Метод нарахування та відповідності в податковому обліку: запитання та відповіді

Метод нарахування та відповідності в податковому обліку: запитання та відповіді

З 01.04.2011 р. для цілей оподаткування став критично важливим фактор часу. Точніше, фактор часу відображення доходу. У п. 137.4 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) зазначається, що дата отримання доходу визначається за методом нарахування. А в п. 138.4 ПКУ зазначено, що витрати, які формують собівартість реалізації, визнаються в тому періоді, в якому визнано доходи від реалізації. У зв’язку з цим головбухам потрібно уважно ставитися до періодизації витрат, ураховуючи їх економічний вміст. Якщо деякі витрати не відносяться до собівартості, то їх має бути відображено в декларації з податку на прибуток тоді, коли їх було понесено. Якщо ж витрати включаються до собівартості, то вони повинні очікувати відображення відповідних доходів. Розглянемо декілька запитань, що надійшли від слухачів наших семінарів. Іван ЧАЛИЙ, консультант «Б & К»

Проектна організація у II кварталі 2011 року не отримує дохід. Чи належить до витрат II кварталу зарплата інженерів-проектувальників?

Для проектної організації зарплата інженерів-проектувальників є прямими витратами. Вони включаються до собівартості виконуваних робіт (п.п. 138.8.2 ПКУ).

Тому поки дохід від виконаних проектних робіт визнано не буде, уключати такі витрати до декларації не можна.

У бухгалтерському обліку їх сума «зависне» в запасах у статті незавершеного виробництва (у дебеті рахунка 23) та очікуватиме моменту віднесення на собівартість реалізації (Дт 90 — Кт 23), що виникне відразу після відображення реалізації (Дт 36 — Кт 70). Причому цей момент для операцій з виконання робіт визначається «датою складання акта» (п. 137.1 ПКУ).

У квітні 2011 року було складено акт виконаних робіт, завершених у березні 2011 року. Авансів щодо цих робіт виконавець не отримував. Чи можна відобразити у витратах ті витрати, які пов’язані з цим обсягом робіт?

Якщо авансів до 01.04.2011 р. не було, отже, валові доходи в I кварталі виконавець не зафіксував. Доходи буде відображено ним у II кварталі 2011 року, оскільки акт складався саме в цьому періоді (п. 137.1 ПКУ). І в цьому випадку не має значення те, що в акті відображено обсяги робіт, виконані в I кварталі.

Оскільки дохід буде відображено у II кварталі, то й відповідні йому витрати потрібно відобразити саме в цьому кварталі. Якщо у складі таких витрат є ті, які до 01.04.2011 р. вже було відображено у валових витратах за так званим правилом «першої події», то повторне зменшення оподатковуваного прибутку на їх суму є недоречним. Отже, перед уключенням до декларації витрати, накопичені на рахунку 23, потрібно уважно проаналізувати і після цього списати до податкових витрат лише ті суми, які ще не встигли вплинути на показник оподатковуваного прибутку в попередніх звітних періодах.

Підприємство, що займається оптовою торгівлею, орендує склад і щомісячно перераховує орендну плату, акти щодо якої також складаються щомісяця. Трапляється, що протягом декількох місяців реалізації зі складу немає. Як відображати в податковому обліку витрати на оренду складу?

Тут усе залежить від того, як керівництво підприємства інтерпретуватиме сутність орендних витрат.

Слід зауважити, що ПКУ при описі складу показника собівартості реалізації чомусь наголошує лише на виробництві товарів. Тому в ПКУ важко знайти чіткі формулювання, призначені для визначення складу собівартості реалізованих товарів, що придбавалися спеціально для продажу. Це дуже великий недолік ПКУ.

Проте коли керівництво компанії визнає, що орендна плата є для підприємства «виробничими» витратами і «може бути безпосередньо віднесена на конкретний об’єкт витрат», то орендну плату можна включити до складу «інших прямих витрат» (п. 138.9 ПКУ). Тоді ця сума потрапить до ряд. 05.1.16 додатка СВ до декларації.

Ще один шлях потрапляння витрат до собівартості — це їх уключення до статті «вартість придбаних послуг*, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг» (п. 138.8 ПКУ) та відображення в рядку 05.1.7 додатка СВ.

Віднесення орендної плати до показника собівартості дозволить підприємству не показувати податкові збитки в тих періодах, коли відсутній дохід. Можливо, багато хто з головбухів визнає цей аргумент дуже важливим.

Водночас ми мусимо зауважити, що орендна плата, пов’язана зі зберіганням товару, зазвичай не розглядається як складова частина його собівартості.

У бухобліку витрачання на зберігання запасів найчастіше списуються до витрат періоду. Ось що зазначається із цього приводу в аудиторському керівництві Ernst & Young:

«Затраты на хранение не включаются в себестоимость запасов, за исключением тех случаев, когда они необходимы для производственного процесса. Таким образом, запрещается включение в себестоимость запасов затрат на хранение и накладных расходов розничной торговой организации, поскольку ни те, ни другие не являются подготовкой к дальнейшей стадии производственного процесса. <…> В случаях, когда требуется хранение сырья или незавершенной продукции перед их дальнейшей обработкой или началом следующей стадии производства, затраты на такое хранение должны учитываться как производственные накладные расходы. Кроме того, было бы логично включать в состав себестоимости затраты, связанные с хранением товаров, требующих созревания или выдержки, таких как сыр, вино или виски»**.

** Применение МСФО: В 3-х ч. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1673.

Згідно з п. 138.6 ПКУ до собівартості товарів відносяться ті витрати, що пов’язані з доставкою і доведенням товарів до стану, придатного для продажу. Процес зберігання зазвичай не асоціюється з процесами доставки і доведення.

Тому, на наш погляд, такі витрати не слід уключати до собівартості. Їх доцільно включати до витрат того періоду, коли їх було понесено, наприклад, у статті загальновиробничих витрат (тут можна звернутися до п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ).

Однак такий підхід хоча і є правильним, може здатися бухгалтеру некомфортним з точки зору необхідності подання до ДПІ «збиткової» декларації.

На момент здавання, повної оплати і передачі побудованого будинку формується його собівартість. Але після цього продовжують здійснюватися витрати, що стосуються саме цього будинку. Як відображати в декларації такі витрати?

У цьому випадку дохід випереджає понесення витрат. Тому головбуху слід бути вкрай уважним.

Проблема в тому, що коли витрати, які за своєю природою прямо пов’язані з об’єктом (тобто відносяться до його собівартості), буде здійснено після того, як відображено загальну суму доходу, то податківці можуть наполягати на тому, що такі витрати не повинні включатися до декларації в тих періодах, коли їх фактично понесено. Адже відповідного доходу в такій декларації вже не буде.

У бухобліку подібні витрати зазвичай уключаються до витрат за допомогою резервування (Дт 23 — Кт 47) і в такий спосіб потрапляють до собівартості реалізації ще до моменту фактичного здійснення.

Однак правила податкового обліку такого резервування не передбачають.

Щоб убезпечити себе від ризику невизнання прямих витрат, що «запізнилися», ми б запропонували бухгалтеру по можливості відстрочити визнання частини доходу від реалізації будинку.

Отже, у періоді здавання будинку не слід відображати всю суму доходу. Та частина доходу, яку може бути пропорційно віднесено до робіт, що виконуються після здавання будинку, має «дочекатися» виконання цих робіт.

Таку частину доходу в періоді здавання будинку можна визначити, співвіднісши кошторисну вартість майбутніх робіт із загальною кошторисною вартістю об’єкта.

У бухобліку частину невизнаного доходу може бути відображено за кредитом рахунка 69.

Коли всі роботи щодо об’єкта буде завершено, підрядник зробить проводку Дт 69 — Кт 70, відобразить відповідну суму доходу в декларації та спише під неї фактично понесені витрати.

Щоб дотриматись усіх вимог ПКУ, щодо відстрочених обсягів потрібно оформити окремі акти виконаних робіт.

Якщо такий шлях вирішення проблеми неможливий, то підряднику залишається тільки віднести витрати, що «запізнилися», до складу інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат (рядок 06.5 декларації) або до складу загальновиробничих витрат (рядок 06.1 декларації) у тому періоді, коли їх буде понесено.

Однак такий варіант вирішення проблеми пов’язаний із труднощами податкової ідентифікації сутності таких витрат: для них непросто знайти статтю в додатках ІВ і ЗВ до декларації.