Электронные деньги: проблемы учета и осуществления расчетов

Веб-мани: что это такое?

Для понимания сути вопроса прежде всего отметим, что в общем случае электронные деньги — это платежное средство, существующее исключительно в электронном виде, т. е. в виде записей в специализированных электронных системах. Электронные деньги эмитируются в виде произвольных платежных единиц и в принципе могут привязываться к какой угодно валюте.

Несмотря на то что отечественное законодательство ограничивает субъектный состав лиц, которым разрешено выступать эмитентами ЭД (согласно п. 1.4 Положения № 481 выпуск электронных денег в Украине имеют право осуществлять только банки), на практике такое ограничение соблюдается далеко не всегда. Более того, его легко можно обойти — примером тому может служить одна из наиболее популярных в Украине международных платежных систем по переводу электронных денег WebMoney Transfer (подробные сведения о ней и порядке пользования ею можно узнать на главном сайте системы http://webmoney.ru либо на локализированном сайте http://webmoney.ua, где представлена соответствующая информация о WebMoney в Украине).

Ее изюминкой является то, что с юридической точки зрения пользователи такой системы, по сути, обмениваются правами требования к эмитенту, которые учитываются на электронных кошельках (подробности см. ниже). Таким образом, словосочетание «электронные деньги» употребляется в данном случае лишь для удобства, чтобы не использовать громоздкую конструкцию «купля-продажа прав требования». Кроме того, такой юридический прием выводит деятельность WebMoney в Украине из-под действия Положения № 481, устраняя тем самым какие-либо опасения в незаконности деятельности этой платежной системы.

Вместе с тем стоит отметить, что в свое время в письме НБУ от 20.11.2003 г. № 25-209/1539-8608, которым разъяснялась правомерность использования субъектами предпринимательской деятельности Украины системы трансфера имущественных прав WebMoney Transfer, сообщалось: в соответствии с мировой практикой то, что понимают под титульными знаками системы WebMoney Transfer, относится к «электронным деньгам». В связи с этим не исключено, что такого же мнения Нацбанк придерживается и сейчас, однако вряд ли это как-то отразится на действительности сделок, оплаченных такими ЭД, ввиду их полного соответствия отечественному гражданскому законодательству. То же самое можно сказать и в отношении налогового учета операций по таким сделкам: при наличии соответствующего документального подтверждения за расходы и налоговый кредит по НДС покупателю, рассчитавшемуся электронными деньгами, можно не беспокоиться.

Не вдаваясь глубоко в технические детали, отметим, что каждый пользователь системы может открыть один или несколько электронных кошельков (аналогов лицевых счетов) — специальных учетных записей, на которых ведется учет средств пользователя. Средства, учитываемые в таких кошельках, могут быть номинированы в различных валютах, но мы для упрощения будем считать, что для покупок в отечественных интернет-магазинах применяется только гривневый кошелек (так называемый U-кошелек). Для проведения расчетов в системе WebMoney Transfer используются универсальные учетные единицы — титульные знаки WebMoney в соответствующей валюте (обозначение таких единиц, привязанных к украинской гривне, о которых мы дальше будем говорить, — WMU).

Эмиссию титульных знаков определенного типа осуществляет специальная организация — Гарант. В Украине таким Гарантом выступает ООО «Украинское гарантийное агентство», не имеющее, между прочим, статуса банковского учреждения. ООО «УГА» в рамках выполнения своих функций осуществляет деятельность по купле и продаже прав требования к первичному дебитору — ПАО «Украинский Профессиональный Банк». Указанная деятельность ведется компанией на основании ст. 512 и ч. 3 ст. 656 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ*), а также договоров уступки прав требования, которые компания заключает с каждым контрагентом (физическим или юридическим лицом).

* Согласно ст. 512 ГКУ права требования могут быть переданы по договору другому лицу — новому кредитору. Частью 3 ст. 656 этого Кодекса установлено, что такие права могут быть предметом договора купли-продажи (если требование не имеет личного характера).

Как сказано на официальном сайте ООО «УГА» (http://ukrgarant.com), с целью удобства и упрощения оперативного учета взаимоотношений между ним и его контрагентами используется технология и программное обеспечение WebMoney: титульные знаки WMU учитывают номинальный размер прав требования, которыми обладает тот или иной контрагент в каждый момент времени. Тем самым еще раз подчеркивается формальная непричастность веб-мани к тем «законным» электронным деньгам, оборот которых базируется на нормах Положения № 481 (о них будет идти речь далее).

Таким образом, ООО «УГА»:

— выполняет продажу и покупку прав требования с одновременным их учетом на U-кошельках системы WebMoney;

— производит документальное сопровождение проводимых сделок с учетом требований действующего законодательства Украины.

Для возможности осуществления расчетов за товары (услуги) в интернет-магазине продавцу нужно заключить с ООО «УГА» договор уступки прав требования и их учета в гривне (с текстом такого договора можно ознакомиться на сайте http://webmoney.ua). На каждое перечисление денежных средств заключается дополнительное соглашение к указанному договору уступки прав требования, которое при необходимости может оформляться в бумажном виде. Не лишним будет оформить на бумаге и сам договор, хотя вполне можно подписать его и с помощью электронной цифровой подписи.

На основании договора стороны (ООО «УГА» и каждый пользователь системы WebMoney) принимают решение о том, что будут вести учет принадлежащих пользователю прав требования в учетных единицах WMU. В результате складывается круг лиц, договорившихся учитывать размер прав требования, которым каждый из них обладает, с помощью учетных единиц WMU. В этом кругу ООО «УГА» обязуется подтверждать наличие определенного количества прав требования по предъявленным учетным единицам WMU и обеспечивает погашение задолженности согласно договору.

Веб-мани: где они берутся и как это все работает?

Поскольку все сказанное в предыдущем разделе относительно веб-мани достаточно абстрактно (особенно для того, кто никогда не имел дело с какими-либо ЭД), опишем в общих чертах, как все это работает, обеспечивая тем самым расчеты между участниками системы. Начнем при этом не с эмитента, поскольку пока в систему не поступят «живые» деньги, эмиссии ЭД в прямом понимании этого слова не происходит (их заранее никто не печатает, не чеканит и даже не создает в электронной форме), а с потенциального покупателя интернет-магазина, который решил с помощью веб-мани рассчитаться за ту или иную покупку в сети. И первый вопрос, на который нам предстоит ответить: откуда веб-мани вообще берутся.

Существует несколько вариантов появления электронных денег у потенциального покупателя интернет-магазина. Веб-мани можно:

— получить от другого пользователя внутри системы;

— заработать, в том числе и в Интернете, в виде гонораров, роялти, отчислений, выигрышей и т. д. (в этом случае определенное количество веб-мани, соответствующее такому «электронному» заработку, будет зачислено на электронный кошелек);

— приобрести предоплаченную карту (аналогично карточкам пополнения счета на мобильном телефоне) и активировать ее на сайте платежной системы;

— внести реальные деньги на банковский счет (путем перечисления по безналичному расчету, внесения наличности, почтового перевода и т. п.), после чего специальным образом перевести в электронный эквивалент.

Последний способ получения веб-мани называется «вводом» средств в систему. Какие же правоотношения и между кем возникают в системе на этом этапе? Когда пользователь хочет совершить такой «ввод», он передает системе WebMoney наличную или безналичную гривню, при этом баланс его U-кошелька увеличивается на соответствующее количество WMU. Другими словами, после поступления на счет эмитента обычных денежных средств осуществляется эмиссия соответствующего количества веб-мани. Таким образом, пользователь, пополняя кошелек обычными деньгами, приобретает у эмитента права требования на определенную сумму.

Наоборот, производя обмен электронных денег на обычные деньги (иначе говоря, «вывод» денежных средств из системы), пользователь передает (продает) эмитенту права требования обратно и получает взамен наличную или безналичную гривню. При этом в его электронном U-кошельке баланс веб-мани уменьшается на соответствующее количество WMU, т. е. происходит погашение электронных денег. Как за «ввод» денежных средств, так и за их «вывод» система взимает определенную сумму комиссионных.

Если пользователь решит за покупку в каком-либо интернет-магазине рассчитаться веб-мани, он должен будет передать их из своего кошелька на кошелек этого магазина. Тем самым имеющиеся у покупателя права требования уменьшатся на определенную сумму, а у магазина — увеличатся на ту же сумму. Поскольку права требования, полученные за проданный товар (работу, услугу), магазин может в любой момент обменять на «живые» деньги (но может сразу этого и не делать), то для него это равносильно тому, что такой товар (работа, услуга) оплачен покупателем.

Таким образом, WMU — это инструмент для учета обязательств системы WebMoney перед ее пользователями (точнее, не системы, а юридического лица — Гаранта), а передача WMU из кошелька на кошелек между такими пользователями системы — это, по сути, передача прав требования по данным обязательствам.

Документальное сопровождение торговли через интернет-магазин за веб-мани

О заключении с Гарантом системы WebMoney договора, который необходим, чтобы стать ее участником, а также дополнительных соглашений к такому договору, которые сопровождают каждый «ввод»/«вывод» денег в/из системы, мы сказали выше. Единственное, что нужно добавить, — напоминание о необходимости документального оформления уступки прав требования, если такая уступка происходит между пользователями — юридическими лицами (покупателем и торговцем). Документом, подтверждающим совершение указанной хозяйственной операции, может быть акт об уступке права требования в произвольной форме, но с наличием всех необходимых реквизитов, присущих любому первичному документу.

В остальном комплект первичных документов, которые подтверждают приобретение товара (работы, услуги) в интернет-магазине за веб-мани, ничем не отличается от подтверждения обычных покупок в реальной торговой точке. Перечень таких документов традиционен: договор, счет-фактура, накладная на приобретенный товар либо акт приема-передачи выполненных работ/услуг, налоговая накладная (если продавец является плательщиком НДС) и т. п. Обращаем внимание, что вполне допускается иметь такие документы в электронном виде с соблюдением требования о наложении электронной цифровой подписи.

Добавим, что согласно п. 201.1 НКУ с 01.07.2012 г. даже налоговая накладная, в зависимости от выбора покупателя, может составляться:

— либо в бумажном виде,

— либо в электронной форме (при условии регистрации электронной подписи уполномоченного налогоплательщиком лица, а также регистрации такой налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных — ЕРНН). При этом бумажную налоговую накладную составлять не обязательно.

Разумеется, ничто не мешает получить указанные документы в бумажном виде: серьезные интернет-торговцы обязательно имеют офис, где такие документы можно забрать, либо их пришлют по почте (как вариант — передадут через перевозчика, если такое звено будет задействовано).

Одним словом, торговать через интернет-магазин совсем не означает работать без документов, следовательно, покупатель обязательно получит те из них, без которых отражение «налоговых» расходов и налогового кредита по НДС невозможно.

Налоговый и бухгалтерский учет покупки/продажи товаров (работ, услуг) за веб-мани

Из предыдущего изложения уже понятно, что при расчетах с помощью веб-мани никаких реальных расчетов, сопровождающихся движением наличных и/или безналичных денежных средств, не происходит. Следовательно, приравнивать такие электронные деньги к денежным средствам никак нельзя. Добавим, что перевод WMU с кошелька на кошелек не сопровождается синхронным списанием/зачислением денежных средств с/на банковский счет.

В бухгалтерском учете некоторые специалисты предлагают классифицировать ЭД как текущую фининвестицию и отражать их на одноименном счете 35. Однако данное в П(С)БУ 2 определение финансовых инвестиций («активы, удерживаемые предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора») не позволяет нам поддержать такой подход, поскольку сами по себе веб-мани ничего подобного пользователю не сулят.

На наш взгляд, целесообразнее всего отражать имеющиеся в U-кошельке веб-мани как дебиторскую задолженность Гаранта перед пользователем. Тогда «перечисление» покупателем веб-мани в оплату за товары (работы, услуги) равносильно уменьшению дебиторской задолженности Гаранта и увеличению дебиторской задолженности торговца, которая, в свою очередь, сворачивается с кредиторской задолженностью после оприходования товара (выполнения работы, получения услуги) от такого торговца.

Для торговца ситуация выглядит аналогичным образом: поступление веб-мани от покупателя отражается как возникновение кредиторской задолженности перед покупателем и дебиторской задолженности Гаранта перед торговцем. Отгрузив товар, продавец зачтет его стоимость в погашение кредиторской задолженности перед покупателем. А вот требовать немедленного погашения дебиторской задолженности Гаранта (фактически — погашения электронных денег) его никто не обязывает. Это можно будет сделать в любой момент времени, при этом комиссия за «вывод» средств из системы отразится в составе его административных расходов.

Кроме того, у торговца существует возможность приобретать необходимые ему в хозяйственной деятельности товары (работы, услуги) за полученные от интернет-торговли веб-мани, не конвертируя их в обычные деньги. В этом случае бухучет таких операций ведется так, как описано выше с точки зрения покупателя.

В налоговом учете следует разделять отражение операций купли-продажи товаров (работ, услуг) от операций, связанных с расчетами за такие товары (работы, услуги) электронными деньгами.

НДС. Исходя из того, что веб-мани — это инструмент для учета прав требования, которыми обладают участники системы, для решения вопроса о необходимости начисления НДС по операциям приобретения и передачи (продажи) таких прав обратимся к п.п. 196.1.5 НКУ. Из абзаца второго этого подпункта узнаем, что операции по торговле за денежные средства долговыми обязательствами не являются объектом обложения НДС.

Таким образом, при «вводе»/«выводе» средств из системы НДС однозначно не возникает. А вот для случая уступки права требования покупателем торговцу (что равносильно оплате с помощью веб-мани за товар) подходящей освобождающей нормы в разд. V НКУ нам, к сожалению, найти не удалось. Это значит, что покупателю — плательщику НДС совершать покупки за веб-мани невыгодно, поскольку на стоимость переданных торговцу веб-мани (стоимость которых эквивалентна стоимости приобретенного товара) ему придется начислить НДС по основной ставке.

Что касается НДС-учета собственно операций покупки-продажи товаров (работ, услуг) в интернет-магазине, то при расчетах за веб-мани получается, что первым событием всегда будет отгрузка/оприходование таких товаров (работ, услуг). Именно по этому событию и должны отражаться налоговые обязательства у продавца, а также возникать право на налоговый кредит по НДС у покупателя (при наличии налоговой накладной, выписанной продавцом, а также хозяйственном использовании приобретенных товаров/работ/услуг в налогооблагаемых операциях).

Налог на прибыль. Как отмечалось выше, на определение объекта обложения налогом на прибыль факт оплаты товаров (работ, услуг) никакого влияния не оказывает. И продавец, и покупатель формируют свои доходы/расходы по общим правилам, которые кратко описаны в первом разделе статьи (подтверждение этому до недавнего времени можно было найти в соответствующей консультации из ЕБНЗ, однако на сегодня срок ее действия почему-то ограничен датой 01.07.2012 г.).

Интерес представляет налоговый учет операций по первоначальной покупке веб-мани потенциальным покупателем интернет-магазина, передаче/получению веб-мани с кошелька покупателя на кошелек продавца, а также обмену полученных продавцом ЭД на «живые» деньги. Поскольку правовая природа рассматриваемых в этой части статьи электронных денег, как мы выяснили, отнюдь не денежная, а отношения между пользователями системы WebMoney базируются на передаче (продаже) друг другу прав требования Гаранта к первоначальному дебитору, то основополагающим в данном случае будет п. 153.5 НКУ, устанавливающий порядок налогообложения операций по уступке права требования денежного долга.

В соответствии с этим пунктом в целях налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме:

— за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица;

— обязательств по финансовым кредитам,

а также

— по другим гражданско-правовым договорам.

Очевидно, что отношения между пользователями системы WebMoney не укладываются в первые две из перечисленных выше позиций, значит, их следует считать такими, которые вытекают из других гражданско-правовых договоров.

Как сказано дальше в п. 153.5 НКУ, при первой уступке обязательств расходы, понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются, в частности, по другим гражданско-правовым договорам в размере фактической уступаемой задолженности. В состав доходов включается сумма денежных средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности при условии, что такая задолженность была включена в состав расходов согласно требованиям НКУ.

Очевидно, что эта норма касается непосредственно Гаранта, эмитирующего веб-мани в обмен на полученные от пользователей денежные средства, поэтому вникать в эти нюансы рядовым пользователям системы ни к чему.

Для пользователя, приобретающего веб-мани с целью расплатиться ими в интернет-магазине (другими словами, для покупателя), сумма средств, уплаченных за приобретение права требования, т. е. за веб-мани, в «налоговые» расходы, естественно, не попадает. При этом комиссионные системы, удержанные в ходе такой операции, являются для покупателя административными расходами (п.п. 138.10.2 НКУ). Согласно п. 138.5 этого Кодекса он вправе учесть их в уменьшение объекта налогообложения как прочие расходы в том отчетном периоде, когда они осуществлены, в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Купив веб-мани за денежные средства, покупатель, по сути, приобретает права требования к первоначальному должнику и становится новым (вторым) кредитором. Совершая покупку в интернет-магазине, покупатель передает приобретенные веб-мани на электронный кошелек интернет-магазина и тем самым переуступает последнему имеющиеся у него права требования.

Чтобы прояснить налоговые последствия такого шага у покупателя, обратим внимание на абзацы четвертый и пятый п. 153.5 НКУ. В них сказано, что если доходы, полученные плательщиком налога от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника), превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав дохода плательщика. Если же, наоборот, расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают дoxoды, полученные таким плательщиком от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника), отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученной прибыли от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме.

Таким образом, покупатель, он же новый (второй) кредитор, должен определить финансовый результат между доходами, полученными от следующей уступки права требования обязательств должника (уступки в пользу интернет-магазина), и расходами, понесенными им на приобретение права требования обязательств должника (расходами на приобретение соответствующего количества веб-мани, однако без учета комиссионного вознаграждения, взимаемого системой). Очевидно, что такой финансовый результат всегда будет нулевым, поскольку за 1 грн. ранее приобретенного долга (за 1 WMU) покупатель получил от интернет-магазина товар стоимостью 1 грн., передав ему взамен право требования долга на 1 грн. (1 WMU). Ведь при расчетах веб-мани, привязанных к одной и той же валюте (а именно такой случай мы и договорились рассматривать), никаких колебаний их стоимости не происходит.

Резюмируя изложенное выше в отношении покупателя, отметим, что в его налогово-прибыльном учете расчеты с помощью веб-мани находят отражение только в части отнесения в расходы суммы комиссионных, уплаченных при «вводе» денежных средств в систему. Прибыли, полученной от последующей уступки права требования (которая в общем случае показывается в стр. 03.6 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль предприятия), у него, как мы поняли, никогда не будет, а убыток, если бы он и был, все равно проходит мимо налогового учета.

Перейдем теперь к рассмотрению налогового учета операций, связанных с получением веб-мани и «выводом» средств из системы у продавца — владельца интернет-магазина. Предварительно заметим, что если ему понадобится израсходовать свои заработанные веб-мани для приобретения товаров (работ, услуг), необходимых в хозяйственной деятельности, налоговый учет такого приобретения будет сводиться к тому, что изложено выше в отношении покупателя.

Итак, получение веб-мани продавцом — это приобретение у покупателя права требования в определенной сумме, однако расходы в момент такого приобретения отражаться не должны. Исходя из требований п. 153.5 НКУ они появятся только в тот момент, когда продавец приобретет что-нибудь за свои веб-мани либо когда предъявит их Гаранту к погашению «живыми» деньгами, причем, как указывалось выше, в налоговый учет пойдет только положительный финансовый результат (прибыль) между доходами от следующей переуступки (погашения) прав требования и расходами от их приобретения у покупателя. В количественном выражении такие расходы равны стоимости проданных (выполненных, предоставленных) покупателю товаров (работ, услуг).

Если веб-мани (права требования), полученные от покупателя, предъявляются Гаранту к погашению («вывод» средств из системы), то доходами продавца, которые принимают участие в расчете финрезультата, будет сумма денежных средств, полученных по такой операции. При этом даже если Гарант взимает комиссию, размер которой установлен договором между ними, и зачисляет на текущий счет продавца сумму, меньшую, чем стоимость погашаемых прав требования, то в расчете финансового результата у продавца участвует вся сумма без вычета комиссионных. На наш взгляд, такая комиссия попадает в расходы текущего периода как административные расходы на основании п.п. 138.10.2 НКУ.

Приведем в табл. 1 условный числовой пример.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет операций с ЭД у продавца

Продажа товаров за веб-мани единоналожниками

Преимущества оформления интернет-магазина на СПД-единоналожника очевидны: сама по себе возможность обойтись без приобретения патентов, а также без РРО (последнее — только для физлиц-предпринимателей, уплачивающих единый налог), дорогого стоит! Однако в контексте разговора о широком распространении в интернет-торговле электронных денег (в частности, веб-мани) следует предупредить заинтересованных читателей о возможных неприятностях, связанных с применением такого способа расчета в сети.

Как известно, согласно п. 292.1 НКУ для продавца — плательщика единого налога доходом считается, в частности, доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). При этом лишь в некоторых случаях, определенных п. 292.3 этого Кодекса, доход в материальной или нематериальной, т. е. неденежной, форме включается в сумму дохода плательщика единого налога.

Сказанное, однако, совсем не означает, что, кроме этих случаев, единоналожнику можно беспрепятственно получать «неденежный» доход. Как раз наоборот, п. 291.6 НКУ жестко требует, чтобы плательщики единого налога осуществляли расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).

Таким образом, исходя из правовой природы веб-мани, которые не являются денежными средствами в традиционном понимании, а опосредуют собой переуступку прав требования долга между участниками системы WebMoney Transfer, можно твердо сказать, что такой способ расчета для единоналожника — владельца интернет-магазина категорически неприемлем. Иначе отрицательных последствий нарушения режима налогообложения им не избежать.

Могут ли в таком случае прийти на помощь единоналожникам другие, «законные» электронные деньги, о которых мы обещали рассказать в завершающей части статьи. Налоговики, например, даже не вникая в имеющиеся различия между теми и другими ЭД, на вопрос, могут ли ФЛП — плательщики единого налога производить расчеты через электронные платежные системы, в том числе через систему WebMoney, категорически отвечают «нет!» (см. консультацию в разделе 230.04 ЕБНЗ). Насколько они правы? Разберемся в общих чертах с этим и другими вопросами, связанными с обращением в Украине «законных» ЭД.