Расходы на связь (Интернет, телефон): problem.net

Интернет: подключение и эксплуатация

1. Связь с хозяйственной деятельностью

Разумеется, что решение о подключении к сети Интернет принимается не для того, чтобы предоставить сотрудникам возможность коротать рабочее время в социальных сетях. Такое подключение осуществляется с хозяйственными целями, которые необходимо обосновать (в противном случае расходы на подключение/эксплуатацию сети будут миновать налоговый учет плательщика). Сделать это можно, например, утвердив приказом по предприятию Положение об эксплуатации сети Интернет. Содержание Положения свободно. При этом его можно составить по аналогии с Положением о телефонной связи (см. об этом далее). В частности, в нем обязательно следует указать, что сеть используется исключительно для нужд хозяйственной деятельности предприятия, привести перечень лиц (должностей), имеющих доступ к ней, а также ответственных лиц.

Кроме того, в Положении не будет лишним замечание о том, для решения каких именно задач используется сеть: мониторинг законодательства, связь с клиентами и прочими контрагентами и т. п. Дополнительным доказательством хозяйственного использования сети может быть блокировка сайтов (соответствующими программами или браузерами), не связанных с работой предприятия. В то же время, на наш взгляд, подобное мероприятие не обязательно: как минимум, документально факт такой блокировки подтвердить нечем.

В заключение вопроса стоит отметить, что одно лишь Положение не избавляет налогоплательщика от необходимости наличия первичных и прочих документов, подтверждающих факт подключения к сети и ее эксплуатации: договор с поставщиком услуги, акты, счета, кассовые чеки и т. п.

2. Подключение: учет оборудования, работ по подключению и настройке

В настоящее время существует множество способов подключения к глобальной сети, выбор которых обусловлен исключительно экономической целесообразностью и техническими возможностями провайдера. При этом, независимо от способа подключения, предприятие должно обзавестись соответствующим оборудованием, при необходимости провести в помещениях определенные работы, а также осуществить настройку сети.

2.1. Активное сетевое оборудование

Речь идет о сетевых платах, модемах, маршрутизаторах и т. п. Учет приобретения такого оборудования, в большинстве своем, строится на одном и том же принципе, поэтому в статье он рассмотрен единым массивом.

При этом стоит отметить, что П(С)БУ 7 предусматривает два учетных подхода к отражению указанных устройств: в качестве улучшения или отдельного объекта. В то же время это вовсе не означает, что бухгалтер полностью свободен при избрании соответствующего варианта. Все зависит от каждой конкретной ситуации, причем немаловажную роль играет то, является устройство внешним или внутренним. Например, учет портативного USB-модема в качестве улучшения компьютера, на наш взгляд, является не лучшим вариантом, наиболее логично отражать его как отдельный объект. И в обратной ситуации — встраиваемую в системный блок сетевую плату наиболее удобно учитывать не отдельным объектом, а его улучшением.

Далее рассмотрим возможные варианты учета, взяв за основу уже упоминавшийся критерий нахождения устройства внутри/вне системного блока, а в некоторых случаях помещения. Последний вариант учета обоснован в том случае, когда сетевое оборудование монтируется непосредственно в помещение. Например, маршрутизаторы достаточно часто располагают в закрытых приваренных ящиках служебных помещений. То же самое можно сказать и об учете спутниковых антенн.

2.1.1. Внутреннее активное сетевое оборудование

Бухгалтерский учет. Стоимость такого оборудования следует рассматривать как улучшение основных средств (далее — ОС): ПК или соответствующего помещения, в которое монтируется такое оборудование (п. 14 П(С)БУ 7). В таком случае стоимость устройства должна увеличить первоначальную стоимость соответствующего ОС (ПК или помещения). При этом, до ввода устройства в эксплуатацию, его стоимость собирается на дебете субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», после чего переносится на дебет субсчета 104 «Машины и оборудование» или 103 «Здания и сооружения». В свою очередь, амортизация в сумме улучшения начинает начисляться со следующего месяца после его осуществления.

Также стоит отметить, что п. 14 П(С)БУ 7 все еще допускает применение в учете улучшений ОС альтернативного метода — по правилам, предусмотренным НКУ: сумму в пределах 10 % ремонтного лимита ставить в текущие расходы (очевидно, в зависимости от направленности использования улучшаемых ОС), а ее превышение — на увеличение первоначальной стоимости объекта. Предприятие вольно избрать данный порядок учета по своему усмотрению, о чем следует обязательно указать в приказе об учетной политике.

Налог на прибыль. Переходя к учету налога на прибыль, еще раз напомним, что со вступлением в силу раздела III НКУ налоговый учет ОС существенно приблизился к бухгалтерскому. Более того, во избежание учетных ошибок, мы рекомендуем обеспечивать их максимальное соответствие*. Таким образом, если в бухгалтерском учете принято решение учитывать сетевое устройство в качестве улучшения ОС (в частности, ПК или помещений), то и в налоговом следует поступить таким же образом, тем более что в данном случае НКУ это позволяет.

* Конечно мы понимаем, что такой подход не идеален (ведь, во-первых, цели и пользователи бухгалтерского и налогового учета различны, а во-вторых, налоговый учет должен основываться на бухгалтерском, а не наоборот), однако он позволяет минимизировать риски образования налогово-учетных ошибок.

Причем отдельно обращаем внимание: для учета такого оборудования исключительно в качестве передаточных устройств в настоящее время оснований нет, что прямо следует из содержания группы 4 ОС (п. 145.1 НКУ). Необходимо отметить, что таких оснований не было и в докодексные времена (см. письмо Комитета ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики от 03.04.2009 г. № 04-27/470), с чем, однако, не соглашались налоговики.

Возвращаясь к нашему вопросу: если налогоплательщик принял решение об учете сетевого оборудования в качестве улучшения ОС, то ему следует помнить, что стоимость таких улучшений в налоговом учете:

1) в пределах 10 % ремонтного лимита попадает в расходы . При этом такие расходы учитываются в зависимости от направления использования ОС:

а) или в строке 06.1/06.2 декларации (а также в графах 3 и 4 таблицы 2 приложения АМ) в периоде осуществления улучшения — при установке устройства в ПК/помещение, которое служит для административных/сбытовых целей соответственно;

б) или в строке 05.1 декларации (а также в графах 3 и 4 таблицы 2 приложения АМ) — при установке в ОС, задействованное в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) в сумме превышения 10 % ремонтного лимита увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого ОС . При этом амортизация в части стоимости сетевого устройства начинает начисляться со следующего месяца после его установки в ПК.

Отдельно выделим ситуацию с улучшением арендованных ОС: если у арендатора имеется разрешение арендодателя на улучшение ОС, то он вправе увеличить расходы в пределах 10 % ремонтного лимита (п. 146.12 НКУ), а в сумме превышения создать отдельный объект ОС соответствующей группы (п. 146.19 НКУ).

НДС. Что касается НДС, то в общем случае он не должен вызвать проблем: если Интернет используется (или планируется использовать) для осуществления облагаемых НДС операций в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика, то при наличии корректно заполненной и, при необходимости, зарегистрированной налоговой накладной сумму «входного» НДС можно поставить в налоговый кредит.

2.1.2. Внешнее активное сетевое оборудование

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 7 такие устройства могут учитываться как отдельные объекты. В таком случае, в зависимости от установленного в учетной политике критерия для признания ОС, стоимость данного оборудования необходимо включить в состав или ОС (дебет субсчета 104), или малоценных необоротных материальных активов (дебет субсчета 112 «Малоценные необоротные материальные активы»).

Амортизацию при этом логично относить на расходы в зависимости от направления использования подключаемых к Интернету ПК:

1) на себестоимость соответствующих товаров/работ/услуг (в дебет счета 90 через счет 23 или 91 — в части нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов);

2) в состав административных/сбытовых расходов (в дебет счета 92 или 93 соответственно).

При этом не исключена ситуация, когда сетевое оборудование обслуживает множество ПК, направление использования которых различно (например, к одному маршрутизатору одновременно подключены ПК бухгалтерии и службы сбыта). На наш взгляд, в таком случае наиболее логично распределять такие расходы пропорционально какому-либо параметру, как вариант: удельному весу в суммарных операционных расходах или числу компьютеров соответствующего подразделения в общем количестве подключаемых к сети ПК.

Налог на прибыль. Если же налогоплательщик принял решение об учете сетевого устройства в качестве отдельного необоротного актива, то в налоговом учете его следует включить в состав ОС (если стоимость объекта превышает 2500 грн.), в частности, в группу 4 с двухлетним минимальным сроком эксплуатации, или в состав малоценных необоротных материальных активов (группа 11), если стоимость объекта не превышает 2500 грн.

Отражение амортизации в расходах (как по ОС, так и по малоценным необоротным материальным активам) зависит от направления использования подключаемых к Интернету ПК. Так, если речь идет о ПК, используемых в административных/сбытовых целях, то амортизация относится на налоговые расходы в периоде ее начисления и отражается в строке 06.1/06.2 декларации соответственно (а также в графах 1 и 2 таблицы 1 приложения АМ). Если же ПК используется в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), то амортизацию следует включать в состав себестоимости соответствующей продукции и относить на расходы в периоде ее реализации с отражением в строке 05.1 декларации (а также в графах 1 и 2 таблицы 1 приложения АМ).

При этом, как уже упоминалось, не исключены ситуации, когда сетевое оборудование обслуживает несколько ПК, направление использования которых различно. В таком случае, на наш взгляд, также наиболее логично распределять такие расходы пропорционально какому-либо параметру, причем желательно тому, который применяется в бухучете (см. об этом выше).

НДС. Учет НДС аналогичен тому, что был представлен выше.

2.2. Учет кабеля и прочего пассивного сетевого оборудования

Если речь идет о подключении к сети Интернет, например, при помощи Dial-Up модема, то, как правило, необходимости в проведении каких-либо работ в помещении не возникает. В то же время определенные способы подключения к глобальной сети (например, подключение по кабелю), наоборот, в основном требуют таковых. Об их учете мы и поговорим далее.

Бухгалтерский учет. С целью корректного учета работ в помещении следует вспомнить, что в результате их осуществления такое помещение подключается к Интернету, в связи с чем будущие экономические выгоды от его использования потенциально возрастут. Таким образом, можем констатировать, что стоимость работ по подключению помещения к сети в бухучете необходимо отражать как улучшение объекта (п. 14
П(С)БУ 7): сумму таких расходов следует включить в первоначальную стоимость помещения в полном размере или же воспользоваться альтернативным порядком и отнести их на текущие расходы в пределах 10 % ремонтного лимита (такие расходы, очевидно, следует отражать в зависимости от направления использования помещения), а сумму превышения — на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Отдельного внимания заслуживает ситуация с арендованным помещением. Так, ввиду того что проводимые работы приводят к его улучшению, их стоимость необходимо отразить на дебете субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».

Налог на прибыль. В учете налога на прибыль стоимость сетевого кабеля и работ по его прокладке, так же как и в бухгалтерском, должна отражаться в качестве улучшения ОС. В связи с этим, такие расходы в пределах 10 % ремонтного лимита попадут в текущие расходы в зависимости от направления использования помещения (период их возникновения и порядок отражения в декларации см. выше), а в сумме превышения — на увеличение первоначальной стоимости соответствующего ОС (при этом амортизация в сумме такого превышения начинает начисляться со следующего месяца после их осуществления).

При этом, если кабель проводится по арендованному помещению, то у арендатора должно быть разрешение арендодателя на проведение таких работ. В этом случае он вправе отнести стоимость таких работ на расходы в пределах 10 % ремонтного лимита, а в сумме превышения создать ОС группы 3.

В заключение по налогу на прибыль стоит отметить: если стоимость кабеля и прочего пассивного сетевого оборудования будет превышать 2500 грн., то не исключено, что налоговики захотят увидеть его в составе ОС, в частности передаточных устройств (см. письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017). Мы считаем, что для подобных выводов оснований нет.

НДС. Условия для учета «входного» НДС в налоговом кредите общие: (1) наличие налоговой накладной, правильно заполненной и, при необходимости, зарегистрированной, (2) Интернет используется для осуществления облагаемых НДС операций в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

2.3. Обеспечение доступа к сети Интернет

Бухгалтерский учет. В общем случае расходы на услуги по обеспечению пользователя непосредственным доступом в Интернет, сопровождающиеся присвоением ему имени и пароля и проч., включаются в состав текущих расходов по направлению. В то же время не исключено, что в счете поставщика определенные позиции могут быть детализированы. Причем среди них могут фигурировать и такие, как, например, программная настройка активного сетевого оборудования. Очевидно, что указанная услуга является не чем иным, как доведением активного сетевого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования с запланированной целью (п. 8 П(С)БУ 7).

В связи с этим стоимость этой услуги логичнее всего включить в первоначальную стоимость сетевого устройства (как отдельного ОС или малоценного необоротного материального актива) или соответствующего ОС (если сетевое устройство учитывается как улучшение). Как видим, по возможности, лучше договориться с поставщиком о том, чтобы стоимость подобных услуг в счете не детализировалась, поскольку это позволит отразить всю сумму в текущих расходах (в основном, играет роль для налогового учета).

Налог на прибыль. В налоговом учете подход такой же: стоимость таких услуг должна попасть на текущие расходы или же в состав первоначальной стоимости ОС. Причем последнее не касается улучшения малоценных необоротных материальных активов, которые направляются в текущие расходы по направлению.

НДС. В части учета НДС никаких особенностей нет.

3. Эксплуатация сети Интернет

Несомненно, наибольший интерес в данном подразделе вызывает учет оплаты доступа в сеть Интернет. Он, в первую очередь, зависит от способа ее осуществления. В настоящий момент наибольшее распространение получили следующие варианты:

1) по счетам, выставляемым поставщиками услуги;

2) при помощи скретч-карт;

3) при помощи автоматов самообслуживания.

Рассмотрим представленные варианты подробнее.

3.1. Оплата по счетам

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет при данном варианте оплаты интернет-услуг наиболее понятен, он не отличается от порядка оплаты за услуги стационарной телефонной связи.
В этом случае стоимость интернет-услуг относится на расходы месяца (как правило, в качестве расчетного периода в договорах на предоставление таких услуг фигурирует месяц), в котором получен счет, по их направлению: административное, сбытовое, производственное/общепроизводственное. При этом, если услуги глобальной сети используют сразу несколько подразделений, то наиболее логично распределять их какому-либо параметру (см. выше в части бухучета внешнего сетевого оборудования). Кроме того, вполне допустим (хотя, на наш взгляд, и несколько некорректен) вариант учета стоимости таких услуг лишь в составе административных расходов, о чем в свое время в части расходов на мобильную связь высказывался и Минфин (см. письмо от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-16/28288).

В то же время не исключен вариант учета расходов в месяце фактического получения услуги*, а не в месяце, в котором был получен счет. Причем, с формальной точки зрения этот вариант выглядит более корректным. Если налогоплательщик последует ему, то в последний день расчетного месяца необходимо составить бухгалтерскую справку, свидетельствующую о факте получения услуг, их объеме и расчетной стоимости (для отслеживания объема входящего/исходящего трафика существуют отдельные программы, в том числе бесплатные). Более подробно данный учетный нюанс будет представлен в одном из следующих номеров.

* При этом производственные/общепроизводственные расходы все равно отражаются не ранее реализации соответствующих товаров, работ, услуг.

Если предприятие осуществило предоплату интернет-услуг на несколько периодов вперед (если условия договора допускают это), то их стоимость необходимо отнести на дебет счета 39 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем поэтапно списывать на расходы периодов, к которым они относятся (п. 8 П(С)БУ 16).

В заключение по бухгалтерскому учету стоит отметить еще один момент. Так, при подключении к сети Интернет с ограниченным трафиком (чаще всего ограничение по мегабайтам принятой/отправленной информации) неиспользованные мегабайты, как правило, на следующий месяц не переносятся. При этом мы считаем, что если в счете, выставляемом поставщиком, объем такой неиспользованной услуги выделен отдельной строкой, то ее стоимость логичнее всего отразить в прочих операционных расходах, в частности, на дебете субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». В то же время при подключении к Интернету на подобных условиях рекомендуем договориться с поставщиком услуги о том, чтобы неиспользованные мегабайты в счете не отражались, поскольку в противном случае плательщика могут ожидать неприятные налоговые последствия (см. далее).

Налог на прибыль. В налоговом учете такие расходы должны отправиться на:

1) административные или сбытовые расходы — в периоде получения счета или, как мы уже отмечали, в периоде фактического получения услуги. В то же время должны заметить, что налоговики допускают отражение подобных расходов не ранее периода получения счета (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.01). В декларации их необходимо внести в строку 06.1/06.2 соответственно;

2) себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их реализации. В декларации они отразятся в строке 05.1.

В свою очередь, если услуги сети Интернет используют несколько подразделений, то наиболее логично распределить их в соответствии с каким-либо параметром (см. выше в части бухучета сетевого оборудования).

Кроме того, считаем, что бухгалтер может последовать формальному подходу и отражать такие расходы исключительно в составе прочих операционных в соответствии с абзацем «в» п.п. 138.10.4 НКУ. В таком случае в декларации их следует показать в строках 06.4 и 06.4.36 приложения ІВ.

Также предупреждаем, если плательщик осуществляет предоплату на несколько периодов вперед, то такие суммы могут попасть в расходы лишь в том периоде, к которому они относятся (в периоде списания соответствующих расходов со счета 39). Связано это с тем, что авансовые оплаты в налоговых расходах не учитываются
(п.п. 139.1.3 НКУ).

В заключение по налогу на прибыль стоит разобраться с вопросом учета неиспользованных услуг (см. выше). В частности, должны предупредить: если их стоимость выделена в счете, выставляемом поставщиком, то налоговые расходы в этой сумме отражать довольно опасно, что связано с нехозяйственным характером операции. В связи с этим рекомендуем, по возможности, договариваться с поставщиками о неотражении в счете объема таких неиспользованных услуг.

НДС. Что касается учета НДС, то для отражения налогового кредита налогоплательщику необходимо соблюдать общие условия: наличие налоговой накладной (корректно заполненной и при необходимости зарегистрированной) и осуществление облагаемых НДС операций в пределах хозяйственной деятельности.

При этом, на наш взгляд, в данном случае налоговый кредит можно отразить и без налоговой накладной, ограничившись счетом. Дело в том, что согласно п. 201.11 НКУ одним из оснований для начисления налогового кредита без налоговой накладной является счет, выставляемый за услуги связи. При этом услуги по предоставлению доступа в сеть Интернет можно классифицировать как услуги сети передачи данных (разд. 64.20.16 Классификатора ДК 016-97), которые, в свою очередь, отнесены к разд. 64 Классификатора ДК 016-97 « Услуги почты и связи ». Аналогичный вывод следует и из КВЭД-2005: в частности, деятельность по предоставлению доступа в Интернет находится в его разд. 64.2 «Деятельность связи». При этом такой счет должен содержать общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика услуги.

В заключение стоит отметить, что если у плательщика на конец месяца остаются неиспользованные мегабайты, налоговикам может не понравиться формирование налогового кредита в этой части. Поэтому, как мы уже отмечали, наиболее оптимально договориться с поставщиком о том, чтобы такие суммы им не выделялись.

3.2. Оплата при помощи скретч-карт

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет карточек доступа в Интернет наиболее логично осуществлять по аналогии с карточками оплаты услуг мобильной связи. Напомним, что в свое время Минфин рекомендовал учитывать такие карточки на дебете субсчета 331 «Денежные документы в национальной валюте» (см. письмо от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-16/28288) с дальнейшим списанием их стоимости на административные расходы. С таким подходом можно согласиться, однако он заслуживает нескольких замечаний. Во-первых , мы считаем, что такие расходы наиболее оптимально отражать по направлению использования. Во-вторых, на наш взгляд, в периоде активации карточки ее стоимость логичнее отнести на субсчет 331-1 и лишь в периоде фактического потребления услуги (подтверждается бухгалтерской справкой) списывать на соответствующие расходы периода. Кроме того, приобретение карточек, вероятнее всего, будет осуществляться через подотчетное лицо, в связи с чем стоит напомнить, что подотчетные суммы отражаются при помощи субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

Налог на прибыль. В налоговом учете приобретение карточек доступа в Интернет следует рассматривать как предоплату услуги, а она, как известно, в расходах не отражается (п.п. 139.1.3 НКУ). В связи с этим налоговые расходы получится отразить лишь в периоде потребления услуги (заметьте, что речь идет не о периоде активации карточки), что следует подтвердить соответствующей бухгалтерской справкой. В остальном порядок отражения таких расходов и их внесения в декларацию аналогичен тому, который был приведен выше.

НДС. В учете НДС какие-либо особенности отсутствуют. При этом налоговый кредит получится отразить лишь при наличии налоговой накладной. Что касается фискального кассового чека, то на этот вариант особо рассчитывать не стоит, поскольку налоговый кредит по нему можно отразить лишь в сумме НДС, не превышающей 40 грн. (более того, налоговики настаивают на том, что налоговый кредит можно отразить лишь по тем чекам, в которых данная сумма не превышается, о чем см. письмо ГНАУ от 22.04.2011 г. № 7680/6/16-1515-20).

3.3. Оплата при помощи автоматов самообслуживания

Бухгалтерский учет. Простота оплаты услуг в данном случае компенсируется определенными сложностями в документальном обеспечении расходов. Дело в том, что любая хозяйственная операция должна подтверждаться первичным документом. В свою очередь, чек, получаемый на выходе из автомата, под определение первичного документа согласно Закону о бухучете от 16.07.99 г. № 996-ХІV, как правило, не подпадает.

В результате этого можно предложить следующие варианты их учета. Отразить стоимость услуг в порядке, представленном выше, на основании бухгалтерской справки, составленной самостоятельно в последний день периода. В таком случае обязателен учет входящего/исходящего трафика (как уже отмечалось, для этого служат определенные программы) с перенесением его в бухгалтерскую справку. Кроме того, как вариант, можно обратиться к лицу, установившему автомат, и получить от него документ, соответствующий критериям первичного.

Налог на прибыль. В учете налога на прибыль каких-либо особенностей нет. Главное при этом иметь соответствующее документальное обеспечение понесенных расходов : чек автомата и бухгалтерская справка с отражением факта предоставления услуги и объема трафика или первичный документ, полученный от лица, установившего автомат.

НДС. А вот в учете НДС налоговый кредит отразить не получится.. Связано это с тем, что у получателя услуги по доступу в Интернет не будет ни налоговой накладной, ни счета.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет подключения и эксплуатации сети Интернет