Учет компьютерных программ: ОС, НМА или расходы?
Множество работников предприятий, учреждений и организаций пользуются компьютером, при этом в арсенале среднестатистического украинца около двух десятков компьютерных программ. Далеко не каждый из пользователей задумывается над тем, каким образом правильно учитывать имеющиеся на его компьютере программы в бухгалтерском и налоговом учете: этот вопрос в компетенции бухгалтерии и руководства предприятия. Поэтому наша статья в первую очередь для них, а также для всех небезразличных и заинтересованных в этом вопросе.
Юрий ТОВСТОПЯТ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Определение компьютерной программы содержится в ст. 1 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII и ст. 2 Закона Украины «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных» от 23.03.2000 г. № 1587-III. Согласно этим нормативным документам компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).
Согласно ст. 420 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГК) компьютерные программы относятся к объектам права интеллектуальной собственности. При этом право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности, содержание которых в отношении определенных объектов права интеллектуальной собственности определяется ГК и другими законами (ст. 418 ГК).
Согласно ст. 424 ГК имущественными правами интеллектуальной собственности являются:
1) право на использование объекта права интеллектуальной собственности;
2) исключительное право позволять использование объекта права интеллектуальной собственности;
3) исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование;
4) прочие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.
Такие права приобретает получатель компьютерной программы в тех случаях, когда компьютерная программа разрабатывается по его личному заказу или же в случае, когда предприятие выполняет подобную разработку самостоятельно. Кроме того, согласно ч. 1 ст. 427 ГК имущественные права интеллектуальной собственности могут быть переданы их собственником в соответствии с законом полностью или частично другому лицу.
При этом в ст. 419 ГК указано, что право интеллектуальной собственности и право собственности на вещь не зависят друг от друга: переход права интеллектуальной собственности на объект не означает переход права собственности на связанную с ним вещь, в свою очередь переход права собственности на вещь не означает переход права на объект права интеллектуальной собственности. Таким образом, получение в собственность диска с записанной на нем компьютерной программой предусматривает переход права собственности на диск как на вещь, однако очень редко приводит к переходу исключительного права собственности на саму программу.
Объем прав, передаваемых при передаче компьютерной программы, регулируется условиями заключаемых при этом договоров.
В соответствии с ч. 1 ст. 1107 ГК распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности осуществляется на основании следующих договоров:
1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности;
2) лицензионный договор;
3) договор о создании на заказ и использовании объекта права интеллектуальной собственности;
4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;
5) иной договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности.
Наиболее распространенным видом договоров, заключаемых при передаче права на компьютерные программы, являются лицензионные договоры. По такому договору согласно ч. 1 ст. 1109 ГК одна сторона (лицензиар) предоставляет второй стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом требований ГК и другого закона.
Налоговый учет
Начнем рассмотрение данного вопроса с короткого экскурса в историю. Как указывает ГНСУ в ответах в ЕБНЗ, в соответствии с п.п. 8.2.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично) (далее — Закон № 334/94-ВР), действовавшим до 01.04.2011 г., в налоговом учете компьютерные программы, стоимость которых превышала 1000 грн., относились к группе 4 основных фондов и амортизировались согласно положениям п. 8.3 данного Закона. Если стоимость компьютерной программы была менее 1000 грн., эта программа признавалась нематериальным активом и амортизировалась в соответствии с п.п. 8.3.9 Закона № 334/96-ВР. На практике же во втором случае был возможен и другой вариант учета: в составе производственных запасов с отнесением расходов при приобретении таких программ в состав валовых и соответствующим перерасчетом в конце квартала согласно п. 5.9 Закона № 334/96-ВР. Причем подобный вариант инициировала именно ГНАУ!
Мы считаем практику, сложившуюся во время действия Закона № 334/94-ВР, недопустимой: приравнивать нематериальный актив к материальному, считаясь при этом только со стоимостным показателем, не совсем логично.
Судя по всему, Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НК) не пошел по этому ошибочному пути. Учитывая сближение налогового учета с бухгалтерским, которое было одной из задач, стоявших перед НК при его разработке, можно говорить, что в вопросе учета компьютерных программ дисбаланс между разными видами учета удалось преодолеть.
Согласно нормам НК компьютерные программы могут учитываться:
— в составе основных средств группы 4 (если компьютерные программы непосредственно связаны с ЭВМ, другими машинами для автоматической обработки информации и связанными с ними средствами считывания или печати информации);
— как нематериальные активы группы 5 (по которым плательщик является владельцем авторских прав) или 6 (по которым плательщик владеет только правом использования). Очевидно, в нематериальные активы включаются все те компьютерные программы, которые не могут быть отнесены к основным средствам, и расходы на приобретение которых не признаются роялти;
— как расходы (в виде роялти).
При этом никаких других указаний в отношении того, какие именно компьютерные программы каким образом учитывать, НК не содержит.
Рассмотрим все три варианта налогового учета компьютерных программ детальнее.
Компьютерная программа — основное средство
В бухгалтерском учете понятие основных средств определено п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7), которому вторит п. 2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561. Согласно этим нормативным документам основные средства — это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года). Как видим, в отличие от налогового определения, стоимостный критерий для отнесения необоротных активов в состав основных средств не предусмотрен: его предприятие устанавливает самостоятельно.
В налоговом учете в соответствии с п.п. 14.1.138 НК основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), назначаемые плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты введения в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он продолжительнее года). То есть в налоговом учете отнесение объектов в состав основных средств возможно только в случае, если их первоначальная стоимость превышает 2500 грн. В бухгалтерском учете, как правило, ориентируются также на этот стоимостный предел с целью сближения двух видов учета.
Считаем, что как в налоговом, так и в бухгалтерском учете компьютерная программа может быть составляющей объекта основных средств только в случае, если она непосредственно с ним связана и учитывается как единый объект.
Обратим ваше внимание на абзац девятый п. 4 П(С)БУ 7, которым определено, что объект основных средств — это: законченное устройство со всеми приспособлениями и оборудованием к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, оборудование, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, который контролируется предприятием.
Таким образом, разные составляющие компьютера, как материальные (монитор, системный блок, клавиатура, мышь, колонки и т. п.), так и операционная система и компьютерные программы, непосредственно связанные с компьютером (которые по своей природе являются все-таки нематериальным активом), могут учитываться как единый целостный объект основных средств.
Как один из аргументов такого утверждения может служить абзац десятый п. 4 П(С)БУ 7, который указывает, что когда один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Таким образом, в данном случае предприятие может (а не обязано!) вести отдельный учет частей. Кроме того, в данном случае идет речь о ситуации, когда части объекта имеют разный срок полезного использования, т. е. если такие сроки одинаковы для разных частей, аргументировать целесообразность ведения учета одного, а не нескольких разных объектов, будет значительно проще.
Более убедительным аргументом в доказательство такого утверждения является п. 4 Международного стандарта бухгалтерского учета 27 «Нематериальный актив», который указывает следующее:
«Определяя, в соответствии с каким стандартом следует рассматривать актив, объединяющий нематериальные и материальные элементы (т. е. применять ли МСБО 16 « Основные средства» либо этот Стандарт), необходимо оценить на основании суждения, какой элемент является более существенным. Например, компьютерное программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как основное средство. Такая же оценка касается операционной системы компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, его рассматривают как нематериальный актив».
Для того чтобы компьютерная программа в налоговом учете относилась к основным средствам, необходимо выполнение следующих условий:
а) такая компьютерная программа должна быть связана с ЭВМ, другими машинами для автоматического обрабатывания информации, связанными с ними средствами считывания или печати информации, соответствующими критериям, установленным для основных средств, а именно:
1) их первоначальная стоимость превышает 2500 гривень;
2) ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) с даты введения в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он продолжительнее года);
3) назначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности;
б) расходы на их приобретение не признаются роялти;
в) компьютерная программа не признается отдельным нематериальным активом.
Если компьютерная программа отнесена в состав объекта основных средств, то в налоговом учете ее относят к группе 4 с установлением минимально допустимого срока полезного использования 2 года.
В соответствии с п. 146.5 НК и п. 8 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:
— сумм, уплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;
— сумм ввозной пошлины;
— сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);
— расходов на страхование рисков доставки основных средств;
— расходов на транспортировку, установление, монтаж, наладку основных средств;
— финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ;
— прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике, с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (п.п. 145.1.9 НК). При этом возможно использовать метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, применяемый только при начислении амортизации к объектам основных средств, включаемым в группы 4 и 5.
Право на отнесение НДС, уплаченного при приобретении компьютера и операционной системы или другой связанной с ним компьютерной программы, в состав налогового кредита установлено п. 198.1 НК.
Покажем на условном примере отображение в учете приобретения и начисления амортизации на компьютер и связанную с ним компьютерную программу (операционную систему).
Пример 1. Предприятие в июне 2012 года приобрело компьютер с операционной системой, уплатив при этом 9600,00 грн. (в том числе НДС — 1600,00 грн.). В этом же месяце объект основных средств введен в эксплуатацию. Ожидаемый срок его использования — 2 года, метод начисления амортизации — прямолинейный, ликвидационная стоимость — 200,00 грн.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Приобретен компьютер с операционной системой | 152 | 631 | 8000,00 | — | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 1600,00 | — | — | — |
| 3 | Перечислены средства за приобретенный объект | 631 | 311 | 9600,00 | — | — | — |
| 4 | Объект основных средств введен в эксплуатацию | 104 | 152 | 8000,00 | — | — | — |
| 5 | Начислена амортизация объекта, используемого отделом сбыта, начиная с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию | 93 | 131 | 325,00 | — | 325,00 | Графа 2 таблицы 1 приложения АМ; строка 06.2 декларации |
Компьютерная программа — нематериальный актив
Понятие нематериального актива Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242 (далее — П(С)БУ 8), трактует как немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. В то же время налоговое определение этого понятия характеризует его более детально. Нематериальные активы — это право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (п.п. 14.1.120 НК).
Сразу отметим, что ГНСУ в своих ответах, размещенных в ЕБНЗ, неоднократно приходит к выводам, что приобретение компьютерной программы (приобретение права пользования, без перехода авторских прав) приводит к возникновению нематериального актива.
То есть компьютерные программы могут учитываться в составе нематериальных активов не только в случае, когда плательщик налога имеет на них авторские права, но и тогда, когда ему передано только право пользования. Именно в зависимости от объема прав, которыми наделен плательщик налога в отношении компьютерной программы, и определяется, к какой группе нематериальных активов ее относить. Ниже в таблице приведены возможные варианты учета компьютерных программ в составе нематериальных активов.
Виды компьютерных программ, отнесенных к нематериальным активам
| № п/п | Объем прав на нематериальный актив | Группа нематериальных активов в налоговом учете | Субсчет в бухгалтерском учете |
| 1 | Авторское право и смежные с ним права (использовать, разрешать и запрещать использование) | 5 | 125 «Авторское право и смежные с ним права» |
| 2 | Право на использование компьютерной программы | 6 | 127 «Прочие нематериальные активы» |
Для учета компьютерной программы в составе нематериальных активов необходимо выполнение следующих требований:
а) такие компьютерные программы не учитываются в составе единого объекта основных средств, состоящего из нескольких материальных и нематериальных элементов;
б) расходы на их приобретение не признаются роялти.
Порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива предусмотрен П(С)БУ 8.
В соответствии с п. 10 П(С)БУ 8 приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению. Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415) (п. 11 П(С)БУ 8).
В письме от 22.06.2011 г. № 11585/6/15-0315 ГНАУ обращала внимание на порядок начисления амортизации нематериальных активов. В частности, главное налоговое ведомство отмечает, что к нематериальным активам группы 5 отнесено авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти (п.п. 145.1.1 НК).
Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике, с целью составления финансовой отчетности и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (п.п. 145.1.9 НК).
Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока полезного использования (права пользования), устанавливаемого в соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет для нематериальных активов группы 5 (п.п. 145.1.1 НК). Для нематериальных активов группы 6 срок действия права пользования устанавливается в соответствии с правоустанавливающим документом. Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериальным активом не установлен, такой срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.
Право на отнесение НДС, уплаченного при приобретении компьютерной программы, в состав налогового кредита установлено п. 198.1 НК.
На условном примере проиллюстрируем отражение в учете приобретения и начисления амортизации на компьютерную программу.
Пример 2. Предприятие в мае 2012 года приобрело право пользования компьютерной программой, уплатив при этом 900,00 грн. (в том числе НДС — 150,00 грн.). В этом же месяце программа введена в эксплуатацию. Ожидаемый срок использования программы — 5 лет, метод начисления амортизации — прямолинейный, ликвидационная стоимость — 0 грн.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Приобретено право пользования компьютерной программой | 154 | 631 | 750,00 | — | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 150,00 | — | — | — |
| 3 | Перечислены средства за приобретенное право пользования | 631 | 311 | 900,00 | — | — | — |
| 4 | Компьютерная программа введена в эксплуатацию (установлена на компьютер) | 127 | 154 | 750,00 | — | — | — |
| 5 | Начислена амортизация компьютерной программы, используемой бухгалтерией предприятия, начиная с месяца, следующего за месяцем ее ввода в эксплуатацию | 92 | 133 | 12,50 | — | 12,50 | Графа 3 таблицы 1 приложения АМ; строка 06.1 декларации |
Расходы на приобретение компьютерной программы относятся в состав роялти
Роялти — это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права пользования любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау) (п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290). В то же время налоговое определение роялти несколько отличается от бухучетного.
Согласно п.п. 14.1.225 НК роялти — это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права пользования любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом п.п. 14.1.225 НК, во владение, распоряжение или собственность лица, либо если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.
Указанное определение дано с точки зрения получателя платежей в виде роялти, в то время как в рассматриваемом вопросе нас интересует тот, кто пользуется или получает право пользования компьютерной программой и соответственно уплачивает за это платеж в виде роялти.
Алексей Шматко, партнер налоговой практики (Аудиторская фирма «Аксенова и партнеры» (http://ap-center.com)), считает, что договоры пользования компьютерными программами относятся к наиболее противоречивым договорам в вопросе определения роялти. При этом, если предметом договора является только пользование компьютерной программой, но пользователю не предоставлено авторское право (право распространения и доработки), платежи по такому договору не являются платежами роялти.
Согласно официальному мнению ГНСУ, которое нашло свое отражение в ЕБНЗ, если плательщик налога владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права пользования этим объектом, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей обложения налогом на прибыль предприятий платежи по такому лицензионному договору считаются роялти.
Согласно абзацу первому п.п. 140.1.2 НК расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога включаются в состав расходов такого плательщика в полном объеме.
При этом, как указывает ГНСУ в своем письме от 12.01.2012 г. № 205/6/15-1215, расходы плательщика налога на прибыль по начислению роялти в пользу резидента Украины включаются в состав расходов такого плательщика в полном объеме согласно абзацу первому п.п. 140.1.2 НК в том отчетном периоде, в котором фактически состоялось получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав.
Однако расходы на начисление роялти не всегда включаются в состав налоговых расходов в полном объеме.
В частности, в состав расходов не включаются начисление роялти в отчетном периоде в пользу:
1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 НК, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-XII, и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, который имеет оффшорный статус с учетом п. 161.3 НК. Теперь действующим является Перечень оффшорных зон, утвержденный распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.
В соответствии с п. 103.3 НК бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.
При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником в отношении такого дохода;
в) роялти выплачивается по объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины.
В случае возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога в отношении определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный КМУ, для получения соответствующего заключения;
г) лицо, в пользу которого начисляется роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является;
2) юридического лица, которое в соответствии со ст. 154 НК освобождено от уплаты этого налога или уплачивает этот налог по ставке иной, нежели установлена в п. 151.1 НК;
3) лица, уплачивающего налог в составе прочих налогов, кроме физических лиц, облагаемых налогом в порядке, установленном разд. IV НК.
ГНСУ в письме от 12.01.2012 г. № 205/6/15-1215 обращает внимание на то, что когда плательщик налога начисляет роялти в пользу нерезидента, то для подтверждения таких расходов этот плательщик должен документально подтвердить, что нерезидент, которому выплачивается роялти, является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такого дохода, полученного из источников в Украине.
Такие расходы учитываются при определении объекта налогообложения в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год в том отчетном периоде, в котором фактически состоялось получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав.
Поскольку п.п. «в» п. 160.1 НК роялти включено в доходы с источником их происхождения в Украине, то на него распространяются правила налогообложения, приведенные в ст. 160 НК, регулирующей правила налогообложения нерезидентов.
Согласно п. 160.2 НК резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины (в том числе роялти), полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в пп. 160.3 — 160.6 НК, обязаны удерживать налог с таких доходов по ставке в размере 15 % их суммы и за их счет. В таких случаях налог на прибыль уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступившими в силу.
Для возможности применения к операциям по начислению и уплате роялти положений международных договоров об избежании двойного налогообложения нужно получить от нерезидента, в пользу которого начисляется и уплачивается роялти, справку, подтверждающую, что он является налоговым резидентом именно той страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения.
ГНСУ, анализируя нормы НК в Обобщающей налоговой консультации по некоторым вопросам по обложению налогом на прибыль при выплате роялти, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 122, приходит к выводу, что расходы по начислению роялти относятся к расходам двойного назначения, учитываемым при определении объекта налогообложения в составе других расходов. Прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.
Таким образом, в зависимости от того, могут ли расходы по начислению роялти быть отнесены на конкретный объект расходов, их классифицируют как расходы, относящиеся к себестоимости, или же как прочие расходы.
Важно отметить, что согласно п.п. 196.1.6 НК не являются объектом обложения НДС операции по выплате дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемые эмитентом.
Выводы
Компьютерная программа, как мы еще раз убедились, — неоднозначный актив, получая который, плательщик налога очень редко приобретает исключительные имущественные права интеллектуальной собственности на него. Для определения того, каким образом учитывать ту или иную компьютерную программу, необходимо детально ознакомиться с договором, который был заключен при ее передаче, обратив внимание на то, какие именно права передаются.
Если плательщик налога получает имущественные права интеллектуальной собственности на объект, т. е.:
1) право на использование объекта права интеллектуальной собственности;
2) исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;
3) исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование, — то компьютерная программа учитывается как нематериальный актив группы 5 (авторское право). Такие случаи возможны только при разработке программы по личному заказу плательщика или же собственными силами (работниками предприятия или сторонними исполнителями по гражданско-правовым договорам, по которым все права на вновь созданный объект права интеллектуальной собственности передаются предприятию).
Если плательщик налога является конечным потребителем созданной программы, т. е. получает только право пользования ею без получения каких-либо авторских прав, указанная компьютерная программа может учитываться или в составе единого объекта основных средств группы 4 (так называемая ЭВМ-версия, являющаяся неотъемлемой частью компьютера, другой машины для автоматической обработки информации либо связанного с ними средства считывания или печати информации), или как нематериальный актив группы 6 (право пользования).
Существуют случаи, когда расходы на приобретение компьютерной программы относятся в состав роялти. В таких случаях плательщик налога получает право пользования или предоставление права пользования любым авторским правом на компьютерные программы. Роялти может иметь место, когда условиями договора между владельцем авторского права на компьютерную программу и пользователем авторского права (а не конечным потребителем самой только компьютерной программы!) предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект интеллектуальной собственности.
