Електронні гроші: проблеми обліку та здійснення розрахунків

Електронні гроші: проблеми обліку та здійснення розрахунків

Розглядаючи нюанси здійснення розрахунків під час купівель у мережі Інтернет, умовчувати про електронні гроші (ЕГ) уже якось навіть непристойно. Водночас не можна умовчувати, що розвиток інтернет-торгівлі на сьогодні багато в чому випередив розвиток відповідної законодавчої бази. У результаті те, що в законодавстві прямо названо електронними грошима, значного поширення поки що не має, і навпаки, ті ЕГ, що традиційно застосовуються під час розрахунків у мережі, не вкладаються в існуючі законодавчі обмеження, що, звичайно ж, додає головного болю як торговцям, так і споживачам. Завдання сьогоднішньої статті — максимально зняти зазначений головний біль у тих, хто знаходиться по обидва боки віртуального прилавка, полегшивши їм податковий та бухгалтерський облік операцій з «електронно-грошовими» розрахунками.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЕГ: кошти чи ні?

Нам відомо, що сьогодні розрахуватися за покупки в інтернет-магазинах можна за допомогою:

— готівкового розрахунку (товар оплачується готівковими коштами під час його отримання);

— банківського переказу (оплата замовлення здійснюється банківським платіжним дорученням або через відділення зв’язку на поточний рахунок продавця);

— банківської платіжної картки (через POS-термінал торговця або на сайті інтернет-магазину);

— електронних грошей.

Правила відображення доходів та витрат, а також податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ у продавця та покупця товарів (робіт, послуг) у разі готівкових (поз. 1 у нашому списку) та безготівкових (поз. 2 і 3) розрахунків чітко визначено в Податковому кодексі України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ). Отже, власники інтернет-магазинів та їх покупці не повинні мати проблем із податковим обліком таких операцій.

Так, відповідно до п.п. 136.1.1 ПКУ в податковоприбутковому обліку продавця (виконавця) сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів (виконаних робіт, наданих послуг), не враховується при формуванні об’єкта оподаткування. Його дохід збільшується на дату переходу до покупця права власності на товар або на дату складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт/надання послуг (п. 137.1 ПКУ). У цей же момент собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг уключається до складу «податкових» витрат такого платника податків (п. 138.4 цього Кодексу).

Аналогічно складається ситуація й у податковоприбутковому обліку покупця (замовника): суми попередньої (авансової) оплати товарів (робіт, послуг) до його «податкових» витрат не включаються на підставі п.п. 139.1.3 ПКУ. Такі витрати визнаються або в тому звітному періоді, у якому буде визнано доходи від реалізації придбаних товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ), або в тому звітному періоді, у якому їх було понесено, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Як бачимо, рух грошових коштів на визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток у продавця/покупця не впливає, а тому з цієї точки зору для них не важливо, яким саме способом здійснюватимуться розрахунки в інтернет-магазині.

Щодо ПДВ, то податкові зобов’язання в продавця — платника цього податку відображаються за першою подією, якою може бути, зокрема, зарахування коштів на його банківський рахунок як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). Аналогічно однією з подій, що приводять до виникнення права на податковий кредит у покупця, є списання коштів із його банківського рахунку в оплату товарів/послуг (п. 198.2 цього Кодексу).

Тут уже ситуація інша, оскільки на ПДВ-облік рух коштів має безпосередній вплив. При цьому згідно з п.п. 14.1.93 ПКУ під терміном «кошти» слід розуміти гривню або іноземну валюту.

Отже, основне запитання, яке необхідно з’ясувати для того, щоб визначитися з податковими наслідками інтернет-розрахунків електронними грошима: чи відповідає статус таких грошей наведеному вище визначенню терміна «кошти» і чи пов’язано розрахунок з допомогою ЕГ зі списанням/зарахуванням грошових коштів з/на банківський рахунок? У разі позитивної відповіді на нього порядок податкового обліку за такої форми розрахунків цілком зрозумілий (його викладено в попередніх абзацах). Якщо ж відповідь буде негативною, значить, доведеться підшукувати інші шляхи, які б дозволили вписати такі розрахунки в межі чинного податкового законодавства.

Пошук однозначної відповіді на поставлене запитання, на жаль, ускладнюється тим, що, як було зазначено в преамбулі, на сьогодні існує дві категорії електронних грошей. Одні з них, незважаючи на активну законодавчу протекцію, поки не мають достатньої питомої ваги в загальному обсязі інтернет-розрахунків, хоча певна перспектива для цього в них, на наш погляд, є. Положення про електронні гроші в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 25.06.2008 р. № 178, стало першою спробою врегулювання діяльності, пов’язаної з їх випуском в Україні, та впровадження моніторингу такої діяльності. Чинне на сьогодні Положення про електронні гроші в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 04.11.2010 р. № 481 (далі — Положення № 481), регулює зазначені питання практично так само, як і раніше — до обговорення його основних моментів ми ще повернемося в останньому розділі статті, присвяченому електронним грошам «у законі».

Електронні гроші другої категорії виникли, образно кажучи, за ініціативою «знизу», набагато раніше від тих, про які йшлося вище, досить швидко завоювали популярність у мережі, і тільки через це ігнорувати їх (і тим більше заборонити, як це намагається робити вітчизняний законодавець) не можна. Різновидів таких грошей досить багато, проте під час подальшого розгляду ми обмежимося всього одним, проте найвідомішим. Ітиметься про так звані веб-мані (WebMoney).

Веб-мані: що це таке?

Для розуміння суті питання перш за все зазначимо, що в загальному випадку електронні гроші — це платіжний засіб, що існує виключно в електронному вигляді, тобто у вигляді записів у спеціалізованих електронних системах. Електронні гроші емітуються у вигляді довільних платіжних одиниць і в принципі можуть прив’язуватися до будь-якої валюти.

Незважаючи на те що вітчизняне законодавство обмежує суб’єктний склад осіб, яким дозволено виступати емітентами ЕГ (згідно з п. 1.4 Положення № 481 випуск електронних грошей в Україні мають право здійснювати тільки банки), на практиці такого обмеження дотримуються далеко не завжди. Більш того, його легко можна обійти — прикладом цьому є одна з найпопулярніших в Україні міжнародних платіжних систем переказу електронних грошей WebMoney Transfer (докладно про неї та порядок користування нею можна дізнатися на головному сайті системи http://webmoney.ru або на локалізованому сайті http://webmoney.ua, де надано відповідну інформацію про WebMoney в Україні).

Її родзинкою є те, що з юридичної точки зору користувачі такої системи, по суті, обмінюються правами вимоги до емітента, що враховуються на електронних гаманцях (подробиці див. нижче). Тому словосполучення «електронні гроші» вживається в цьому випадку тільки для зручності, щоб не використовувати громіздку конструкцію «купівля-продаж прав вимоги». Крім того, такий юридичний прийом виводить діяльність WebMoney в Україні з-під дії Положення № 481, усуваючи тим самим будь-які побоювання щодо незаконності діяльності цієї платіжної системи.

Водночас варто відзначити, що свого часу в листі НБУ від 20.11.2003 р. № 25-209/1539-8608, яким роз’яснювалася правомірність використання суб’єктами підприємницької діяльності України системи трансферу майнових прав WebMoney Transfer, повідомлялося: відповідно до світової практики те, що розуміють під титульними знаками системи WebMoney Transfer, відноситься до «електронних грошей». У зв’язку з цим не виключено, що такої ж думки Нацбанк дотримується й зараз, проте навряд чи це якось відобразиться на чинності правочинів, оплачених такими ЕГ, зважаючи на їх повну відповідність вітчизняному цивільному законодавству. Те ж саме можна сказати і щодо податкового обліку операцій за такими правочинами: за наявності відповідного документального підтвердження за витрати та податковий кредит із ПДВ покупцю, який розрахувався електронними грошима, можна не турбуватися.

Не вдаючись докладно до технічних деталей, відзначимо, що кожен користувач системи може відкрити один або декілька електронних гаманців (аналогів особових рахунків) — спеціальних облікових записів, на яких ведеться облік коштів користувача. Кошти, що обліковуються на таких гаманцях, може бути номіновано в різних валютах, але ми для спрощення вважатимемо, що для операцій у вітчизняних інтернет-магазинах застосовується тільки гривнєвий гаманець (так званий U-гаманець). Для проведення розрахунків у системі WebMoney Transfer використовуються універсальні облікові одиниці — титульні знаки WebMoney у відповідній валюті (позначення таких одиниць, прив’язаних до української гривні, про які йтиметься далі, — WMU).

Емісію титульних знаків певного типу здійснює спеціальна організація — Гарант. В Україні таким Гарантом виступає ТОВ «Українське гарантійне агентство», що не має, між іншим, статусу банківської установи. ТОВ «УГА» у межах виконання своїх функцій здійснює діяльність із купівлі та продажу прав вимоги до первинного дебітора — ПАТ «Український Професійний Банк». Зазначена діяльність ведеться компанією на підставі ст. 512 та ч. 3 ст. 656 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ*), а також договорів відступлення прав вимоги, які компанія укладає з кожним контрагентом (фізичною або юридичною особою).

* Згідно зі ст. 512 ЦКУ права вимоги може бути передано за договором іншій особі — новому кредитору. Частиною 3 ст. 656 цього Кодексу встановлено, що такі права можуть бути предметом договору купівлі-продажу (якщо вимога не має особистого характеру).

Як зазначено на офіційному сайті ТОВ «УГА» (http://ukrgarant.com), з метою зручності та спрощення оперативного обліку відносин між ним та його контрагентами використовується технологія та програмне забезпечення WebMoney: титульні знаки WMU враховують номінальний розмір прав вимоги, якими володіє той чи інший контрагент у кожен момент часу. Цим ще раз підкреслюється формальна непричетність веб-мані до тих «законних» електронних грошей, обіг яких базується на нормах Положення № 481 (про них ітиметься далі).

Отже, ТОВ «УГА»:

— виконує продаж та придбання прав вимоги з одночасним їх обліком на U-гаманцях системи WebMoney;

— здійснює документальний супровід правочинів, що проводяться, з урахуванням вимог чинного законодавства України.

Для здійснення розрахунків за товари (послуги) в інтернет-магазині продавцю потрібно укласти з ТОВ «УГА» договір відступлення прав вимоги та їх обліку в гривні (із текстом такого договору можна ознайомитися на сайті http://webmoney.ua). На кожне перерахування грошових коштів укладається додаткова угода до вказаного договору відступлення прав вимоги, яка за необхідності може оформлятися в паперовому вигляді. Не зайвим буде оформити на папері й сам договір, хоча цілком можна підписати його й за допомогою електронного цифрового підпису.

На підставі договору сторони (ТОВ «УГА» та кожен користувач системи WebMoney) приймають рішення про те, що вестимуть облік прав вимоги, які належать користувачу, в облікових одиницях WMU. У результаті виникає коло осіб, які домовилися враховувати розмір прав вимоги, яким кожен із них володіє, за допомогою облікових одиниць WMU. У цьому колі ТОВ «УГА» зобов’язалося підтверджувати наявність певної кількості прав вимоги з наданих облікових одиниць WMU та забезпечувати погашення заборгованості згідно з угодою.

Веб-мані: де вони беруться та як це все працює?

Оскільки все зазначене в попередньому розділі щодо веб-мані досить абстрактне (особливо для того, хто ніколи не мав справи з будь-якими ЕГ), зобразимо в загальних рисах, як все це працює, забезпечуючи тим самим розрахунки між учасниками системи. Почнемо при цьому не з емітента, оскільки поки в систему не надійдуть «живі» гроші, емісії ЕГ у прямому розумінні цього слова не відбувається (їх заздалегідь ніхто не друкує, не чеканить та навіть не створює в електронній формі), а з потенційного покупця інтернет-магазину, який вирішив із допомогою веб-мані розрахуватися за те чи інше придбання в мережі. І перше запитання, на яке ми маємо відповісти: звідки веб-мані взагалі беруться?

Існує декілька варіантів появи електронних грошей у потенційного покупця інтернет-магазину. Веб-мані можна:

— отримати від іншого користувача всередині системи;

— заробити, у тому числі і в Інтернеті, у вигляді гонорарів, роялті, відрахувань, виграшів тощо (у цьому випадку певну кількість веб-мані, відповідну такому «електронному» заробітку, буде зараховано на електронний гаманець);

— придбати передоплачену картку (аналогічно карткам поповнення рахунку на мобільному телефоні) та активувати її на сайті платіжної системи;

— унести реальні гроші на банківський рахунок (шляхом перерахування за безготівковим розрахунком, унесення готівки, поштового переказу тощо), після чого в спеціальний спосіб перевести в електронний еквівалент.

Останній спосіб отримання веб-мані називається «введенням» коштів до системи. Які ж правовідносини і між ким виникають у системі на цьому етапі? Коли користувач хоче зробити таке «введення», він передає системі WebMoney готівкову або безготівкову гривню, при цьому баланс його U-гаманця збільшується на відповідну кількість WMU. Інакше кажучи, після надходження на рахунок емітента звичайних грошових коштів здійснюється емісія відповідної кількості веб-мані. Отже, користувач, поповнюючи гаманець звичайними грошима, придбаває в емітента права вимоги на певну суму.

Навпаки, здійснюючи обмін електронних грошей на звичайні гроші (інакше кажучи, «виведення» грошових коштів із системи), користувач передає (продає) емітенту права вимоги та отримує взамін готівкову або безготівкову гривню. При цьому в його електронному U-гаманці баланс веб-мані зменшується на відповідну кількість WMU, тобто відбувається погашення електронних грошей. Як за «введення» грошових коштів, так і за їх «виведення» система справляє певну суму комісійних.

Якщо користувач вирішить за покупку в якому-небудь інтернет-магазині розрахуватися веб-мані, він має передати їх зі свого гаманця на гаманець цього магазину. Тим самим наявні в покупця права вимоги зменшаться на певну суму, а в магазину — збільшаться на ту ж суму. Оскільки права вимоги, отримані за проданий товар (роботу, послугу), магазин може в будь-який момент обміняти на «живі» гроші (але може відразу цього й не робити), то для нього це рівнозначно тому, що такий товар (роботу, послугу) оплачено покупцем.

Отже, WMU — це інструмент для обліку зобов’язань системи WebMoney перед її користувачами (точніше, не системи, а юридичної особи — Гаранта), а передача WMU з гаманця на гаманець між такими користувачами системи — це, по суті, передача прав вимоги щодо цих зобов’язань.

Документальний супровід торгівлі через інтернет-магазини за допомогою веб-мані

Про укладення з Гарантом системи WebMoney договору, необхідного, щоб стати її учасником, а також додаткових угод до такого договору, що супроводжують кожне «введення»/«виведення» грошей до/із системи, ішлося вище. Єдине, що потрібно додати, — нагадування про необхідність документального оформлення відступлення прав вимоги, якщо таке відступлення відбувається між користувачами — юридичними особами (покупцем та торговцем). Документом, що підтверджує здійснення зазначеної господарської операції, може бути акт про відступлення права вимоги в довільній формі, але з усіма необхідними реквізитами, властивими будь-якому первинному документу.

У решті комплект первинних документів, що підтверджують придбання товару (роботи, послуги) в інтернет-магазині за веб-мані, нічим не відрізняється від підтвердження звичайних купівель у реальній торговельній точці. Перелік таких документів традиційний: договір, рахунок-фактура, накладна на придбаний товар або акт приймання-передачі виконаних робіт/послуг, податкова накладна (якщо продавець є платником ПДВ) тощо. Звертаємо увагу, що цілком дозволяється мати такі документи в електронному вигляді з дотриманням вимоги про накладення електронного цифрового підпису.

Додамо, що згідно з п. 201.1 ПКУ з 01.07.2012 р. навіть податкова накладна залежно від вибору покупця може складатися:

— або в паперовому вигляді;

— або в електронній формі (за умови реєстрації електронного підпису уповноваженої платником податків особи, а також реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних — ЄРПН). При цьому паперову податкову накладну складати не обов’язково.

Зрозуміло, ніщо не заважає отримати зазначені документи в паперовому вигляді: серйозні інтернет-торговці обов’язково мають офіс, де такі документи можна забрати, або їх надішлють поштою (як варіант — передадуть через перевізника, якщо його буде задіяно).

Отже, торгувати через інтернет-магазин зовсім не означає працювати без документів, тому покупець обов’язково отримає ті з них, без яких відображення «податкових» витрат та податкового кредиту з ПДВ неможливе.

Податковий та бухгалтерський облік купівлі/продажу товарів (робіт, послуг) за веб-мані

З попереднього викладу вже зрозуміло, що в разі розрахунків за допомогою веб-мані жодних реальних розрахунків, що супроводжуються рухом готівкових та/чи безготівкових грошових коштів, не відбувається. Отже, прирівнювати такі електронні гроші до грошових коштів аж ніяк не можна. Додамо, що переведення WMU з гаманця на гаманець не супроводжується синхронним списанням/зарахуванням грошових коштів з/на банківський рахунок.

У бухгалтерському обліку деякі фахівці пропонують класифікувати ЕГ як поточну фінінвестицію та відображати їх на однойменному рахунку 35. Проте наведене в П(С)БО 2 визначення фінансових інвестицій («активи, що утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора») не дозволяє нам підтримати такий підхід, оскільки самі по собі веб-мані нічого подібного користувачу не обіцяють.

На наш погляд, найдоцільніше відображати наявні в U-гаманці веб-мані як дебіторську заборгованість Гаранта перед користувачем. Тоді «перерахування» покупцем веб-мані для оплати товарів (робіт, послуг) буде рівнозначним зменшенню дебіторської заборгованості Гаранта та збільшенню дебіторської заборгованості торговця, яка, у свою чергу, згортається з кредиторською заборгованістю після оприбуткування товару (виконання роботи, отримання послуги) від такого торговця.

Для торговця ситуація виглядає аналогічно: надходження веб-мані від покупця відображається як виникнення кредиторської заборгованості перед покупцем та дебіторської заборгованості Гаранта перед торговцем. Відвантаживши товар, продавець зараховує його вартість у зменшення кредиторської заборгованості перед покупцем. А ось вимагати негайного погашення дебіторської заборгованості Гаранта (фактично — погашення електронних грошей) його ніхто не зобов’язує. Це можна буде зробити в будь-який момент часу, при цьому комісія за «виведення» коштів із системи відобразиться у складі його адміністративних витрат.

Крім того, у торговця існує можливість придбавати необхідні йому в господарській діяльності товари (роботи, послуги) за отримані від інтернет-торгівлі веб-мані, не конвертуючи їх у звичайні гроші. У цьому випадку бухоблік таких операцій ведеться так, як зазначено вище з точки зору покупця.

У податковому обліку слід розрізняти відображення операцій купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) від операцій, пов’язаних із розрахунками за такі товари (роботи, послуги) електронними грошима.

ПДВ. Виходячи з того, що веб-мані — це інструмент для обліку прав вимоги, якими володіють учасники системи, для вирішення питання щодо необхідності нарахування ПДВ за операціями придбання та передачі (продажу) таких прав звернемося до п.п. 196.1.5 ПКУ. З абзацу другого цього підпункту дізнаємося, що операції з торгівлі за грошові кошти борговими зобов’язаннями не є об’єктом обкладення ПДВ.

Отже, у разі «введення»/«виведення» коштів із системи ПДВ однозначно не виникає. А от для випадку відступлення права вимоги покупцем торговцю (що рівнозначне оплаті за допомогою веб-мані за товар) відповідної звільняючої норми в розд. V ПКУ нам, на жаль, знайти не вдалося. Це означає, що покупцю — платнику ПДВ здійснювати покупки за веб-мані невигідно, оскільки на вартість переданих торговцю веб-мані (вартість яких еквівалентна вартості придбаного товару) йому доведеться нарахувати ПДВ за основною ставкою.

Щодо ПДВ-обліку власне операцій купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) в інтернет-магазині, то при розрахунках за веб-мані випливає, що першою подією завжди буде відвантаження/оприбуткування таких товарів (робіт, послуг). Саме за цією подією і мають відображатися податкові зобов’язання в продавця, а також виникатиме право на податковий кредит із ПДВ у покупця (за наявності податкової накладної, виписаної продавцем, а також господарського використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях).

Податок на прибуток. Як наголошувалося вище, на визначення об’єкта обкладення податком на прибуток факт оплати товарів (робіт, послуг) жодним чином не впливає. І продавець, і покупець формують свої доходи/витрати за загальними правилами, що стисло наведені в першому розділі статті (підтвердження цьому до недавнього часу можна було знайти у відповідній консультації з ЄБПЗ, проте на сьогодні строк її дії чомусь обмежено датою 01.07.2012 р.).

Розглянемо далі податковий облік операцій з первинної купівлі веб-мані потенційним покупцем інтернет-магазину, передачі/отримання веб-мані з гаманця покупця на гаманець продавця, а також обміну отриманих продавцем ЕГ на «живі» гроші. Оскільки правова природа електронних грошей, що розглядаються в цьому розділі, як ми з’ясували, зовсім не грошова, а відносини між користувачами системи WebMoney базуються на передачі (продажу) один одному прав вимоги Гаранта до первинного дебітора, то вирішальним у цьому випадку буде п. 153.5 ПКУ, що встановлює порядок оподаткування операцій із відступлення права вимоги грошового боргу.

Відповідно до цього пункту в цілях оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів від проведення операцій із продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі:

— за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи;

— щодо зобов’язань за фінансовими кредитами,

а також

— за іншими цивільно-правовими договорами.

Очевидно, що відносини між користувачами системи WebMoney не укладаються в перші дві з перерахованих вище позицій, отже, їх слід вважати такими, які випливають з інших цивільно-правових договорів.

Як зазначено далі в п. 153.5 ПКУ, під час першого відступлення зобов’язань витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються, зокрема, за іншими цивільно-правовими договорами в розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума грошових коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, що погашається, за умови, що таку заборгованість було включено до складу витрат згідно з вимогами ПКУ.

Очевидно, ця норма стосується безпосередньо Гаранта, який емітує веб-мані в обмін на отримані від користувачів грошові кошти, тому заглиблюватися в ці нюанси пересічним користувачам системи не варто.

Для користувача, який придбаває веб-мані з метою розрахуватися ними в інтернет-магазині (інакше кажучи, для покупця), сума коштів, сплачених за придбання права вимоги, тобто за веб-мані, до «податкових» витрат, природно, не потрапляє. При цьому комісійні системи, утримані під час такої операції, є для покупця адміністративними витратами (п.п. 138.10.2 ПКУ). Згідно з п. 138.5 цього Кодексу він має право врахувати їх у зменшення об’єкта оподаткування як інші витрати в тому звітному періоді, коли їх здійснено, відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Придбавши веб-мані за грошові кошти, покупець, по суті, придбаває права вимоги до первинного боржника та стає новим (другим) кредитором. Здійснюючи покупку в інтернет-магазині, покупець передає придбані веб-мані на електронний гаманець інтернет-магазину й тим самим перевідступає останньому права вимоги, які в нього є.

Щоб прояснити податкові наслідки такого кроку в покупця, звернемо увагу на абзаци четвертий і п’ятий п. 153.5 ПКУ. У них зазначено: якщо доходи, отримані платником податку від подальшого відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника. Якщо ж навпаки, витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником від подальшого відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), від’ємне значення не включається до складу витрат або до зменшення отриманого прибутку від здійснення інших операцій із продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі.

Отже, покупець, він же новий (другий) кредитор, має визначити фінансовий результат між доходами, отриманими від наступного відступлення права вимоги зобов’язань боржника (відступлення на користь інтернет-магазину), та витратами, понесеними ним на придбання права вимоги зобов’язань боржника (витратами на придбання відповідної кількості веб-мані, проте без урахування комісійної винагороди, що справляється системою). Очевидно, такий фінансовий результат завжди буде нульовим, оскільки за 1 грн. раніше придбаного боргу (за 1 WMU) покупець отримав від інтернет-магазину товар вартістю 1 грн., передавши йому взамін право вимоги боргу на 1 грн. (1 WMU). Адже під час розрахунків за допомогою веб-мані, прив’язаних до однієї й тієї ж валюти (а саме такий випадок ми і домовилися розглядати), жодних коливань їх вартості не відбувається.

Резюмуючи викладене вище щодо покупця, відзначимо, що в його податковоприбутковому обліку розрахунки за допомогою веб-мані відображаються тільки в частині віднесення до витрат суми комісійних, сплачених при «введенні» грошових коштів до системи. Прибутку, отриманого від подальшого відступлення права вимоги (що в загальному випадку показується в ряд. 03.6 додатка IД до декларації з податку на прибуток підприємства), у нього, як ми зрозуміли, ніколи не буде, а збиток, якби він і був, все одно проходить повз податковий облік.

Перейдемо тепер до розгляду податкового обліку операцій, пов’язаних із отриманням веб-мані та «виведенням» коштів із системи в продавця — власника інтернет-магазину. Заздалегідь зазначимо: якщо йому потрібно витратити свої зароблені веб-мані для придбання товарів (робіт, послуг), необхідних у господарській діяльності, податковий облік такого придбання зводитиметься до викладеного вище щодо покупця.

Отже, отримання веб-мані продавцем — це придбання в покупця права вимоги в певній сумі, проте витрати в момент такого придбання відображатися не повинні. Виходячи з вимог п. 153.5 ПКУ, вони з’являться тільки в той момент, коли продавець придбає щось за свої веб-мані або коли надасть їх Гаранту до погашення живими грошима, причому, як зазначалося вище, до податкового обліку потрапить тільки позитивний фінансовий результат (прибуток) між доходами від наступного перевідступлення (погашення) прав вимоги та витратами від їх придбання в покупця. У кількісному вираженні такі витрати дорівнюють вартості проданих (виконаних, наданих) покупцю товарів (робіт, послуг).

Якщо веб-мані (права вимоги), отримані від покупця, надаються Гаранту до погашення («виведення» коштів із системи), то доходами продавця, які беруть участь у розрахунку фінрезультату, буде сума грошових коштів, отриманих за такою операцією. При цьому навіть якщо Гарант справляє комісію, розмір якої встановлено договором між ними, і зараховує на поточний рахунок продавця суму, меншу від вартості прав вимоги, що погашаються, то в розрахунку фінансового результату в продавця бере участь уся сума без вирахування комісійних. На наш погляд, така комісія потрапляє до витрат поточного періоду як адміністративні витрати на підставі п.п. 138.10.2 ПКУ.

Наведемо в табл. 1 умовний числовий приклад.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік операцій з ЕГ у продавця

Продаж товарів за веб-мані єдиноподатниками

Досить очевидні переваги оформлення інтернет-магазину на СПД-єдиноподатника: сама по собі можливість обійтися без придбання патентів, а також без РРО (останнє — тільки для фізосіб-підприємців, які сплачують єдиний податок (ЄП)) багато чого коштує! Проте в контексті розмови про значне поширення в інтернет-торгівлі електронних грошей (зокрема, веб-мані) слід попередити зацікавлених читачів щодо можливих неприємностей, пов’язаних із застосуванням такого способу розрахунку в мережі.

Як відомо, згідно з п. 292.1 ПКУ для продавця — платника єдиного податку доходом вважається, зокрема, дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). При цьому тільки в окремих випадках, визначених п. 292.3 цього Кодексу, дохід у матеріальній або нематеріальній, тобто негрошовій, формі включається до суми доходу платника ЄП.

Зазначене, проте, зовсім не означає, що, крім цих випадків, єдиноподатнику можна безперешкодно отримувати «негрошовий» дохід. Якраз навпаки, п. 291.6 ПКУ чітко вимагає, щоб платники єдиного податку здійснювали розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Отже, виходячи з правової природи веб-мані, що не є грошовими коштами в традиційному розумінні, а опосередковують перевідступлення прав вимоги боргу між учасниками системи WebMoney Transfer, можна твердо сказати, що такий спосіб розрахунку для єдиноподатника — власника інтернет-магазину категорично неприйнятний. Інакше негативних наслідків порушення режиму оподаткування йому не уникнути.

Чи можуть у такому разі прийти на допомогу єдиноподатникам інші, «законні» електронні гроші, про які ми обіцяли розповісти в останній частині статті? Податківці, наприклад, навіть не заглиблюючись в існуючі відмінності між різними категоріями ЕГ, на запитання, чи можуть ФОП — платники ЄП здійснювати розрахунки через електронні платіжні системи, у тому числі через систему WebMoney, категорично відповідають «ні!» (див. консультацію у розділі 230.04 ЄБПЗ). Наскільки вони мають рацію? Розберемося в загальних рисах з цим та іншими запитаннями, пов’язаними з обігом в Україні «законних» ЕГ.

ЕГ «у законі»: підтримка НБУ є,
популярності немає

Вище ми домовилися називати «законними» електронними грошима ті ЕГ, що існують у повній відповідності з приписами Положення № 481. Перерахуємо основні з них:

— випуск електронних грошей дозволено тільки банкам (п. 1.4) і тільки в гривнях (п. 2.1);

— сума ЕГ на непоповнюваному електронному пристрої не повинна перевищувати 2000 грн., а на поповнюваному — 8000 грн. (п. 2.4);

— фізичні особи можуть використовувати ЕГ для розрахунків із торговцями за товари, а також переказувати ЕГ іншим фізичним особам (абзац перший п. 3.4);

— суб’єкти господарювання мають право застосовувати ЕГ виключно для розрахунків в електронному вигляді з торговцями за товари, придбані на виробничі (господарські) потреби. При цьому такі ЕГ має бути отримано в обмін на безготівкові грошові кошти (абзац другий п. 3.4);

— торговцям дозволено приймати від користувачів як засіб платежу за товари ЕГ, виражені в гривнях, а також у випадках, передбачених законодавством щодо захисту прав споживачів, повертати ЕГ у разі повернення товарів, придбаних за електронні гроші (п. 3.5);

— емітент зобов’язаний погашати випущені ним ЕГ на вимогу пред’явника. При цьому погашення ЕГ, наданих фізичними особами, може здійснюватися в готівковій або безготівковій формі, а наданих суб’єктами господарювання, торговцями, агентами, — тільки «безготівково» (пп. 4.1 і 4.2).

Крім того, однією з умов випуску ЕГ є попереднє узгодження з Національним банком правил системи електронних грошей (п. 6.1 Положення № 481).

Наскільки нам відомо, на сьогодні лише два банки* відгукнулися на заклик свого регулятора, тому говорити про значне поширення в Україні «законних» електронних грошей поки що не доводиться. У зв’язку з цим розглянемо основні принципи їх обігу, а також порядок податкового та бухгалтерського обліку під час розрахунків такими грошима в суто теоретичному аспекті, не прив’язуючись до жодної з існуючих систем «законних» ЕГ.

* Ідеться про банк «VAB», що є емітентом системи електронних грошей «Макси» (http://maxicard.ua), та банк «Контракт», який зареєстрував систему ЕГ під назвою MoneXy (www.monexy.com).

Отже, згідно з визначенням, наведеним у п. 1.3 Положення № 481, електронні гроші — це одиниці вартості, що зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими, ніж емітент, особами, і є грошовими зобов’язаннями емітента.

З одного боку, у наведеному визначенні є словосполучення «засіб платежу», що підштовхує до відображення їх у бухобліку як мінімум на рахунку 33 «Інші кошти», до якого самостійно можна відкрити субрахунок 335 «Електронні гроші». З іншого боку, згадка в ньому про грошове зобов’язання емітента співзвучна з тим, на чому базується платіжна система WebMoney, обговоренню якої присвячено основну частину цієї статті. Як бачимо, можна легко помилитися, але «законні» ЕГ жодного відношення до відступлення прав вимоги боргу не мають, тому спеціальні правила п. 153.5 та п.п. 196.1.5 ПКУ, які доводилося залучати для податкового обліку операцій із веб-мані, тут ні до чого. А на що ж у такому разі слід орієнтуватися?

Податок на прибуток. Перерахування грошових коштів банку-емітенту ЕГ або агенту, що здійснює поширення таких ЕГ, у податковоприбутковому обліку не відображається. Аналогічно проходить повз такий облік і зворотний обмін електронних грошей на гривні.

А от із комісійною винагородою, що утримується платіжною системою в разі прямого та зворотного обміну «живих» грошей на ЕГ і навпаки, ситуація така ж, як і з аналогічною комісією в системі WebMoney: у користувача є повне право на «податкові» витрати за такою винагородою. Їх місце в декларації з податку на прибуток — ряд. 06.1.

Щодо доходів та витрат продавця, а заразом і покупця, то додати до того, про що йшлося на самому початку статті, нічого — факт розрахунку за товари (роботи, послуги) в цьому випадку жодного значення не має.

ПДВ. Ані перерахування грошових коштів емітенту/агенту з метою придбання ЕГ, ані зарахування таких ЕГ на електронний пристрій, що знаходиться в розпорядженні користувача, ані погашення ЕГ емітентом шляхом зарахування еквівалентної суми грошових коштів на банківський рахунок користувача ПДВ не обкладаються. Пояснення тут просте — усі перераховані операції фігурують у п. 8 Переліку типових операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V Податкового кодексу України не є об’єктом оподаткування, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.11.2011 р. № 400 (далі — Перелік № 400), де наведено типові операції з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до п.п. 196.1.5 ПКУ віднесено до «необ’єктних».

Щодо податкових наслідків при перерахуванні ЕГ торговцю, то тут, судячи з усього, ситуація складається краще, ніж у разі розрахунків за веб-мані: така операція ПДВ не обкладається. Такого висновку ми дійшли на тій підставі, що обіг «законних» ЕГ із відступленням прав вимоги ніяк не пов’язано і, отже, їх перерахування не укладається в межі терміна «постачання».

Звертаємо увагу, що таке перерахування ЕГ не супроводжується списанням/зарахуванням грошових коштів з/на поточний рахунок, тому в ПДВ-обліку орієнтуватися слід тільки на фактичне відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). За цією датою інтернет-торговцю слід нарахувати податкові зобов’язання та виписати податкову накладну, а в покупця в цей момент виникне право на податковий кредит із ПДВ.

Додамо до зазначеного, що комісія емітента, яка справляється в разі придбання та погашення ЕГ, не буде об’єктом обкладення ПДВ згідно з абзацом першим п.п. 196.1.5 ПКУ та п. 8 Переліку № 400.

Наведемо в табл. 2 умовний числовий приклад.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік купівлі-продажу товарів за «законні» ЕГ