Ключ електронного цифрового підпису: відображення в обліку

Ключ електронного цифрового підпису: відображення в обліку

Приводом для цієї статті стало те, що останнім часом питання щодо відображення в обліку витрат на придбання ключа електронного цифрового підпису набуло досить великої популярності серед наших читачів та слухачів наших семінарів.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Згідно зі ст. 1 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV електронний цифровий підпис — це вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача.

Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа (параметра криптографічного алгоритму формування електронного цифрового підпису, доступного тільки підписувачу) та перевіряється за допомогою відкритого ключа (параметра криптографічного алгоритму перевірки електронного цифрового підпису, доступного суб’єктам відносин у сфері використання електронного цифрового підпису).

Тобто як електронний цифровий підпис розглядається вид електронного підпису, отриманого в результаті криптографічного перетворення (інакше кажучи — шифрування), а ідентифікація такого підпису здійснюється за допомогою спеціального ключа (шифру). Отже, якщо говорити простіше, то електронний цифровий підпис є реквізитом електронного документа, що призначений для захисту його від підроблення, забезпечує можливість контролю цілісності та підтвердження достовірності цього документа, а також установлення відсутності перекручення інформації в електронному документі.

Бухгалтерський
та податковий облік витрат

Питання про те, як слід відображати витрати на придбання ключа електронного цифрового підпису в обліку, знову і знову порушується бухгалтерами. На нашу думку, це пов’язане з неоднозначною позицією податківців (про яку ми вже попереджали читачів) про те, що витрати на придбання ключа електронного цифрового підпису слід уключати до складу адміністративних витрат. Водночас ми звертали увагу на те, що, на думку податківців, на такі витрати відповідно до п.п. 145.1.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) слід формувати об’єкт нематеріальних активів* групи 6 і вони підлягають амортизації**.

* Зверніть увагу: незалежно від того, займе підприємство щодо цього питання «витратну» чи «амортизаційну» позицію, воно має право на включення сум ПДВ, сплачених у складі ціни на ключ, до податкового кредиту.

** Відсутність у правовстановлюючому документі строку дії ключа спричинює для підприємства 10-річну податковооблікову амортизацію витрат.

Ця позиція контролюючих органів, вочевидь, була продиктована бажанням «розтягнути» у податковому обліку включення витрат на придбання ключа до витрат звітного періоду для зменшення бази оподаткування. Оскільки позиція податківців з цього питання відтоді залишилася незмінною і відповідна консультація в розділі 110.09.01 ЄБПЗ досі чинна, дещо ширше обґрунтуємо нашу позицію.

Насамперед, у податковому обліку ключі електронного цифрового підпису не можна вважати нематеріальними активами зважаючи на те, що під «податкове» визначення нематеріальних активів вони просто не підпадають. Згідно з п.п. 14.1.120 ПКУ нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

«Бухгалтерське» визначення нематеріального активу хоча й є більш обтічним та обмежується вказівкою на немонетарний актив, що не має матеріальної форми (п. 4 П(С)БО 8), усе одно не дає підстав вважати ключ електронного цифрового підпису нематеріальним активом і в бухгалтерському обліку. Річ у тім, що, як ми вже з’ясували, електронний цифровий підпис є своєрідним реквізитом документа, а тому сам по собі у принципі не може розглядатися як окремий об’єкт обліку (актив).

У розумінні ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік) та п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 872, активи — це ресурси, що контролюються підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, принесе економічні вигоди в майбутньому. Згідно з п. 13 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» від 01.01.2012 р. під контролем нематеріального активу слід розуміти повноваження суб’єкта господарювання отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигод.

Із цих визначень можна зробити висновок, що ключ електронного цифрового підпису не може вважатися об’єктом обліку (активом), оскільки не є ресурсом, який підприємство контролює. Це міркування важливе як для бухгалтерського, так і для податкового обліку, оскільки п.п. 14.1.2 ПКУ передбачено, що в податковому обліку застосовується «бухгалтерське» визначення активів (див. також лист ДПАУ від 25.07.2011 р. № 13410/6/15-0315).

Водночас уключення цих витрат до складу адміністративних відповідає як «бухгалтерському» (п. 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318, далі — П(С)БО 16), так і «податковому» (п.п. 138.10.2 ПКУ) визначенням цієї категорії витрат. У бухгалтерському обліку такі витрати слід відображати на рахунку 92, а в податковому — у рядку 06.1 декларації з податку на прибуток у тому періоді, в якому такі витрати виникли (п. 7 П(С)БО 16; п. 138.5 ПКУ). При цьому слід пам’ятати, що витрати на придбання ключа електронного цифрового підпису мають бути документально підтверджені, оскільки в іншому разі відобразити витрати буде не можна як у бухгалтерському (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік), так і в податковому (п.п. 139.1.9 ПКУ) обліку.

Відображення витрат на придбання ключа електронного цифрового підпису

Безоплатне отримання

Нагадаємо, що з 30.05.2012 р. розпочав свою роботу Акредитований центр сертифікації ключів Інформаційно-довідкового департаменту ДПСУ*, який надає послуги електронного цифрового підпису з можливістю безоплатної видачі посилених сертифікатів відкритих ключів. За інформацією самих податківців, Центр набув серед платників доволі великої популярності**, а тому для значної кількості власників ключа електронного цифрового підпису питання витрат на придбання більше не актуальне.

* Див. сайт Центру за адресою: http://www.cskidd.gov.ua/

** Див.: http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/62986.html

Крім того, за наявною оперативною інформацією, між ДПСУ та найбільшими учасниками ринку електронного документообігу підписано меморандум, згідно з яким отримання ключа електронного цифрового підпису незабаром буде безоплатним не лише в акредитованому центрі податкової служби, а й для клієнтів приватних IT-компаній, що спеціалізуються на таких сервісах*. Ця обставина дає привід припустити, що в найближчому майбутньому питання про облік ключів електронного цифрового підпису може набути нового ракурсу, зокрема питання обліку витрат може зникнути взагалі.

* Див.: http://sts.gov.ua/media-tsentr/novini/69331.html

На нашу думку, у разі безоплатного отримання ключа електронного цифрового підпису немає підстав говорити про те, що у платника виникає дохід від безоплатного отримання товарів (робіт, послуг), який визначається виходячи зі звичайної ціни (п.п. 135.5.4 ПКУ). У цьому випадку доречна аналогія з роз’ясненням податківців, де вони зазначали, що при безоплатному отриманні програмного забезпечення для подання податкової звітності в електронному вигляді можна вважати звичайну ціну такою, що дорівнює нулю («Вісник податкової служби», 2009, № 17, с. 21), відповідно до правил визначення звичайних цін для товарів, умови продажу яких проголошено публічно (п.п. 1.20.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).

Інакше кажучи, при безоплатному отриманні після закінчення процедури генерації ключів підприємство отримує акт виконаних робіт, який не відображається в бухгалтерському та податковому обліку зважаючи на відсутність сумового еквівалента виконаних робіт. Однак зважаючи на те, що невдовзі набере чинності «звичайноцінова» ст. 39 ПКУ, в якій норму про публічне проголошення умов продажу вилучено, рекомендуємо при безоплатному отриманні ключа все ж заручитися індивідуальним роз’ясненням податківців.

Успіхів у роботі!