Отчетность по международным стандартам
На сегодняшний день потребность в трансформации отчетности обуславливается интеграцией отечественных компаний в мировую экономику и взаимодействием украинского рынка компаний с зарубежным капиталом. Трансформация отчетности подразумевает преобразование системы украинского бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми международными стандартами.
Трансформация финансовой отчетности необходима организациям при переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, при необходимости пройти международный аудит, для привлечения иностранных инвестиций.
В статье мы рассмотрим различия между основными нормами национальных и международных положений (стандартов) бухгалтерского учета.
Юлия Каминская, консультант «Б & К»
На сегодняшний день интерес к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) неуклонно растет, во многом это связано с внесением изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV. Внесенные изменения обязывают с 2012 года составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО публичные акционерные общества, банки, страховщиков, а также предприятия, осуществляющие хозяйственную деятельность по видам, перечень которых был определен Кабинетом Министров Украины в постановлении от 30.11.2011 г. № 1223 (далее — постановление № 1223).
Составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам должны предприятия, осуществляющие:
— предоставление финансовых услуг, кроме страхования и пенсионного обеспечения (группа 64 КВЭД ДК 009:2010), а также негосударственное пенсионное обеспечение (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010) — начиная с 1 января 2013 года;
— вспомогательную деятельность в сферах финансовых услуг и страхования (группа 66 КВЭД ДК 009:2010) — начиная с 1 января 2014 года.
Постановление № 1223 вступило в силу с 01.01.2012 г. одновременно со вступлением в силу п.п. 3 п. 1 Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 12.05.2011 г. № 3332-VI.
В соответствии с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности цели финансовой отчетности состоят в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. К пользователям финансовой отчетности данные Принципы относят инвесторов, работников, займодателей, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.
Основополагающие допущения международных стандартов
Международные стандарты основаны на трех основных принципах (допущениях):
— учет ведется по методу начисления;
— непрерывность деятельности;
— качественные характеристики (уместность, надежность, сопоставимость, понятность, существенность, правдивое представление, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность, полнота).
Метод начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчетном периоде, в котором они возникли. Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т. е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
Непрерывность деятельности предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.
Формы финансовой отчетности
По составу отчетность по МСФО и Положениям (стандартам) бухгалтерского учета (П(С)БУ) в целом не отличается друг от друга. И по украинским, и по международным стандартам по окончании отчетного периода предприятия заполняют идентичные формы отчетности, а также пояснительную записку.
Существенным отличием между П(С)БУ и МСФО является то, что национальными стандартами утверждены формы финансовой отчетности, а в МСФО нет отдельных стандартов по каждой форме отчетности, кроме отчета о движении денежных средств (МСФО 7).
МСФО содержат минимальные требования к перечню статей финансовой отчетности, и каждая компания самостоятельно решает вопрос формата своей финансовой отчетности. Однако при этом они должны содержать основные показатели, установленные МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».
Например, формат отчета о финансовом положении может быть как горизонтальным (принятый в Украине вариант), так и вертикальным.
Обращаем внимание на то, что финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в Украине отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма вправе сама установить дату начала финансового года. Он может начинаться, например, 1 сентября.
Прежде чем начать изучение особенностей составления финансовой отчетности, обратим внимание на ее составляющие (табл. 1).
Таблица 1
Формы финансовой отчетности
| По П(С)БУ | По МСФО |
| Баланс | Отчет о финансовом положении (финансовой позиции) |
| Отчет о финансовых результатах | Отчет о совокупных прибылях и убытках |
| Отчет о собственном капитале | Отчет об изменениях в капитале |
| Отчет о движении денежных средств | Отчет о движении денежных средств |
| Примечания к годовой финансовой отчетности | Примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации |
| — | Отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, в случае если предприятие применяет учетную политику ретроспективно либо осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности |
Основным методом составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО является трансформация, которая предполагает перегруппировку учетной информации, подготовленной по национальным стандартам бухгалтерского учета, в отчетность, соответствующую требованиям МСФО. Вся бухгалтерская информация, сформированная по П(С)БУ, анализируется и в соответствии с требованиями МСФО в нее вносятся необходимые корректировки.
Для понимания самой процедуры трансформации прежде всего необходимо определиться с планом, этапами и процедурами ее проведения, которые будут общими для всех форм отчетности.
Этапы трансформации
На наш взгляд, целесообразно осуществлять трансформацию по следующим этапам.
Этап 1. Подготовительный:
— изучение общих требований к отчетности в формате МСФО;
— сравнительный анализ МСФО и П(С)БУ, выявление расхождений в оценках;
— изучение требований МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»;
— составление учетной политики по МСФО.
Этап 2. Непосредственно трансформация:
— сравнительный анализ учетной политики, подготовленной по П(С)БУ и МСФО, выявление области корректировок;
— сбор информации, необходимой для проведения трансформации;
— выбор формата компонентов отчетности. Подготовка рабочих документов;
— корректировки, реклассификация;
— подготовка начального баланса;
— подготовка отчета о финансовом состоянии и отчета о совокупных прибылях и убытках в формате МСФО;
— подготовка отчета об изменениях в капитале, отчета о движении денежных средств и пояснений к отчетности в формате МСФО.
Этап 3. Посттрансформационные процедуры:
— подготовка дополнительных разделов отчетности;
— корректировка показателей отчетности с учетом инфляции;
— перевод показателей отчетности в иностранную валюту.
Отчет о финансовом положении (финансовой позиции)
Согласно МСФО 1 при составлении данного отчета в обязательном порядке необходимо отразить:
— основные средства;
— инвестиционную недвижимость;
— нематериальные активы;
— финансовые активы (за исключением: инвестиций, учтенных по методу участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов);
— инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
— биологические активы;
— запасы;
— торговую и прочую дебиторскую задолженность;
— денежные средства и их эквиваленты;
— резервы;
— долгосрочные процентные обязательства;
— торговую и прочую кредиторскую задолженность;
— собственный капитал;
— финансовые обязательства (за исключением торговой и прочей кредиторской задолженности, резервов);
— обязательства и активы по текущему налогу в соответствии с МСБУ 12;
— отсроченные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСБУ 12;
— долю меньшинства, представленную в составе собственного капитала;
— выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.
Приведенный перечень является минимально необходимым, причем расположение статей не имеет четко выстроенного порядка ни по оборотности, ни по ликвидности. МСФО лишь требует представление Отчета о финансовом положении с разделением на оборотные (текущие) и внеоборотные (долгосрочные) активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства. Однако допускается вариант не выделения активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные в случае, если в отчетности раскрывается информация о том, какие активы или обязательства будут погашены (реализованы или использованы) в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Решение о выделении того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности.
Напомним, что украинская форма баланса предусматривает разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Кроме того, в балансе, составленном по МСФО, в отличие от национального баланса, как правило, нет пустых строк.
Отличительные особенности по некоторым существенным статьям отчета о финансовой позиции предприятия между принципами П(С)БУ и МСБУ приведены в табл. 2.
Таблица 2
| Номер и название стандарта | П(С)БУ | МСБУ | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Основные средства | |||
| Критерии признания | П(С)БУ 7 «Основные средства» | МСБУ 16 «Основные средства» | Подход к первоначальной оценке в целом совпадает. Основным отличием является то, что в соответствии с МСФО в стоимость приобретаемых основных средств может включаться резерв под их будущий демонтаж |
| 1. Наличие права собственности на объект. 2. Наличие первичных (подтверждающих) документов. 3. Допущение того, что последующая продажа такого актива не предполагается. 4. Возможность приносить доход. 5. Период использования — свыше 12 календарных месяцев | 1. Возможность приносить доход. 2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий. 3. Период использования более одного отчетного периода (года) | ||
| Амортизация | Методы: 1) прямолинейный; 2) уменьшения остаточной стоимости; 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости; 4) кумулятивный; 5) производственный. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться в случае модернизации и реконструкции | Методы: 1) прямолинейного списания; 2) уменьшаемого остатка; 3) суммы лет; 4) списания пропорционально объему продукции. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться, если очевидно, что определен неточно | Могут возникать различия в накопленной амортизации. В отчетности по МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных объектов основных средств |
| Нематериальные активы | |||
| Критерии признания | П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» | МСБУ 38 «Нематериальные активы» | В МСФО признаются НМА со сроком использования менее 12 месяцев. Для признания нематериального актива МСФО 38 не требует обязательного наличия надлежаще оформленных документов (юридических прав) |
| 1. В основном, отсутствие материально-вещественной формы. 2. Отделимость от другого имущества. 3. Использование в производственных целях. 4. Срок использования более 12 календарных месяцев. 5. Допущение того, что последующая продажа такого актива не предполагается. 6. Возможность приносить предприятию доход. 7. Наличие первичных (подтверждающих) документов | 1. Неденежный актив, не имеющий физической формы. 2. Возможность идентификации. Достаточным условием для этого является отделимость от другого имущества. 3. Возможность приносить доход. 4. Возможность достоверной оценки | ||
| Запасы | |||
| Критерии признания | П(С)БУ 9 «Запасы» | МСБУ 2 « Запасы» | В отчетности по МСФО должны быть признаны запасы без документов, если риски и выгоды от их обладания перешли к предприятию |
| 1. Наличие первичных (подтверждающих) документов. 2. Срок использования (реализации) менее 12 месяцев | 1. Возможность приносить предприятию доход. 2. Риски и выгоды от владения перешли к предприятию в результате предыдущих событий. 3. Срок использования (реализации) менее одного отчетного периода (года) | ||
| Методы выбытия запасов | 1. Метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов. 2. Метод средневзвешенной себестоимости. 3. Метод себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО). 4. Метод нормативных расходов. 5. Метод цены продажи | 1. Метод «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО). 2. Метод средневзвешенной стоимости | Стоимость запасов на конец периода, а также себестоимость продукции могут значительно отличаться, если фирма использует различные методы списания запасов |
Трансформация украинского баланса в отчет о финансовой позиции предприятия представляет собой:
— разработку формата баланса, расчета уровня существенности по основным статьям активов и обязательств;
— реклассификацию активов и обязательств;
— корректировку балансовой стоимости активов и обязательств в соответствии с требованиями МСБУ и МСФО;
— составление индивидуального баланса (вступительный и на конец периода).
Отчет о совокупных прибылях и убытках
Прежде всего следует отметить, что отчет о финансовых результатах и отчет о совокупных прибылях и убытках имеют существенные отличия.
Определимся, что следует понимать под термином «совокупный доход».
Совокупный доход — это изменение собственного капитала (чистых активов) компании за отчетный период в результате транзакций или иных событий, источником которых не являются сами владельцы этой компании. Совокупный доход включает в себя все изменения собственного капитала за отчетный период, за исключением инвестиций, сделанных владельцами компании, или начислений владельцам.
Совокупный доход представляет собой сумму чистого дохода и иных статей, которые могут не войти в отчет о прибылях и убытках по причине того, что они не были признаны (не реализованы).
Компоненты прибылей (убытков), отражаемых в первом разделе данного отчета, включают следующие статьи:
— выручка;
— затраты по финансированию;
— доля субъекта хозяйствования в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу учета по долевому участию;
— прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
— расходы по налогу на прибыль;
— прибыль или убыток, включая:
прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;
прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.
Компоненты прочего совокупного дохода, отражаемые во втором разделе отчета о совокупных прибылях и убытках, включают следующие статьи:
— прибыль в результате изменений в переоценке МСБУ 16 и 38;
— актуарные прибыли и убытки по установленным доходным планам (МСБУ 19);
— прибыли и убытки, возникающие в результате перевода финансовой отчетности в иностранной валюте (МСБУ 21);
— прибыли и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся для продажи (МСБУ 39);
— фактическая часть прибылей и убытков от финансовых инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (МСБУ 39).
Компания может представлять компоненты прочего совокупного дохода за вычетом соответствующих налоговых эффектов или до их учета, при этом совокупный налог на прибыль по данным компонентам показывается одной суммой.
Следует отметить, что ни одна статья доходов и расходов в Отчете о совокупной прибыли не должна быть представлена как чрезвычайные доходы или расходы, в отличие от требований П(С)БУ 3, в котором присутствуют «чрезвычайные статьи» (стр. 200, 205, 210).
Национальные стандарты учета предполагают формирование отчета о финансовых результатах в формате «по назначению затрат», т. е. затраты разделяются на себестоимость продаж, административные, операционные расходы и т. д. МСФО позволяют предприятию самостоятельно выбирать метод раскрытия затрат в отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат (например, амортизация, расходы на оплату труда, покупная стоимость товаров, скорректированная на изменение запасов, и т. д.). В украинской практике по такому принципу расходы раскрываются в Приложениях к финансовой отчетности (форма № 5).
Трансформация украинского отчета о финансовых результатах в отчет о прибылях и убытках представляет собой разработку:
— формата и классификации статей отчета;
— реклассификации и корректировки доходов и расходов (признания доходов и расходов в соответствии с МСБУ);
— отражении информации об изменении учетной политики, учетных оценок и исправление существенных ошибок;
— раскрытии информации о прибыли на акцию;
— составлении индивидуального отчета о прибылях и убытках за период.
Отличительные особенности по некоторым существенным статьям отчета о совокупных прибылях и убытках между принципами П(С)БУ и МСФО приведены в табл. 3.
Таблица 3
| П(С)БУ | МСБУ | Комментарии |
| Доходы | ||
| П(С)БУ 15 «Доход» | МСБУ 18 «Выручка» | Как правило, существенных различий в признании и учете доходов не возникнет. Однако в некоторых случаях расхождения возможны. Кроме того, международные стандарты не содержат требований об обязательном документальном подтверждении выручки |
| 1. Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. 2. Организация имеет право на получение выручки в соответствии с договором. 3. Существует уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. 4. Расходы, которые понесены либо будут понесены в связи с этой операцией, могут быть определены. 5. Право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю либо работа принята заказчиком (услуга оказана). 6. Сумма дохода в обязательном порядке должна быть подтверждена документально. 7. Как правило, доходы признаются по методу начисления | 1. Компания перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары. 2. Сумма выручки может быть надежно оценена. 3. Существует высокая вероятность того, что экономические выгоды, связанные с этой сделкой, поступят в компанию. 4. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. 5. Компания больше не контролирует проданные товары. 6. Доходы признаются по методу начисления | |
| П(С)БУ 16 «Расходы» | МСБУ* | Критерии признания расходов сопоставимы, за исключением того, что МСФО не устанавливают требований признания расходов при наличии обязательного документального подтверждения (оформления) |
| 1. Расходы признаются в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства и т. д. 2. Сумма расходов может быть достоверно определена. 3. Существует уверенность в том, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод. 4. Расходы в большинстве случаев признаются по методу начисления. 5. Расходы должны быть обязательно подтверждены документально | 1. Сумма расхода может быть достоверно определена. 2. Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства. 3. Расходы признаются по методу начисления | |
* На сегодняшний день нет отдельного международного стандарта, регулирующего принципы признания и начисления расходов. Вместо него особенности признания расходов частично закреплены за отдельными стандартами, в частности, МСБУ 23 «Затраты по займам», МСБУ 2 «Запасы» и МСБУ 38 «Нематериальные активы», которые определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.
Далее в номере рассмотрим на конкретных примерах особенности составления отчета о финансовом положении (финансовой позиции) в Excel на основании оборотно-сальдовой ведомости, сформированной в программе «1С:Предприятие» версии 7.7.
