Ключ электронной цифровой подписи: отражение в учете
Поводом для написания данной статьи послужило то, что в последнее время вопрос об отражении в учете расходов на приобретение ключа электронной цифровой подписи получил весьма большую популярность среди наших читателей и слушателей наших семинаров.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Согласно ст. 1 Закона Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV электронная цифровая подпись — это вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования набора электронных данных, который добавляется к этому набору или логически с ним объединяется и дает возможность подтвердить его целостность и идентифицировать подписанта.
Электронная цифровая подпись накладывается с помощью личного ключа (параметра криптографического алгоритма формирования электронной цифровой подписи, доступного только подписанту) и проверяется с помощью открытого ключа (параметра криптографического алгоритма проверки электронной цифровой подписи, доступного субъектам отношений в сфере использования электронной цифровой подписи).
То есть в качестве электронной цифровой подписи рассматривается вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования (другими словами — шифрования), а идентификация такой подписи производится с помощью специального ключа (шифра). Таким образом, если говорить проще, то электронная цифровая подпись представляет собой реквизит электронного документа, предназначенный для защиты его от подделки, обеспечивающий возможность контроля целостности и подтверждения подлинности данного документа, а также установления отсутствия искажения информации в электронном документе.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов
Вопрос о том, как следует отражать расходы на приобретение ключа электронной цифровой подписи в учете, вновь и вновь поднимается бухгалтерами. По нашему мнению, связано это с неоднозначной позицией налоговиков, о которой мы уже предупреждали читателей: расходы на приобретение ключа электронной цифровой подписи следует включать в состав административных расходов. В то же время мы обращали внимание на то, что, по мнению налоговиков, на такие расходы в соответствии с п.п. 145.1.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее – НКУ) следует формировать объект нематериальных активов* группы 6 и они подлежат амортизации**.
* Обратите внимание, что независимо от того, займет ли предприятие в данном вопросе «расходную» или «амортизационную» позицию, оно имеет право на включение сумм НДС, уплаченных в составе цены на ключ, в налоговый кредит.
** Отсутствие в правоустанавливающем документе срока действия ключа сулит предприятию 10-летнюю налоговоучетную амортизацию расходов.
Данная позиция контролирующих органов, очевидно, была продиктована желанием «растянуть» в налоговом учете включение расходов на приобретение ключа в расходы отчетного периода для уменьшения базы налогообложения. Поскольку позиция налоговиков на сей счет с тех пор осталась неизменной и соответствующая консультация в разделе 110.09.01 ЕБНЗ до сих пор в силе, несколько шире обоснуем нашу позицию.
Прежде всего в налоговом учете ключи электронной цифровой подписи нельзя считать нематериальными активами ввиду того, что под «налоговое» определение нематериальных активов они попросту не подпадают. Согласно п.п. 14.1.120 НКУ нематериальные активы — это право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.
«Бухгалтерское» определение нематериального актива хотя и является более обтекаемым и ограничивается указанием на немонетарный актив, не имеющий материальной формы (п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242), все равно не дает оснований считать ключ электронной цифровой подписи нематериальным активом и в бухгалтерском учете. Дело в том, что, как мы уже выяснили, электронная цифровая подпись является своеобразным реквизитом документа, поэтому сама по себе, в принципе, не может рассматриваться как отдельный объект учета (актив).
В понимании ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете) и п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87, активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, принесет экономические выгоды в будущем. Согласно п. 13 Международного стандарта бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы» от 01.01.2012 г. под контролем нематериального актива следует понимать полномочия субъекта хозяйствования получать будущие экономические выгоды, поступающие от основного ресурса, и ограничивать доступ других к этим выгодам.
Из данных определений можно заключить, что ключ электронной цифровой подписи не может считаться объектом учета (активом), поскольку не является ресурсом, который предприятие контролирует. Данное соображение важно как для бухгалтерского, так и для налогового учета, поскольку п.п. 14.1.2 НКУ предусмотрено, что в налоговом учете применяется «бухгалтерское» определение активов (см. также письмо ГНАУ от 25.07.2011 г. № 13410/6/15-0315).
В то же время включение данных расходов в состав административных соответствует как «бухгалтерскому» (п. 18 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318, далее — П(С)БУ 16), так и «налоговому» (п.п. 138.10.2 НКУ) определению данной категории расходов. В бухгалтерском учете такие расходы следует отражать на счете 92, а в налоговом — в строке 06.1 декларации по налогу на прибыль в том периоде, в котором такие расходы возникли (п. 7 П(С)БУ 16, п. 138.5 НКУ). При этом следует помнить, что расходы на приобретение ключа электронной цифровой подписи должны быть документально подтверждены, поскольку в противном случае отразить расходы будет нельзя как в бухгалтерском (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете), так и в налоговом (п.п. 139.1.9 НКУ) учете.
Отражение расходов на приобретение ключа электронной цифровой подписи
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | Перечислена предоплата за ключ электронной цифровой подписи | 371 | 311 | 240 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 40 | — | — |
| 3 | Отражены расходы при получении ключа | 92 | 63 (68) | 200 | — | 200* |
| 4 | Списан налоговый кредит при отражении расходов | 644 | 63 (68) | 40 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 63 (68) | 371 | 240 | — | — |
| * В случае если предприятие принимает позицию налоговиков, т. е. формирует в налоговом учете объект нематериальных активов, то начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, оно должно начислять на такой объект амортизацию. | ||||||
Бесплатное получение
Напомним, что с 30.05.2012 г. начал свою работу Аккредитованный центр сертификации ключей Информационно-справочного департамента ГНСУ*, который предоставляет услуги электронной цифровой подписи с возможностью бесплатной выдачи усиленных сертификатов открытых ключей. По информации самих налоговиков, Центр приобрел среди плательщиков довольно высокую популярность**, поэтому для значительного количества владельцев ключа электронной цифровой подписи вопрос о расходах на приобретение больше не стоит.
* См. сайт Центра по адресу: http://www.cskidd.gov.ua/
** См.: http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/62986.html
Кроме того, по имеющейся оперативной информации, между ГНСУ и крупнейшими участниками рынка электронного документооборота подписан меморандум, согласно которому получение ключа электронной цифровой подписи в скором времени будет бесплатным не только в аккредитованном центре налоговой службы, но и для клиентов частных IT-компаний, специализирующихся на таких сервисах*. Данное обстоятельство дает повод предположить, что в ближайшем будущем вопрос об учете ключей электронной цифровой подписи может приобрести новый ракурс, в частности вопрос учета расходов может отпасть совсем.
* См.: http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/69331.html
По нашему мнению, в случае бесплатного получения ключа электронной цифровой подписи нет оснований говорить о том, что у плательщика возникает доход от бесплатного получения товаров (работ, услуг), определяемый исходя из обычной цены (п.п. 135.5.4 НКУ). В данном случае уместна аналогия с разъяснением налоговиков, в котором они говорили, что при бесплатном получении программного обеспечения для подачи налоговой отчетности в электронном виде можно считать обычную цену равной нулю («Вестник налоговой службы», 2009, № 17, с. 21) в соответствии с правилами определения обычных цен на товары, условия продажи которых провозглашены публично (п.п. 1.20.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).
Другими словами, при бесплатном получении по окончании процедуры генерации ключей предприятие получает акт выполненных работ, который не отражается в бухгалтерском и налоговом учете ввиду отсутствия суммового эквивалента выполненных работ. Однако ввиду скорого вступления в силу «обычноценовой» ст. 39 НКУ, в которой норма о публичном провозглашении условий продажи исключена, рекомендуем при бесплатном получении ключа все же заручиться индивидуальным разъяснением налоговиков.
