Выплаты инвалидам: налогообложение и учет
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения выплат, которые производятся физическим лицам — инвалидам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Заработная плата
Если с физическим лицом, которое является инвалидом, заключен трудовой договор, ежемесячно ему начисляется заработная плата — вознаграждение за выполненный труд. Напомним, что зарплата работника не может быть меньше законодательно установленного минимального размера при условии полной занятости работника. Размеры минимальной зарплаты в месячном и почасовом размерах установлены ст. 13 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2012 год» от 22.12.2011 г. № 4282-VI.
Согласно действующему законодательству выплаты, подпадающие под понятие «заработная плата», облагаются единым взносом на общеобязательное социальное страхование (далее — ЕСВ) и налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Об особенностях налогообложения заработной платы работников-инвалидов пойдет речь далее.
ЕСВ. Как и заработная плата других работников, зарплата работников-инвалидов включается в базу для взимания ЕСВ по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты. Согласно п.п. 4.3.5 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5 (далее — Инструкция № 21-5), состав указанных выплат определяется Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5). В базу для начисления и удержания ЕСВ включаются также больничные и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, об особенностях обложения которых мы расскажем ниже.
Не включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ выплаты, которые указаны в Перечне видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденном постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.
Размеры ЕСВ в части начислений зависят от категории работодателя, у которого работают инвалиды. Согласно ст. 8 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее — Закон № 2464) и разд. III Инструкции № 21-5 установлены следующие размеры ЕСВ в части начислений на зарплату работников-инвалидов:
— 8,41 % — для предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.11 Инструкции № 21-5);
— 5,3 % — для предприятий и организаций всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.12 Инструкции № 21-5). Обращаем внимание на то, что при соблюдении вышеуказанных условий ставку 5,3 % могут применять предприятия, основанные всеукраинской общественной организацией инвалидов (см. письмо Пенсионного фонда Украины от 18.01.2011 г. № 852/03-20). Такие работодатели начисляют ЕСВ в размере 5,3 % и на зарплату других работников;
— 5,5 % — для предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.13 Инструкции № 21-5);
— размер ЕСВ в зависимости от классов профессионального риска производства, к которым плательщики относятся в зависимости от вида экономической деятельности (от 36,76 до 49,7 %) — для физических лиц — предпринимателей, использующих труд наемных работников — инвалидов (абз. 1, 2 ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5). Для данной категории работодателей не предусмотрена возможность применения специальной ставки.
В соответствии с абз. 2 п. 3.13 Инструкции № 21-5 подтверждением установления работнику инвалидности является заверенная копия справки МСЭК об установлении группы инвалидности (форма № 157-1/о, утвержденная приказом Министерства здравоохранения Украины от 19.05.2003 г. № 224). Заверение копии справки осуществляет непосредственно работодатель.
Работодатель вправе начислять ЕСВ по специальным ставкам на зарплату работника-инвалида с момента установления группы инвалидности, но не ранее получения предприятием копии выписки из акта осмотра в МСЭК об установлении группы инвалидности.
Для наемных работников — застрахованных лиц, в том числе инвалидов, размер ЕСВ в части удержаний составляет:
— 3,6 % — в общем случае (абз. 1 ч. 7 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.5 Инструкции № 21-5);
— 2,85 % — для работников-инвалидов, работающих на предприятиях УТОГ, УТОС (абз. 2 ч. 7 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.6 Инструкции № 21-5);
— 6,1 % — для плательщиков, работающих на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.2001 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР (ч. 9 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.8 Инструкции № 21-5).
Начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления единого взноса (ч. 3 ст. 7 Закона № 2464, п. 3.15 Инструкции № 21-5).
При начислении ЕСВ на суммы отпускных (фонд дополнительной заработной платы), период которых превышает один месяц, применение максимальной величины осуществляется отдельно за каждый месяц.
В случае если в отчетном месяце работнику начислены заработная плата, больничные и вознаграждение по гражданско-правовому договору, то согласно п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ сумма начисленной заработной платы учитывается в первую очередь. При этом размеры ЕСВ применяются отдельно для каждого вида выплат.
Теперь остановимся на сроках уплаты ЕСВ, поскольку для работодателей инвалидов есть свои особенности. В соответствии с п.п. 4.3.7 этой Инструкции страхователи-работодатели уплачивают ЕСВ в части начислений при каждой выплате заработной платы (дохода), на суммы которой начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей указанных сумм. Суммы ЕСВ перечисляются одновременно с получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода), в том числе в безналичной или натуральной форме.
Согласно пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5 суммы ЕСВ в части удержаний уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.
Уплата ЕСВ производится работодателями путем перечисления безналичных средств с их банковских счетов (ч. 7 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.2.2 Инструкции № 21-5). Следует иметь в виду, что суммы ЕСВ уплачиваются плательщиками на разные счета, открытые органами Пенсионного фонда, в зависимости от категорий плательщиков, классов профессионального риска производства и размеров ЕСВ.
Порядок принятия банками на выполнение расчетных документов на выплату заработной платы утвержден постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-3 (далее — Порядок № 21-3). Сразу оговоримся, что данный Порядок не распространяется на:
— предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, где количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда;
— предприятия и организации общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов составляет не менее чем 50 % общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда;
— дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств, филиалов, представительств и других обособленных подразделений иностранных предприятий, учреждений и организаций (в частности, международных), расположенных на территории Украины;
— плательщиков, которые находятся на казначейском обслуживании в Государственном казначействе Украины.
Указанные предприятия и организации ежегодно по состоянию на 1 января представляют банкам справку, выданную соответствующим органом Пенсионного фонда, которая подтверждает такой статус.
Что же касается других работодателей (как юридических, так и физических лиц), то они должны выполнять требования Порядка № 21-3. По общему правилу, получить средства на выплату (перечисление) заработной платы работодатель сможет одновременно с расчетными документами на выплату заработной платы, предоставив расчетные документы (документы на перечисление наличности) о перечислении средств на уплату ЕСВ в размере не менее 1/3 суммы средств на выплату заработной платы, указанной в расчетных документах.
Учитывая, что предприятия, на которых работают инвалиды, начисляют ЕСВ по специальной ставке (8,41 %), сумма ЕСВ, подлежащая уплате, может быть меньше 1/3 суммы средств для выплаты зарплаты. В этом случае прием банками к исполнению расчетных документов плательщиков ЕСВ на выплату заработной платы производится при условии одновременного предоставления с ними оригинала справки-расчета, согласованной органом Пенсионного фонда. Справка-расчет составляется плательщиком ЕСВ в трех экземплярах по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 21-3, и подается в орган Пенсионного фонда по месту взятия на учет, который обязан ее безотлагательно согласовать. При этом один экземпляр согласованной справки остается в органе Пенсионного фонда, второй — предоставляется в банк, третий — остается у плательщика ЕСВ. Предоставление плательщиком ЕСВ в банк вместе с расчетными документами на выплату заработной платы оригинала справки-расчета, согласованного с органом Пенсионного фонда, является основанием для выдачи (перечисления) указанных в расчетных документах средств, при условии, что суммы ЕСВ, указанные в расчетном документе и справке-расчете, совпадают.
Если работодатели должны уплачивать ЕСВ в размере меньше 1/3 в связи с применением максимальной величины базы начисления ЕСВ, и при этом в течение предыдущего года они не допустили нарушений законодательства о начислении и уплате ЕСВ, такие работодатели могут обратиться в орган Пенсионного фонда за справкой о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты ЕСВ по форме приложения 2 к Порядку № 21-3. Выдача справок производится по решению руководителя органа Пенсионного фонда на срок до одного года.
Налог на доходы физических лиц. Заработная плата физических лиц, в том числе работников-инвалидов, включается в налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). При этом согласно п. 164.6 НКУ при начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ и налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии.
Ставки НДФЛ для налогообложения заработной платы определены п. 167.1 НКУ — 15 и 17 %.
Работники-инвалиды на общих основаниях могут претендовать на НСЛ, перечень которых приведен в п. 169.1 НКУ. НСЛ применяется исключительно к доходам в виде заработной платы.
Здесь остановимся на НСЛ, предусмотренных для отдельных категорий инвалидов. Правом на такие НСЛ могут воспользоваться работники, чья заработная плата не превышает предельного размера дохода, который равен размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 грн. (в 2012 году — 1500 грн.). Отметим, что «переходящие» отпускные с целью сравнения с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ, относятся к соответствующим месяцам, за которые они начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ).
Информацию о специальных льготах для работающих инвалидов в 2012 году приведем в таблице на с. 36.
Работающие инвалиды, не указанные в данной таблице, могут претендовать на НСЛ только на общих основаниях.
НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет в общем порядке, определенном в п. 168.1 НКУ.
Об отражении зарплаты в налоговом и бухгалтерском учете см. в разделе «Зарплата и больничные: налоговый и бухгалтерский учет» на с. 37.
Выплаты по временной нетрудоспособности
В случае болезни работника на основании решения комиссии по социальному страхованию и листка нетрудоспособности ему начисляется оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности (кроме инвалидов, работающих на предприятиях УТОГ и УТОС, которым пособие по временной нетрудоспособности выплачивается с первого дня болезни) и пособие по временной нетрудоспособности. Пособие по временной нетрудоспособности начисляется также в случае, когда листок нетрудоспособности выдан работнику в связи с наступлением других страховых случаев, перечисленных в ст. 35 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III.
| Категория налогоплательщика | Предельный размер зарплаты, дающий право на применение НСЛ, грн. | Размер НСЛ, грн. | Необходимые документы |
| Инвалиды I или II группы, в том числе с детства, кроме инвалидов, льгота которым определена п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ (п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 НКУ)* | 1500,00 | 804,75 | 1. Заявление о применении НСЛ**. 2. Копия пенсионного удостоверения или справка медико-социальной экспертизы*** |
| Инвалиды I и II групп, из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 г. № 3551-XII (п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ)* | 1073,00 | 1. Заявление о применении НСЛ**. 2. Копия удостоверения участника боевых действий, выданного соответствующими органами. 3. Пенсионное удостоверение или справка медико-социальной экспертизы*** | |
| * Предоставление НСЛ, предусмотренной в том числе п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 НКУ, п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ, прекращается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик утрачивает такой статус. ** К заработной плате государственных служащих НСЛ применяется без подачи заявлений о применении НСЛ, но с предоставлением подтверждающих документов, если они претендуют на применение к заработной плате НСЛ в повышенном размере (абз. 5 п.п. 169.2.3 НКУ). *** Периодичность предоставления таких документов соответствует установленным Министерством здравоохранения Украины срокам их пересмотра (п. 3 Порядка предоставления документов для применения налоговой социальной льготы, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1227). | |||
ЕСВ. Как отмечалось выше, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности и пособие по временной нетрудоспособности включаются в базу для взимания ЕСВ.
Напомним, что в январе — ноябре 2011 года согласно требованиям Инструкции № 21-5 работодатели инвалидов должны были начислять ЕСВ на суммы больничных в размере 33,2 %.
Однако постановлением от 25.10.2011 г. № 32-3, которое вступило в силу с 28.11.2011 г., Пенсионный фонд Украины внес изменения в Инструкцию № 21-5. Согласно подкорректированным нормам указанной Инструкции специальные ставки (8,41; 5,3 и 5,5 %) должны применяться и при начислении ЕСВ на суммы больничных. Учитывая что изменения в Закон № 2464 не вносились, поскольку его нормы изначально свидетельствовали о необходимости начисления ЕСВ по специальным ставкам и на зарплату, и на больничные, Пенсионный фонд Украины дал указания работодателям за период январь — ноябрь 2011 года провести перерасчет сумм ЕСВ.
Итак, в части начислений ЕСВ на суммы больничных работников-инвалидов установлены такие размеры:
— 8,41 % — для предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.11 Инструкции № 21-5);
— 5,3 % — для предприятий и организаций всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.12 Инструкции № 21-5). Такие работодатели начисляют ЕСВ в размере 5,3 % и на больничные других работников;
— 5,5 % — для предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.13 Инструкции № 21-5);
— 33,2 % — для физических лиц — предпринимателей, использующих труд наемных работников — инвалидов (абз. 2 ч. 6 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.2.2 Инструкции № 21-5).
Размер ЕСВ в части удержаний единый и составляет 2 %.
При начислении ЕСВ на суммы больничных, приходящихся на период, который превышает один месяц, применение максимальной величины осуществляется отдельно за каждый месяц. Следует также иметь в виду, что при сравнении с максимальной величиной базы начисления ЕСВ оплата первых пяти дней и пособие по временной нетрудоспособности учитываются в последнюю очередь после зарплаты и вознаграждения по гражданско-правовому договору.
НДФЛ. Несмотря на то что больничные не включаются в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5, для целей налогообложения они включаются в понятие «заработная плата» с соответствующим налогообложением.
Отметим, что для целей применения ставок 15 и 17 %, а также с целью определения предельного размера дохода, дающего право на НСЛ, больничные, приходящиеся на несколько месяцев (так называемые «переходящие» выплаты), распределяются по месяцам, за которые они начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НК).
Далее рассмотрим, как отражаются суммы заработной платы и больничных в налоговом и бухгалтерском учете.
Зарплата и больничные: налоговый и бухгалтерский учет
Заработная плата включается в расходы предприятия на основании пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.1 НКУ, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности будет включаться в состав расходов на основании пп. 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.2 НКУ. Суммы начисленного на зарплату и больничные ЕСВ включаются в состав расходов предприятия на основании п. 143.1 НКУ.
Сумма пособия по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, поэтому в налоговом учете предприятия не отражается.
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате заработной платы и больничных работнику-инвалиду рассмотрим на конкретном примере.
Пример 1. В декабре 2011 года предприятие приняло на работу (в отдел сбыта) гражданина, имеющего статус инвалида III группы, о чем свидетельствует предоставленная им копия справки МСЭК.
Оклад работника отдела сбыта за январь 2012 года составил 4000 грн.
С 23 по 31 января работник болел, что подтверждается предоставленным им листком нетрудоспособности. Страховой стаж работника составляет 9 лет 7 месяцев. Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности составила 974,50 грн., сумма пособия по временной нетрудоспособности — 389,80 грн. Общая сумма выплат по временной нетрудоспособности составила 1364,30 грн.
Зарплата работника за фактически отработанные дни января 2012 года составила 2600 грн. Общая сумма дохода работника за январь 2012 года — 3964,30 грн.
Согласно коллективному договору, заключенному на предприятии, размер аванса составляет 55 % должностного оклада с учетом фактически отработанного времени, даты выплаты заработной платы — 7 и 22 числа.
Сумма заработной платы за первую половину января 2012 года составила 2200 грн.
20 января 2012 года (22 января приходится на выходной день — воскресенье) работнику выплачен аванс в размере 1870 грн.
Пособие получено от Фонда на специальный счет, открытый предприятием для этих целей, 06.02.2012 г., выплачено вместе с зарплатой 07.02.2012 г.
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате заработной платы за январь 2012 года представим в таблице на с. 38.
Вознаграждения по гражданско-правовым договорам
Если у субъекта хозяйствования возникает необходимость в привлечении физических лиц к выполнению работ или предоставлению услуг разового или периодического характера, то с такими физическими лицами заключается договор гражданско-правового характера (далее — ГПД). Такой договор может быть заключен и с лицом, имеющим статус инвалида. Отношения, возникающие вследствие заключения ГПД, регулируются нормами Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Сразу отметим, что порядок налогообложения вознаграждения по ГПД, заключенному с физическим лицом — инвалидом, такой же, как для вознаграждения по ГПД, заключенному с физлицом, не имеющим такого статуса. Вкратце напомним, как облагаются такие выплаты.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислен ЕСВ в части начислений (2200 х 8,41 : 100) | 651 | 311 | 185,02 |
| 2 | Перечислен НДФЛ (2200 х 15 : 100) | 641/НДФЛ | 311 | 330,00 |
| 3 | Выплачена заработная плата за первую половину января 2012 года на картсчет работника (2200 - 330) | 661 | 311 | 1870,00 |
| 4 | Начислена заработная плата за январь 2012 года | 93 | 661 | 2600,00 |
| 5 | Начислена оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности | 949 | 663 | 974,50 |
| 6 | Начислено пособие по временной нетрудоспособности | 378 | 663 | 389,80 |
| 7 | Начислен ЕСВ на зарплату (2600 х 8,41 : 100) | 93 | 651 | 218,66 |
| 8 | Начислен ЕСВ на больничные (1364,30 х 8,41 : 100) | 949 | 651 | 114,74 |
| 9 | Удержан ЕСВ из зарплаты (2600 х 3,6 : 100) | 661 | 651 | 93,60 |
| 10 | Удержан ЕСВ из больничных (1364,30 х 2 : 100) | 663 | 651 | 27,29 |
| 11 | Удержан НДФЛ из зарплаты ((2600 - 93,60) х 15 : 100) | 661 | 641/НДФЛ | 375,96 |
| 12 | Удержан НДФЛ из больничных ((1364,30 - 27,29) х 15 : 100) | 663 | 641/НДФЛ | 200,55 |
| 13 | Получено пособие от Фонда на специальный счет, открытый предприятием для этих целей | 313 | 378 | 389,80 |
| 14 | Перечислен ЕСВ в части начислений и удержаний с зарплаты и в части начислений на больничные* (218,66 + 114,74 + 93,60 + 19,49** - 185,02) | 651 | 311 | 261,47 |
| 15 | Перечислен ЕСВ в части удержаний с пособия по временной нетрудоспособности | 651 | 313 | 7,80* |
| 16 | Перечислен НДФЛ, удержанный с зарплаты и оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности (375,96 + 143,25** - 330) | 641/НДФЛ | 311 | 189,21 |
| 17 | Перечислен НДФЛ, удержанный с пособия по временной нетрудоспособности | 641/НДФЛ | 313 | 57,30* |
| 18 | Выплачена заработная плата за вторую половину января 2012 года на картсчет работника (2600 - 93,60 - 375,96 - 1870) | 661 | 311 | 260,44 |
| 19 | Выплачена сумма оплаты первых пяти дней болезни на картсчет работника (974,50 - 19,49 - 143,25) | 663 | 311 | 811,76 |
| 20 | Выплачена сумма пособия по временной нетрудоспособности на картсчет работника (389,80 - 7,80 - 57,30) | 663 | 313 | 324,70 |
| * Обращаем внимание, что на практике ЕСВ, начисленный (удержанный) по разным ставкам, перечисляется на разные счета органов Пенсионного фонда. ** Сумма ЕСВ в части удержаний с больничных составляет: — с оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности — 19,49 грн. (974,50 х 2 : 100); — с пособия по временной нетрудоспособности — 7,80 грн. (389,80 х 2 : 100). Сумма НДФЛ, удержанная с больничных, составляет: — с оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности — 143,25 грн. ((974,50 - 19,49) х 15 : 100); — с пособия по временной нетрудоспособности — 57,30 грн. ((389,80 - 7,80) х 15 : 100). | ||||
ЕСВ. Согласно ст. 7 Закона № 2464 и разд. III Инструкции № 21-5 сумма вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД включается в базу взимания ЕСВ. Отметим, что в случае если ГПД не имеет признаков ГПД, по которому выполняются работы или предоставляются услуги (например, договор аренды), то с суммы вознаграждения по такому договору ЕСВ взиматься не будет.
На сумму вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) ЕСВ начисляется в таких размерах:
— 5,3 % — для предприятий и организаций всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.12 Инструкции № 21-5);
— 34,7 % — для работодателей — юридических и физических лиц (абз. 5 ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.4 Инструкции № 21-5).
Удержание ЕСВ с суммы вознаграждения по ГПД на выполнение работ (предоставление услуг) производится по ставке 2,6 % (ч. 8 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.7 Инструкции № 21-5).
При сравнении с максимальной базой начисления ЕСВ вознаграждение по ГПД учитывается во вторую очередь после зарплаты (п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5).
НДФЛ. Суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физическому лицу — плательщику налога в соответствии с условиями ГПД, включаются в его общий месячный налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.2 НКУ). В соответствии с абз. 2 п. 164.6 НКУ при определении базы налогообложения сумма вознаграждения по ГПД за выполнение работ (предоставление услуг) уменьшается на сумму ЕСВ в части удержаний.
Суммы вознаграждений по ГПД для целей обложения НДФЛ не являются заработной платой, поскольку не связаны с отношениями трудового найма. Следовательно, к доходам, полученным в виде вознаграждения по ГПД, НСЛ не применяется. Если ГПД заключен с работником предприятия, то вознаграждение по ГПД не учитывается при определении права на НСЛ.
Выплаты по ГПД облагаются по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, а именно: 15 и 17 %. Обращаем внимание: если ГПД заключен с физическим лицом, которое является работником такого предприятия, то работодателю для целей налогообложения с пределом (в 2012 году — 10730 грн.) следует сравнивать общую сумму дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором и в виде вознаграждения по ГПД.
Налоговый и бухгалтерский учет. В расходы предприятия сумма вознаграждения по ГПД включается на основании пп. 138.8.1, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.1 НКУ. Суммы ЕСВ, начисленного на суммы вознаграждения по ГПД за выполненные работы (предоставленные услуги), включаются в расходы на основании п. 143.1 НКУ.
Как отражаются в бухгалтерском учете операции по начислению и выплате ГПД, рассмотрим на конкретном примере.
Пример 2. Предприятие заключило с физическим лицом, имеющим статус инвалида, ГПД, согласно которому физическое лицо с 09.01.2012 г. по 31.01.2012 г. обязано произвести сшивку бухгалтерских документов. Согласно договору стоимость данной работы составляет 11000,00 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единоразово, после подписания акта выполненных работ в феврале 2012 года.
1. Определим сумму ЕСВ:
— в части начислений — 3817,00 грн. (11000 х 34,7 %);
— в части удержаний — 286,00 грн. (11000 х 2,6 %).
2. Рассчитаем сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения за выполненные работы. Поскольку сумма вознаграждения превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января 2012 года (10730 грн.), то она облагается по двум ставкам: к части вознаграждения, равной 10730 грн., применяется ставка 15 %, к части вознаграждения, равной 270 грн. (11000 - 10730) — 17 %.
Сумма НДФЛ составит:
(10730,00 - 278,98) х 15 % + (270 - 7,02) х 17 % = 1612,36 (грн.).
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Начислено вознаграждение согласно акту выполненных работ | 92 | 685 | 11000,00 |
| 2 | Начислен ЕСВ на сумму вознаграждения | 92 | 651 | 3817,00 |
| 3 | Удержан ЕСВ с суммы вознаграждения | 685 | 651 | 286,00 |
| 4 | Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения за выполненные работы | 685 | 641/НДФЛ | 1612,36 |
| 5 | Перечислен НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 1612,36 |
| 6 | Перечислена сумма ЕСВ (3817,00 + 286,00) | 651 | 311 | 4103,00 |
| 7 | Получены денежные средства в банке для выплаты вознаграждения | 301 | 311 | 9101,64 |
| 8 | Выплачено вознаграждение | 685 | 301 | 9101,64 |
Порядок отражения операций по начислению и выплате вознаграждения по ГПД представим в таблице.
Учитывая многообразие размеров ЕСВ, предусмотренных Законом № 2464 и Инструкцией № 21-5, информацию о размерах ЕСВ, которые должны применять работодатели, использующие труд инвалидов на основании трудовых договоров, а также договоров на выполнение работ (предоставление услуг), представим в таблице.
Размеры ЕСВ в части начислений и удержаний,
производимых с выплат физическим лицам — инвалидам
| Категории работодателей | База начисления ЕСВ | |||||
| зарплата | больничные | вознаграждения по ГПД на выполнение работ (предоставление услуг) | ||||
| Размеры ЕСВ, % | ||||||
| начисления | удержания | начисления | удержания | начисления | удержания | |
| Предприятия, учреждения и организации, в которых работают инвалиды | 8,41 | 3,6; 6,1* | 8,41 | 2 | 34,7 | 2,6 |
| Физические лица — предприниматели, использующие труд инвалидов | Размер в зависимости от класса профессионального риска производства | 3,6 | 33,2 | 2 | 34,7 | 2,6 |
| Предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности, общества УТОГ и УТОС** | 5,3*** | 2,85 | 5,3*** | 2 | 5,3*** | 2,6 |
| Предприятия и организации общественных организаций инвалидов** | 5,5 | 3,6 | 5,5 | 2 | 34,7 | 2,6 |
| * Для плательщиков, работающих на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.2001 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР (ч. 9 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.8 Инструкции № 21-5). ** У которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда. *** Ставку 5,3 % могут применять только предприятия, основанные всеукраинской общественной организацией инвалидов (см. письмо Пенсионного фонда Украины от 18.01.2011 г. № 852/03-20). Такие работодатели начисляют ЕСВ в размере 5,3 % на зарплату и больничные других работников. | ||||||
