Облік комп’ютерних програм: ОЗ, НМА чи витрати?

Облік комп’ютерних програм: ОЗ, НМА чи витрати?

Велика кількість працівників підприємств, установ та організацій користується комп’ютером, при цьому в арсеналі середньостатистичного українця близько двох десятків комп’ютерних програм. Далеко не кожен з користувачів замислюється над тим, яким чином правильно обліковувати наявні на його комп’ютері програми в бухгалтерському та податковому обліку: це питання належить до компетенції бухгалтерії та керівництва підприємства. Тому наша публікація стосується в першу чергу їх, а також всіх, хто зацікавлений у цьому питанні.

Юрій ТОВСТОП’ЯТ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Визначення комп’ютерної програми міститься в ст. 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII та ст. 2 Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» від 23.03.2000 р. № 1587-III. Згідно з цими нормативними документами комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Згідно зі ст. 420 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦК) комп’ютерні програми належать до об’єктів права інтелектуальної власності. При цьому право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦК та іншими законами (ст. 418 ЦК).

Згідно зі ст. 424 ЦК майновими правами інтелектуальної власності є:

1) право на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об’єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Такі права набуває одержувач комп’ютерної програми в тих випадках, коли комп’ютерна програма розробляється за його особистим замовленням або ж у випадку, коли підприємство виконує подібну розробку самостійно. Крім того, згідно з ч. 1 ст. 427 ЦК майнові права інтелектуальної власності можуть бути передані їх власником відповідно до закону повністю або частково іншій особі.

При цьому у ст. 419 ЦК зазначено, що право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного: перехід права інтелектуальної власності на об’єкт не означає переходу права власності на пов’язану з ним річ, у свою чергу, перехід права власності на річ не означає переходу права на об’єкт права інтелектуальної власності. Таким чином, отримання у власність диска із записаною на ньому комп’ютерною програмою передбачає перехід права власності на диск як на річ, проте дуже рідко призводить до переходу виключного права власності на саму програму.

Обсяг прав, які передаються при передачі комп’ютерної програми, регулюється умовами договорів, що при цьому укладаються.

Відповідно до ч. 1 ст. 1107 ЦК розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір про розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Найбільш розповсюдженим видом договорів, які укладаються при передачі прав на комп’ютерні програми, є ліцензійні договори. За таким договором згідно з ч. 1 ст. 1109 ЦК одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦК та іншого закону.

Податковий облік

Розпочнемо розгляд цього питання з короткого екскурсу в історію. Як зазначає ДПСУ в низці відповідей в ЄБПЗ, відповідно до п.п. 8.2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність частково) (далі — Закон № 334/94-ВР), який був чинний до 01.04.2011 р., в податковому обліку комп’ютерні програми, вартість яких перевищувала 1000 грн., відносилися до групи 4 основних фондів та амортизувались згідно з положеннями п. 8.3 цього Закону. У разі якщо вартість комп’ютерної програми була меншою за 1000 грн., ця програма визнавалась нематеріальним активом та амортизувалась відповідно до п.п. 8.3.9 Закону № 334/94-ВР. На практиці ж у другому випадку був можливий й інший варіант обліку: в складі виробничих запасів з віднесенням витрат при придбанні таких програм до складу валових і відповідним перерахунком в кінці кварталу згідно з п. 5.9 Закону № 334/94-ВР. Причому подібний варіант ініціювала саме ДПАУ!

Ми вважаємо практику, що склалась за часів дії Закону № 334/94-ВР, неприпустимою: прирівнювати нематеріальний актив до матеріального, зважаючи при цьому лише на вартісний показник, не зовсім логічно.

Судячи з усього, Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПК) не пішов цим хибним шляхом. Зважаючи на зближення податкового обліку з бухгалтерським, яке було одним із завдань, що стояли перед ПК під час його розробки, можна сказати, що в питанні обліку комп’ютерних програм дисбаланс між різними видами обліку вдалось подолати.

Згідно з нормами ПК комп’ютерні програми можуть обліковуватись:

— у складі основних засобів групи 4 (в разі якщо комп’ютерні програми безпосередньо пов’язані з ЕОМ, іншими машинами для автоматичного оброблення інформації та пов’язаними з ними засобами зчитування або друку інформації);

— як нематеріальні активи групи 5 (щодо яких платник є власником авторських прав) або 6 (щодо яких платник володіє лише правом використання). Очевидно, до нематеріальних активів уключаються всі ті комп’ютерні програми, які не можуть бути віднесені до основних засобів, та витрати на придбання яких не визнаються роялті;

— як витрати (у вигляді роялті).

При цьому жодних інших вказівок стосовно того, які саме комп’ютерні програми яким чином обліковувати, ПК не містить.

Розглянемо всі три варіанти податкового обліку комп’ютерних програм детальніше.

Комп’ютерна програма — основний засіб

У бухгалтерському обліку поняття основних засобів визначене п. 4 Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7), якому вторить п. 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561. Згідно з цими нормативними документами основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Як бачимо, на відміну від податкового визначення, вартісного критерію для віднесення необоротних активів до складу основних засобів не передбачено: його підприємство встановлює самостійно.

У податковому обліку відповідно до п.п. 14.1.138 ПК основні засоби — це матеріальні активи, в тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Тобто в податковому обліку віднесення об’єктів до складу основних засобів можливе лише у випадку, якщо їх первісна вартість перевищує 2500 грн. У бухгалтерському обліку, як правило, орієнтуються також на цю вартісну межу з метою зближення двох видів обліку.

Вважаємо, що як у податковому, так і в бухгалтерському обліку, комп’ютерна програма може бути складовою об’єкта основних засобів лише у випадку, коли вона безпосередньо з ним пов’язана і обліковується як єдиний об’єкт.

Звернемо вашу увагу на абзац дев’ятий п. 4 П(С)БО 7, яким визначено, що об’єкт основних засобів — це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Таким чином, різні складові комп’ютера, як матеріальні (монітор, системний блок, клавіатура, миша, колонки тощо), так і операційна система та комп’ютерні програми, безпосередньо пов’язані з комп’ютером (які за своєю природою є все-таки нематеріальним активом), можуть обліковуватись як єдиний цілісний об’єкт основних засобів.

Як один з аргументів такого твердження може слугувати абзац десятий п. 4 П(С)БО 7, який вказує, що коли один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів. Таким чином, у цьому випадку підприємство може (а не зобов’язане!) вести окремий облік частин. Крім того, у цьому випадку йдеться про ситуацію, коли частини об’єкта мають різний строк корисного використання, тобто у випадку, коли такі строки однакові для різних частин, аргументувати доцільність ведення обліку одного, а не кількох різних об’єктів, буде значно простіше.

Більш переконливим аргументом на доказ такому твердженню є п. 4 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 27 «Нематеріальний актив», який вказує наступне:

«Визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, що об’єднує нематеріальні та матеріальні елементи (тобто чи застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» або цей Стандарт), необхідно оцінити на основі судження, який елемент є суттєвішим . Наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення для верстата, що управляється комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невід’ємною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Така ж оцінка стосується операційної системи комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невід’ємною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, його розглядають як нематеріальний актив».

Для того щоб комп’ютерна програма в податковому обліку відносилась до основних засобів, необхідне виконання таких умов:

а) така комп’ютерна програма має бути пов’язана з ЕОМ, іншими машинами для автоматичного оброблення інформації, пов’язаними з ними засобами зчитування або друку інформації, які відповідають критеріям, встановленим для основних засобів, а саме:

1) їх первісна вартість перевищує 2500 грн.;

2) очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік);

3) призначаються платником податку для використання у господарській діяльності;

б) витрати на їх придбання не визнаються роялті;

в) комп’ютерна програма не визнається окремим нематеріальним активом.

У тому випадку, коли комп’ютерна програма віднесена до складу об’єкта основних засобів, у податковому обліку її відносять до групи 4 із встановленням мінімально допустимого строку корисного використання 2 роки.

Відповідно до п. 146.5 ПК та п. 8 П(С)БО 7 первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

— сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів;

— сум ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

— витрат на страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— фінансових витрат, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику, з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (п.п. 145.1.9 ПК). При цьому можливо використовувати метод прискореного зменшення залишкової вартості, який застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 та 5.

Право на віднесення ПДВ, сплаченого при придбанні комп’ютера та операційної системи чи іншої комп’ютерної програми, що з ним пов’язана, до складу податкового кредиту встановлене п. 198.1 ПК.

Покажемо на умовному прикладі відображення в обліку придбання та нарахування амортизації на комп’ютер та пов’язану з ним комп’ютерну програму (операційну систему).

Приклад 1 . Підприємство у червні 2012 року придбало комп’ютер з операційною системою, сплативши при цьому 9600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1600,00 грн.). У цьому ж місяці об’єкт основних засобів введено в експлуатацію. Очікуваний строк його використання — 2 роки, метод нарахування амортизації — прямолінійний, ліквідаційна вартість — 200,00 грн.

Комп’ютерна програма — нематеріальний актив

Поняття нематеріального активу Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242 (далі — П(С)БО 8), трактує як немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. У той же час податкове визначення цього поняття характеризує його значно детальніше. Нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, в тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п.п. 14.1.120 ПК).

Одразу зазначимо, що ДПСУ у своїх відповідях, розміщених в ЄБПЗ, неодноразово доходить висновків, що придбання комп’ютерної програми (придбання права користування, без переходу авторських прав) призводить до виникнення нематеріального активу.

Тобто комп’ютерні програми можуть обліковуватись у складі нематеріальних активів не лише у випадку, коли платник податку має на них авторські права, але й тоді, коли йому передано лише право користування. Саме залежно від обсягу прав, якими наділений платник податку стосовно комп’ютерної програми, і визначається, до якої групи нематеріальних активів її відносити. У наступній таблиці наведено можливі варіанти обліку комп’ютерних програм у складі нематеріальних активів:

Види комп’ютерних програм, віднесених до нематеріальних активів

Для обліку комп’ютерної програми в складі нематеріальних активів необхідне виконання наступних вимог:

а) такі комп’ютерні програми не обліковуються в складі єдиного об’єкта основних засобів, який складається з кількох матеріальних та нематеріальних елементів;

б) витрати на їх придбання не визнаються роялті.

Порядок формування первісної вартості нематеріального активу передбачено П(С)БО 8.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 8 придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415) (п. 11 П(С)БО 8).

У листі від 22.06.2011 р. № 11585/6/15-0315 ДПАУ звертала увагу на порядок нарахування амортизації нематеріальних активів. Зокрема, головне податкове відомство зазначає, що до нематеріальних активів групи 5 віднесено авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті (п.п. 145.1.1 ПК).

Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику, з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (п.п. 145.1.9 ПК).

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку корисного використання (права користування), який встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки для нематеріальних активів групи 5 (п.п. 145.1.1 ПК). Для нематеріальних активів групи 6 строк дії права користування встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа. Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації.

Право на віднесення ПДВ, сплаченого при придбанні комп’ютерної програми, до складу податкового кредиту встановлене п. 198.1 ПК.

На умовному прикладі проілюструємо відображення в обліку придбання та нарахування амортизації на комп’ютерну програму.

Приклад 2. Підприємство у травні 2012 року придбало право використання комп’ютерної програми, сплативши при цьому 900,00 грн. (у тому числі ПДВ — 150,00 грн.). У цьому ж місяці програму введено в експлуатацію. Очікуваний строк використання програми — 5 років, метод нарахування амортизації — прямолінійний, ліквідаційна вартість — 0 грн.

Витрати на придбання комп’ютерної програми
 відносяться до складу роялті

Роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 4 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290). У той же час податкове визначення роялті дещо відрізняється від бухоблікового.

Згідно з п.п. 14.1.225 ПК роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому п.п. 14.1.225 ПК, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Зазначене визначення дане з точки зору одержувача платежів у вигляді роялті, в той час як у питанні, яке розглядається, нас цікавить той, хто користується або отримує право на користування комп’ютерною програмою і відповідно сплачує за це платіж у вигляді роялті.

Олексій Шматко, партнер податкової практики (Аудиторська фірма «Аксьонова і партнери» (http://ap-center.com)), вважає, що договори користування комп’ютерними програмами належать до найбільш суперечливих договорів щодо визначення роялті. При цьому якщо предметом договору є лише користування комп’ютерною програмою, але користувачеві не надано авторське право (право розповсюдження та доопрацювання), платежі за таким договором не є платежами роялті.

Згідно з офіційною думкою ДПСУ, що знайшла своє відображення у ЄБПЗ, якщо платник податку володіє правом інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності та реалізує своє майнове право на такий об’єкт шляхом надання ліцензіату права на використання цього об’єкта, при цьому ліцензійним договором не передбачено умови, які б надавали право користувачу об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об’єкт, то для цілей обкладення податком на прибуток підприємств платежі за таким ліцензійним договором вважаються роялті.

Згідно з абзацом першим п.п. 140.1.2 ПК витрати на нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку включаються до складу витрат такого платника у повному обсязі.

При цьому, як зазначає ДПСУ у своєму листі від 12.01.2012 р. № 205/6/15-1215, витрати платника податку на прибуток на нарахування роялті на користь резидента України включаються до складу витрат такого платника у повному обсязі згідно з абзацом першим п.п. 140.1.2 ПК у тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

Проте витрати на нарахування роялті не завжди включаються до складу податкових витрат у повному обсязі.

Зокрема, до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:

1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПК, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-XII, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПК. Наразі чинним є Перелік офшорних зон, затверджений розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.

Згідно з п. 103.3 ПК бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу;

в) роялті виплачуються стосовно об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов’язані звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного КМУ, для отримання відповідного висновку;

г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в країні, резидентом якої вона є;

2) юридичної особи, яка відповідно до ст. 154 ПК звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 151.1 ПК;

3) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розд. IV ПК.

Автори листа ДПСУ від 12.01.2012 р. № 205/6/15-1215 звертають увагу на те, що коли платник податку нараховує роялті на користь нерезидента, то для підтвердження таких витрат такий платник повинен документально підтвердити, що нерезидент, якому виплачуються роялті, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, отриманого із джерел в Україні.

Такі витрати враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік у тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

Оскільки п.п. «в» п. 160.1 ПК роялті включені до доходів з джерелом їх походження в Україні, то на них поширюються правила оподаткування, наведені в ст. 160 ПК, яка регулює правила оподаткування нерезидентів.

Згідно з п. 160.2 ПК резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України (в тому числі роялті), отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (в тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пп. 160.3 — 160.6 ПК, зобов’язані утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок. У таких випадках податок на прибуток сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Для можливості застосування до операцій щодо нарахування та сплати роялті положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування потрібно отримати від нерезидента, на користь якого нараховується та сплачується роялті, довідку, яка підтверджує, що він є податковим резидентом саме тієї країни, з якою укладено договір про уникнення від подвійного оподаткування.

ДПСУ, аналізуючи норми ПК в Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань з оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті, затвердженій наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 122, доходить висновку, що витрати на нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі інших витрат. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Водночас якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Таким чином, залежно від того, чи можуть витрати з нарахування роялті бути віднесені на конкретний об’єкт витрат, їх класифікують як витрати, що відносяться до собівартості, або ж як інші витрати.

Важливо відзначити, що згідно з п.п. 196.1.6 ПК не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Висновки

Комп’ютерна програма, як ми ще раз переконались, — неоднозначний актив, отримуючи який, платник податку дуже рідко набуває виключних майнових прав інтелектуальної власності на нього. Для визначення того, яким чином обліковувати ту чи іншу комп’ютерну програму, необхідно детально ознайомитись із договором, що був укладений при її передачі, звернувши увагу на те, які саме права передаються.

Якщо платник податку отримує майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, тобто:

1) право на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об’єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання, — то комп’ютерна програма обліковується як нематеріальний актив групи 5 (авторське право). Такі випадки можливі лише при розробці програми на особисте замовлення платника або ж власними силами (працівниками підприємства або сторонніми виконавцями за цивільно-правовими договорами, за якими всі права на новостворений об’єкт права інтелектуальної власності передаються підприємству).

У випадку коли платник податку є кінцевим споживачем створеної програми, тобто отримує лише право користування нею без отримання жодних авторських прав, вказана комп’ютерна програма може обліковуватись або в складі єдиного об’єкта основних засобів групи 4 (так звана ЕОМ-версія, що є невід’ємною частиною комп’ютера, іншої машини для автоматичного оброблення інформації чи пов’язаного з ними засобу зчитування або друку інформації) або як нематеріальний актив групи 6 (право користування).

Існують випадки, коли витрати на придбання комп’ютерної програми відносяться до складу роялті. У таких випадках платник податку отримує право на користування або надання права на користування будь-яким авторським правом на комп’ютерні програми. Роялті можуть мати місце, коли умовами договору між власником авторського права на комп’ютерну програму та користувачем авторського права (а не кінцевим споживачем самої лише комп’ютерної програми!) передбачено умови, які б надавали право користувачу об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об’єкт інтелектуальної власності.