Звітність за міжнародними стандартами
На сьогодні потреба у трансформації звітності зумовлюється інтеграцією вітчизняних компаній у світову економіку та взаємодією українського ринку компаній із зарубіжним капіталом. Трансформація звітності передбачає перетворення системи українського бухгалтерського обліку відповідно до загальноприйнятих міжнародних стандартів.
Трансформація фінансової звітності необхідна організаціям при переході на міжнародні стандарти фінансової звітності, за необхідності пройти міжнародний аудит, для залучення іноземних інвестицій.
У статті розглянемо відмінності між основними нормами національних та міжнародних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Юлія Камінська, консультант «Б & К»
На сьогодні інтерес до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) неухильно зростає, і багато в чому це пов’язане з унесенням змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV. Унесені зміни зобов’язують з 2012 року складати фінансову звітність і консолідовану фінансову звітність за МСФЗ публічні акціонерні товариства, банки, страховиків, а також підприємства, що здійснюють господарську діяльність за видами, перелік яких було визначено Кабінетом Міністрів України в постанові від 30.11.2011 р. № 1223 (далі — постанова № 1223).
Складати фінансову звітність і консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами повинні підприємства, що здійснюють:
— надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення (група 64 КВЕД ДК 009:2010), а також недержавне пенсійне забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010), — починаючи з 1 січня 2013 року;
— допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг та страхування (група 66 КВЕД ДК 009:2010), — починаючи з 1 січня 2014 року.
Постанова № 1223 набрала чинності з 01.01.2012 р. одночасно з набуттям чинності п.п. 3 п. 1 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 12.05.2011 р. № 3332-VI.
Відповідно до принципів підготовки та складання фінансової звітності цілі фінансової звітності полягають у наданні інформації про фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані компанії. Ця інформація потрібна широкому колу користувачів під час прийняття економічних рішень. До користувачів фінансової звітності ці принципи відносять інвесторів, працівників, позикодавців, постачальників та інших торговельних кредиторів, покупців, уряди та їх органи, громадськість.
ОСНОВОПОЛОЖНІ ДОПУЩЕННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ
Міжнародні стандарти ґрунтуються на трьох основних принципах (допущеннях).
— облік ведеться за методом нарахування;
— безперервність діяльності;
— якісні характеристики (доцільність, надійність, порівнянність, зрозумілість, суттєвість, правдиве подання, пріоритет змісту перед формою, нейтральність, обачність, повнота).
Метод нарахування означає, що господарські операції відображаються в момент їх здійснення, а не в міру отримання або виплати грошових коштів та їх еквівалентів. Таким чином, операції обліковуватимуться в тому звітному періоді, в якому вони виникли. Цей принцип дає можливість отримати об’єктивну інформацію про майбутні зобов’язання та майбутні надходження грошових коштів, тобто дозволяє прогнозувати майбутні результати підприємства. Можливе неотримання частини оголошених до одержання грошових коштів може коригуватися своєчасним нарахуванням резерву на сумнівні борги за рахунок зменшення фінансових результатів звітного періоду.
Безперервність діяльності передбачає, що підприємство продовжить свою діяльність в осяжному майбутньому. А оскільки в підприємства немає наміру ліквідуватися або суттєво скорочувати масштаби діяльності, то його активи відображатимуться за первісною вартістю без урахування ліквідаційних витрат. Інакше фінансова звітність має складатися на іншій основі, і цю основу має бути розкрито.
ФОРМИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
За складом звітність за МСФЗ та П(С)БО в цілому не відрізняється одна від одної. І за українськими, і за міжнародними стандартами після закінчення звітного періоду підприємства заповнюють ідентичні форми звітності, а також пояснювальну записку.
Суттєвою відмінністю між П(С)БО та МСФЗ є те, що національними стандартами затверджено форми фінансової звітності, а в МСФЗ немає окремих стандартів щодо кожної форми звітності, крім Звіту про рух грошових коштів (МСБО 7).
МСФЗ містить мінімальні вимоги до переліку статей фінансової звітності, і кожна компанія самостійно вирішує питання формату своєї фінансової звітності. Однак при цьому вони повинні містити основні показники, установлені МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності».
Наприклад, формат Звіту про фінансовий стан може бути як горизонтальним (прийнятий в Україні варіант), так і вертикальним.
Звертаємо увагу на те, що фінансовий рік за МСФЗ може не збігатися з календарним. Якщо в Україні звітний період триває чітко з 1 січня по 31 грудня, то за міжнародними стандартами фірма має право самостійно встановити дату початку фінансового року. Він може починатися, наприклад, 1 вересня.
Перш ніж почати вивчення особливостей складання фінансової звітності, звернемо увагу на її складові (див. табл. 1).
Таблиця 1
Форми фінансової звітності
| За П(С)БО | За МСФЗ |
| Баланс | Звіт про фінансовий стан (фінансову позицію) |
| Звіт про фінансові результати | Звіт про сукупні прибутки та збитки |
| Звіт про власний капітал | Звіт про зміни в капіталі |
| Звіт про рух грошових коштів | Звіт про рух грошових коштів |
| Примітки до річної фінансової звітності | Примітки, що складаються зі стислого огляду основних принципів облікової політики та іншої пояснювальної інформації |
| — | Звіт про фінансовий стан на початок найбільш раннього порівняльного періоду, у разі якщо підприємство застосовує облікову політику ретроспективно або здійснює ретроспективний перерахунок статей у своїй фінансовій звітності, або якщо воно рекласифікує статті у своїй фінансовій звітності |
Основним методом складання фінансової звітності відповідно до МСФЗ є трансформація, що передбачає перегрупування облікової інформації, підготовленої за національними стандартами бухгалтерського обліку, у звітність, що відповідає вимогам МСФЗ. Уся бухгалтерська інформація, сформована за П(С)БО, аналізується, і відповідно до вимог МСФЗ до неї вносяться необхідні коригування.
Для розуміння власне процедури трансформації насамперед необхідно визначитися з планом, етапами та процедурами її проведення, що будуть загальними для всіх форм звітності.
ЕТАПИ ТРАНСФОРМАЦІЇ
На наш погляд, доцільно здійснювати трансформацію за такими етапами:
Етап 1 — Підготовчий:
— вивчення загальних вимог до звітності у форматі МСФЗ;
— порівняльний аналіз МСФЗ та П(С)БО, виявлення розбіжностей в оцінках;
— вивчення вимог МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування МСФЗ»;
— складання облікової політики за МСФЗ.
Етап 2 — Безпосередньо трансформація:
— порівняльний аналіз облікової політики, підготовленої за П(С)БО та МСФЗ, виявлення сфери коригувань;
— збирання інформації, необхідної для проведення трансформації;
— вибір формату компонентів звітності. Підготовка робочих документів;
— коригування. Рекласифікація;
— підготовка початкового балансу;
— підготовка Звіту про фінансовий стан і Звіту про сукупні прибутки та збитки у форматі МСФЗ;
— підготовка Звіту про зміни в капіталі, Звіту про рух грошових коштів та пояснень до звітності у форматі МСФЗ.
Етап 3 — Післятрансформаційні процедури:
— підготовка додаткових розділів звітності;
— коригування показників звітності з урахуванням інфляції;
— переведення показників звітності в іноземну валюту.
ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВИЙ СТАН (ФІНАНСОВУ ПОЗИЦІЮ)
Згідно з МСФЗ 1 при складанні цього Звіту слід обов’язково відобразити:
— основні засоби;
— інвестиційну нерухомість;
— нематеріальні активи;
— фінансові активи (за винятком: інвестицій, облікованих за методом участі, торговельної та іншої дебіторської заборгованості, грошових коштів та їх еквівалентів);
— інвестиції, обліковані за методом пайової участі;
— біологічні активи;
— запаси;
— торговельну та іншу дебіторську заборгованість;
— грошові кошти та їх еквіваленти;
— резерви;
— довгострокові процентні зобов’язання;
— торговельну та іншу кредиторську заборгованість;
— власний капітал;
— фінансові зобов’язання (за винятком торговельної та іншої кредиторської заборгованості, резервів);
— зобов’язання та активи з поточного податку відповідно до МСБО 12;
— відстрочені податкові активи та зобов’язання відповідно до МСБО 12;
— частку меншості, наведену у складі власного капіталу;
— випущений капітал та резерви, що стосуються володарів власного капіталу материнської компанії.
Наведений перелік є мінімально необхідним, причому розташування статей не має чіткого порядку ні щодо оборотності, ні щодо ліквідності. МСФЗ тільки вимагає подання Звіту про фінансовий стан з розподілом на оборотні (поточні) та необоротні (довгострокові) активи й короткострокові та довгострокові зобов’язання. Однак допускається варіант нерозподілу активів та зобов’язань на довгострокові та короткострокові в разі, якщо у звітності розкривається інформація про те, які активи чи зобов’язання буде погашено (реалізовано чи використано) протягом 12 місяців після звітної дати.
Рішення про виділення того чи іншого показника має прийматися керівництвом підприємства, ґрунтуючись на суттєвості статті, доцільності відокремленого її відображення та інтересах користувачів звітності.
Нагадаємо, що українська форма балансу передбачає розподіл активів та зобов’язань на довгострокові та короткострокові. Крім того, у балансі, складеному за МСФЗ, на відміну від національного балансу, як правило, немає порожніх рядків.
Відмітні особливості деяких істотних статей Звіту про фінансовий стан підприємства при порівнянні принципів П(С)БО та МСФЗ наведено в табл. 2.
Таблиця 2
| Номер та назва стандарту | П(С)БО | МСБО | Коментарі |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Основні засоби | |||
| Критерії визнання | П(С)БО 7 «Основні засоби» | МСБО 16 «Основні засоби» | Підхід до первісної оцінки в цілому збігається. Основною відмінністю є те, що відповідно до МСФЗ до вартості основних засобів, що придбаваються, може включатися резерв під їх майбутній демонтаж |
| 1. Наявність права власності на об’єкт. 2. Наявність первинних (підтверджуючих) документів. 3. Допущення того, що подальший продаж такого активу не передбачається. 4. Можливість приносити дохід. 5. Період використання — понад дванадцять календарних місяців | 1. Можливість приносити дохід. 2. Ризики та вигоди від володіння перейшли до підприємства в результаті минулих подій. 3. Період використання більше одного звітного періоду (року) | ||
| Амортизація | Методи: 1) прямолінійний; 2) зменшення залишкової вартості; 3) прискореного зменшення залишкової вартості; 4) кумулятивний; 5) виробничий. Строк корисного використання встановлюється підприємством. Може переглядатися в разі модернізації та реконструкції | Методи: 1) прямолінійного списання; 2) зменшуваного залишку; 3) суми років; 4) списання пропорційно обсягу продукції. Строк корисного використання встановлюється підприємством. Може переглядатися, якщо очевидно, що його визначено неточно | Можуть виникати відмінності в накопиченій амортизації. У звітності за МСФЗ відсутнє поняття повністю замортизованих об’єктів основних засобів |
| Нематеріальні активи | |||
| Критерії визнання | П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» | МСБО 38 «Нематеріальні активи» | У МСФЗ визнаються НМА зі строком використання менше 12 місяців. Для визнання нематеріального активу МСФЗ 38 не вимагає обов’язкової наявності належно оформлених документів (юридичних прав) |
| 1. Переважно відсутність матеріально-речової форми. 2. Віддільність від іншого майна. 3. Використання з виробничою метою. 4. Строк використання понад 12 календарних місяців. 5. Допущення того, що подальший продаж такого активу не передбачається. 6. Можливість приносити підприємству дохід. 7. Наявність первинних (підтверджуючих) документів | 1. Негрошовий актив, що не має фізичної форми. 2. Можливість ідентифікації. Достатньою умовою для цього є віддільність від іншого майна. 3. Можливість приносити дохід. 4. Можливість достовірної оцінки | ||
| Запаси | |||
| Критерії визнання | П(С)БО 9 «Запаси» | МСБО 2 «Запаси» | У звітності за МСФЗ має бути визнано запаси без документів, якщо ризики та вигоди від їх володіння перейшли до підприємства |
| 1. Наявність первинних (підтверджуючих) документів. 2. Строк використання (реалізації) менше 12 місяців | 1. Можливість приносити підприємству дохід. 2. Ризики та вигоди від володіння перейшли до підприємства в результаті попередніх подій. 3. Строк використання (реалізації) менше одного звітного періоду (року) | ||
| Методи вибуття запасів | 1. Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. 2. Метод середньозваженої собівартості. 3. Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО). 4. Метод нормативних витрат. 5. Метод ціни продажу | 1. Метод «перше надходження — перший відпуск» (ФІФО). 2. Метод середньозваженої вартості | Вартість запасів на кінець періоду, а також собівартість продукції можуть значно відрізнятися, якщо фірма використовує різні методи списання запасів |
Трансформація українського балансу у Звіт про фінансову позицію підприємства являє собою розробку:
— формату балансу, розрахунку рівня суттєвості за основними статтями активів та зобов’язань;
— рекласифікації активів та зобов’язань;
— коригування балансової вартості активів та зобов’язань відповідно до вимог МСБО і МСФЗ;
— складання індивідуального балансу (вступний та на кінець періоду).
ЗВІТ ПРО СУКУПНІ ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ
Перш за все слід зауважити, що Звіт про фінансові результати і Звіт про сукупні прибутки та збитки мають істотні відмінності.
Визначимося, що слід розуміти під терміном «сукупний дохід».
Сукупний дохід — це зміна власного капіталу (чистих активів) компанії за звітний період у результаті транзакцій чи інших подій, джерелом яких не є самі власники цієї компанії. Сукупний дохід уключає всі зміни власного капіталу за звітний період, за винятком інвестицій, здійснених власниками компанії, або нарахувань власникам.
Сукупний дохід є сумою чистого доходу та інших статей, що можуть не потрапити до Звіту про сукупні прибутки та збитки внаслідок того, що їх не було визнано (не реалізовано).
Компоненти прибутків (збитків), що відображаються в першому розділі цього Звіту, уключають такі статті, як:
— виручка;
— витрати на фінансування;
— частка суб’єкта господарювання у прибутку чи збитках асоційованих компаній та спільних підприємств, облікована за методом обліку за пайовою участю;
— прибуток чи збиток до оподаткування, визнаний у зв’язку з вибуттям активів або погашенням зобов’язань, що стосуються діяльності, яка припиняється;
— витрати з податку на прибуток;
— прибуток чи збиток, уключаючи:
• прибуток чи збиток, що стосується частки меншини;
• прибуток чи збиток, що стосується володарів власного капіталу материнської компанії.
Компоненти іншого сукупного доходу, що відображаються у другому розділі Звіту про сукупні прибутки та збитки, уключають такі статті:
— прибуток у результаті змін у переоцінці МСБО 16 та ПСБО 38;
— актуарні прибутки та збитки за встановленими прибутковими планами (МСБО 19);
— прибутки та збитки, що виникають у результаті переказу фінансової звітності в іноземній валюті (МСБО 21);
— прибутки та збитки від переоцінки фінансових активів, наявних для продажу (МСБО 39);
— фактичну частину прибутків та збитків від фінансових інструментів хеджування при хеджуванні грошових потоків (МСБО 39).
Компанія може показувати компоненти іншого сукупного доходу за вирахуванням відповідних податкових ефектів або до їх обліку, при цьому сукупний податок на прибуток за цими компонентами показується однією сумою.
Слід зауважити, що жодна стаття доходів і витрат у Звіті про сукупний прибуток не повинна бути показана як надзвичайні доходи або витрати, на відміну від вимог П(С)БО 3, в якому наявні «надзвичайні статті» (ряд. 200, 205, 210).
Національні стандарти обліку передбачають формування Звіту про фінансові результати у форматі «за призначенням витрат», тобто витрати розділяються на собівартість продажів, адміністративні, операційні витрати тощо. МСФЗ дозволяють підприємству самостійно вибирати метод розкриття витрат у Звіті про сукупні прибутки та збитки: за призначенням витрат або за елементами витрат (наприклад, амортизація, витрати на оплату праці, купівельна вартість товарів, скоригована на зміну запасів, тощо). В українській практиці за таким принципом витрати розкриваються в Додатках до фінансової звітності (форма № 5).
Трансформація українського Звіту про фінансові результати у Звіт про сукупні прибутки та збитки являє собою розробку:
— формату і класифікації статей Звіту;
— рекласифікації та коригування доходів і витрат (визнання доходів і витрат відповідно до МСФЗ);
— відображення інформації про зміну облікової політики, облікових оцінок та виправлення суттєвих помилок;
— розкриття інформації про прибуток на акцію;
— складання індивідуального Звіту про сукупні прибутки та збитки за період.
Відмітні особливості в деяких істотних статтях Звіту про сукупні прибутки та збитки при порівнянні принципів П(С)БО та МСФЗ наведено в табл. 3.
Таблиця 3
| П(С)БО | МСБО | Коментарі |
| Доходи | ||
| П(С)БО 15 «Дохід» | МСБО 18 «Виручка» | Як правило, істотних відмінностей у визнанні та обліку доходів не виникне. Однак у деяких випадках розбіжності можливі. Крім того, міжнародні стандарти не містять вимог про обов’язкове документальне підтвердження виручки |
| 1. Дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено. 2. Організація має право на отримання виручки згідно з договором. 3. Існує впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації. 4. Витрати, які понесені чи будуть понесені у зв’язку з цією операцією, може бути визначено. 5. Право власності на продукцію (товар) перейшло до покупця або роботу прийнято замовником (послугу надано). 6. Суму доходу обов’язково має бути підтверджено документально. 7. Як правило, доходи визнаються за методом нарахування | 1. Компанія переклала на покупця значні ризики та вигоди, пов’язані з власністю на товари. 2. Суму виручки може бути надійно оцінено. 3. Існує висока ймовірність того, що економічні вигоди, пов’язані з цією операцією, надійдуть до компанії. 4. Понесені або очікувані витрати, пов’язані з операцією, може бути надійно оцінено. 5. Компанія більше не контролює продані товари. Доходи визнаються за методом нарахування | |
| П(С)БО 16 «Витрати» | МСБО* | Критерії визнання витрат є порівнянними, за винятком того, що МСФЗ не встановлюють вимог визнання витрат за наявності обов’язкового документального підтвердження (оформлення) |
| 1. Витрати визнаються відповідно до конкретного договору, вимог законодавства тощо. 2. Суму витрат може бути достовірно визначено. 3. Існує упевненість у тому, що в результаті операції відбудеться зменшення економічних вигод. 4. Витрати здебільшого визнаються за методом нарахування. 5. Витрати має бути обов’язково підтверджено документально | 1. Суму витрати може бути достовірно визначено. 2. Виникає зменшення майбутніх економічних вигод, пов’язаних зі зменшенням активу або збільшенням зобов’язання. 3. Витрати визнаються за методом нарахування | |
* На сьогодні немає окремого міжнародного стандарту, що регулює принципи визнання та нарахування витрат. Замість нього особливості визнання витрат частково закріплено за окремими стандартами, зокрема МСБО 23 «Витрати за позиками», МСБО 2 «Запаси» та МСБО 38 «Нематеріальні активи», що визначають порядок уключення витрат до первісної вартості продукції (матеріалів, товарів), основних засобів та нематеріальних активів (їх капіталізацію), а також порядок їх списання з балансу (декапіталізацію) у зв’язку з амортизацією чи вибуттям.
Далі в номері розглянемо на конкретних прикладах особливості складання Звіту про фінансовий стан (фінансову позицію), а також Звіту про сукупні прибутки та збитки в Excel на підставі оборотно-сальдової відомості, сформованої у програмі «1С:Підприємство» версії 7.7.
