоимости реализованных товаров, которые приобретались специально для продажи. Это очень большой недостаток НКУ.

Тем не менее если руководство компании сочтет, что арендная плата является для предприятия «производственными» расходами и «может быть непосредственно отнесена на конкретный объект затрат», то арендную плату можно включить в состав «прочих прямых затрат» (п. 138.9 НКУ). Тогда эта сумма попадет в стр. 05.1.16 приложения СВ к декларации.

Еще один путь попадания расходов в себестоимость — это их включение в статью «стоимость приобретенных услуг*, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг» (п. 138.8 НКУ), и отражение по стр. 05.1.7 приложения СВ.

Отнесение арендной платы к показателю себестоимости позволит предприятию не показывать налоговые убытки в тех периодах, когда отсутствует доход. Возможно, многие главбухи сочтут этот аргумент очень важным.

Вместе с тем мы должны отметить, что арендная плата, связанная с хранением товара, обычно не рассматривается в качестве составной части его себестоимости.

В бухучете издержки на хранение запасов чаще всего списываются в затраты периода. Вот что говорится по этому поводу в аудиторском руководстве Ernst & Young:

«Затраты на хранение не включаются в себестоимость запасов, за исключением тех случаев, когда они необходимы для производственного процесса. Таким образом, запрещается включение в себестоимость запасов затрат на хранение и накладных расходов розничной торговой организации, поскольку ни те, ни другие не являются подготовкой к дальнейшей стадии производственного процесса. <…> В случаях, когда требуется хранение сырья или незавершенной продукции перед их дальнейшей обработкой или началом следующей стадии производства, затраты на такое хранение должны учитываться как производственные накладные расходы. Кроме того, было бы логично включать в состав себестоимости затраты, связанные с хранением товаров, требующих созревания или выдержки, таких как сыр, вино или виски»**.

**

Согласно п. 138.6 НКУ к себестоимости товаров относятся те издержки, которые связаны с доставкой и доведением товаров до состояния, пригодного для продажи. Процесс хранения обычно не ассоциируется с процессами доставки и доведения.

Поэтому, на наш взгляд, такие расходы не следует включать в себестоимость. Их целесообразно включать в расходы того периода, когда они были понесены. Например, по статье общепроизводственных расходов (здесь можно обратиться к п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ).

Однако такой подход хоть и является правильным, может показаться бухгалтеру некомфортным с точки зрения необходимости предоставления в ГНИ «убыточной» декларации.

На момент сдачи, полной оплаты и передачи построенного дома формируется его себестоимость. Но после этого продолжают осуществляться затраты, которые относятся именно к этому дому. Как отражать в декларации такие расходы?

В этом случае доход опережает понесение расходов. Поэтому главбуху следует быть предельно внимательным.

Проблема в том, что если расходы, которые по своей природе прямо связаны с объектом (т. е. относятся к его себестоимости), будут осуществлены после того, как отражена общая сумма дохода, то налоговики могут настаивать на том, что такие расходы не должны включаться в декларацию в тех периодах, когда они фактически понесены. Ведь соответствующего дохода в такой декларации уже не будет.

В бухучете подобные расходы обычно включаются в затраты посредством резервирования (Д23 — К47) и таким образом попадают в себестоимость реализации еще до момента фактического осуществления.

Однако правила налогового учета такого резервирования не предусматривают.

Чтобы избавить себя от риска непризнания «запоздавших» прямых затрат, мы бы предложили бухгалтеру по возможности отсрочить признание части дохода от реализации дома.

То есть в периоде сдачи дома не следует отражать всю сумму дохода. Та часть дохода, которая может быть пропорционально отнесена к работам, выполняемым после сдачи дома, должна «дождаться» выполнения этих работ.

Такую часть дохода в периоде сдачи дома можно определить, соотнеся сметную стоимость предстоящих работ с общей сметной стоимостью объекта.

В бухучете часть непризнанного дохода может быть отражена в кредите счета 69.

Когда все работы по объекту будут завершены, подрядчик сделает проводку Д69 — К70, отразит соответствующую сумму дохода в декларации и под нее спишет фактически понесенные расходы.

Чтобы соблюсти все требования

Если такой путь решения проблемы невозможен, то подрядчику остается лишь отнести «опоздавшие» затраты в состав прочих затрат обычной деятельности и прочих операционных затрат (стр. 06.5 декларации) или в состав общепроизводственных расходов (стр. 06.1 декларации) в том периоде, когда они будут понесены.

Однако такой вариант решения проблемы сопряжен с трудностями налоговой идентификации сути таких расходов: под них непросто найти статью в приложениях ІВ и ЗВ к декларации.