БУХУЧЕТНЫЕ НОВАЦИИ-2008:
комментируем приказ Минфина № 353
Стало уже привычным в преддверии сдачи финансовой отчетности (будь то годовой либо промежуточной) получать от Минфина очередную порцию бухучетных новшеств. О том, что на сей раз привнесено в учет приказом № 353, и пойдет речь в сегодняшней статье.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
Приказ № 353
— приказ МФУ «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 05.03.2008 г. № 353.Положение № 1213
— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом МФУ от 19.12.2006 г. № 1213.План счетов
— План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.Инструкция № 291 —
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.Методические рекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.2007 г. № 2.
Инвестиционная недвижимость: определены счета учета и строки отчетности
Смело можно сказать, что многие изменения, внесенные
приказом № 353* в некоторые нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, давным-давно ожидаемы и даже, скажем больше, крайне необходимы. Обусловлены они в первую очередь вступлением в силу с 1 января 2008 года очередного национального стандарта П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» и обновленной редакции П(С)БУ 27, носящего отныне название «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Вместе с тем есть и такие нововведения, которые отменяют привычный порядок учета отдельных хозяйственных операций.* См. комментарий «Финотчетность за I квартал 2008 года: Минфин учел появление П(С)БУ 32 и изменения, внесенные в П(С)БУ 27» // «БН», 2008, № 13, с. 8.
Давайте детально проанализируем положения
приказа № 353. И начнем мы с учета инвестиционной недвижимости.Принципиально разные подходы к оценке
операционной и инвестиционной недвижимости (операционная недвижимость, напомним, показывается в балансе исключительно по первоначальной (переоцененной) стоимости за вычетом износа, в то время как в отношении инвестиционной недвижимости предусмотрена возможность отражения или по первоначальной, или по справедливой стоимости при условии достоверного определения последней и установления модели оценки подобных объектов учетной политикой), а также требование п. 33 П(С)БУ 32 об отдельном отражении инвестиционной недвижимости в Балансе предопределяют надобность обособленного учета таких активов в системе счетов бухгалтерского учета. Вместе с тем до внесения приказом № 353 соответствующих изменений в План счетов последним не был предусмотрен специальный счет для обобщения информации об инвестиционной недвижимости. О том, на каких счетах в этот период времени можно было учитывать инвестиционную недвижимость, мы говорили в статье «Инвестиционная недвижимость: самое необходимое» // «БН», 2008, № 6, с. 22.И лишь теперь Минфин
приказом № 353 привел в соответствие с требованиями П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» нормативные акты в области бухгалтерского учета, в частности, План счетов, Инструкцию № 291 и стандарты бухгалтерского учета, устанавливающие правила составления финансовой отчетности. Отныне учет наличия и движения объектов инвестиционной недвижимости ведется на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость», а для формирования информации о сумме износа инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости (напомним, что инвестиционная недвижимость, оцененная по справедливой стоимости, не подлежит амортизации), применяется специально введенный субсчет 135 «Износ инвестиционной недвижимости». Именно на эти субсчета надо перенести данные о недвижимости, классифицированной предприятием как инвестиционная.Также
приказом № 353 внесены соответствующие изменения в П(С)БУ 2 «Баланс» и П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» относительно строк для отражения в Балансе (по форме № 1 и № 1-м) показателей, характеризующих стоимость объектов, отнесенных к инвестиционной недвижимости. В результате стоимость недвижимости, признанной согласно нормам П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционной, предприятия должны приводить в трех вписываемых строках Баланса по форме № 1:— 055 «справедливая (остаточная) стоимость инвестиционной недвижимости» (разность между значениями строк 056 и 057);
— 056 «первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости» (сальдо по дебету субсчета 100);
— 057 «износ инвестиционной недвижимости» (сальдо по дебету субсчета 135).
В итог (валюту) Баланса включается показатель строки 055 «справедливая (остаточная) стоимость инвестиционной недвижимости».
Что касается субъектов малого предпринимательства, то такие предприятия согласно внесенным в
п. 7 П(С)БУ 25 изменениям стоимость объектов инвестиционной недвижимости показывают в составе статьи «Основные средства» Баланса (форма № 1-м).Примечательно, что, указав в первом предложении
п. 7 П(С)БУ 25 на необходимость отражения инвестиционной недвижимости в статье «Основные средства», Минфин почему-то забыл внести соответствующие уточнения во второе предложение названного пункта. Поэтому позволим себе дать рекомендации на этот счет. По аналогии с заполнением Баланса по форме № 1 субъектам малого предпринимательства, классифицировавшим недвижимость в качестве инвестиционной, в указанной статье Баланса (форма № 1-м) надо показывать отдельно:— первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, которая учитывается по первоначальной стоимости (строка 031);
— износ инвестиционной недвижимости (в скобках), учитываемой по первоначальной стоимости, с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (строка 032);
— справедливую и остаточную стоимости инвестиционной недвижимости, учитываемой соответственно по справедливой стоимости или же по первоначальной стоимости. Данные о таких стоимостях включаются в строку 030, которая, кстати, должна быть переименована и носить название: «справедливая (остаточная) стоимость». В свою очередь, остаточная стоимость представляет собой разность между первоначальной стоимостью (строка 031) и суммой износа такой инвестиционной недвижимости (строка 032) на дату баланса. В итог Баланса (форма № 1-м) включается показатель строки 030.
Выше было указано, что на дату баланса предприятия отражают в финансовой отчетности инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости,
уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». Изменение стоимости инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, на дату баланса влияет непосредственно на счета учета «операционных» доходов и расходов. Так, увеличение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату баланса отражается в составе прочего операционного дохода (субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»), а сумма уменьшения стоимости списывается в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 946 «Потери от обесценивания запасов») соответственно (п. 22 П(С)БУ 32).Здесь еще раз уточним, что
инвестиционная недвижимость, учитываемая по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32).Необоротные активы и группы выбытия: порядок отражения в учете
Как следует из требований
п. 6 раздела II П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», необоротные активы (группа выбытия), признанные предприятием удерживаемыми для продажи, не могут более с 1 января 2008 года признаваться в составе необоротных и должны быть переведены в состав оборотных активов (вполне очевидно, перевод надо осуществлять на один из счетов класса 2 «Запасы»), а п. 1 раздела IV этого же стандарта предписывает такие необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи, и связанные с ними обязательства, а также результаты их продажи (выбытия) отражать в финансовой отчетности отдельно от прочих активов, обязательств и результатов других видов деятельности. Однако, как и в случае с инвестиционной недвижимостью, выполнить эти требования национального стандарта бухгалтерского учета до издания приказа № 353 не представлялось возможным ввиду отсутствия необходимых указаний относительно применения счетов (субсчетов) бухгалтерского учета в Плане счетов и соответствующих строк в финансовой отчетности.В качестве подходящего счета бухгалтерского учета для данной ситуации некоторые независимые специалисты советовали использовать «незадействованный» счет 29, присвоив ему название
«Необоротные активы, удерживаемые для продажи». Тем не менее наиболее отвечающим требованиям для учета означенных активов является все же счет 28 «Товары» (на нем ведется учет движения товарно-материальных ценностей, поступивших на предприятие в целях продажи). Именно этому счету отдал предпочтение Минфин, дополнив его, внеся изменения в План счетов, специальным субсчетом 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи», на котором сегодня нужно вести учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, которые признаны удерживаемыми для продажи в соответствии с П(С)БУ 27.Как было указано в редакционном комментарии к новой редакции
П(С)БУ 27, основное отличие группы выбытия от необоротных активов, удерживаемых для продажи, состоит в том, что в группу выбытия могут входить как активы, так и прямо связанные с такими активами обязательства. Вот для учета этих обязательств в Плане счетов сейчас появился субсчет 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи».Определен в настоящее время и специальный порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации необоротных активов (группы выбытия), удерживаемых для продажи. Так, информация о доходах от их реализации должна формироваться на субсчете
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а их учетная стоимость на дату баланса (для необоротных активов и группы выбытия, удерживаемых для продажи, таковой является наименьшая из двух величина: балансовая стоимость или чистая стоимость реализации (справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию)) списывается в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».Как уже отмечалось выше,
на каждую дату баланса необоротные активы, удерживаемые для продажи, П(С)БУ 27 предписывает отражать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по стоимости более низкой из двух: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации с зачислением сумм корректировок в состав прочих операционных доходов (расходов) отчетного периода (п. 10 П(С)БУ 27). Иначе говоря, доходы и расходы, вызванные корректировкой балансовой стоимости необоротных активов или группы выбытия, удерживаемых для продажи, имеют «операционный» характер. И хотя в п. 10 П(С)БУ 27 прямо предписано отражать суммы таких уменьшений в составе прочих операционных расходов, Минфин внесенными изменениями в План счетов совершенно справедливо указывает на необходимость их отражения по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов», поскольку такие суммы являются ничем иным, как потерями от уменьшения полезности активов.Что касается дохода от дальнейшего увеличения чистой стоимости реализации необоротных активов (группы выбытия), удерживаемых для продажи, то текущую балансовую стоимость актива следует приравнять к чистой стоимости его реализации с признанием дохода, но в сумме не большей, чем признанные расходы от предыдущих уценок
(п. 11 П(С)БУ 27). Поскольку прямых указаний от Минфина по поводу отражения этих сумм на счетах учета нет, признанный доход предлагаем показывать по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», то есть корреспонденцией, присущей для учета дооценки запасов (см. п. 5.8 Методических рекомендаций № 2), увеличивая балансовую стоимость соответствующих активов с соблюдением правил п. 11 П(С)БУ 27. В то же время, как вариант дооценку можно отразить и сторнируя запись о предыдущем уменьшении стоимости названных активов (так показано в приложении 3 к Методическим рекомендациям № 2). Но такую процедуру можно провести, на наш взгляд, когда и признание потерь, и последующее признание дохода произошли в одном отчетном периоде (одном календарном году).Приведем корреспонденции счетов бухгалтерского учета во исполнение требований
П(С)БУ 27, демонстрирующие описанные ситуации.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | ||||
| 1 | Отражена остаточная стоимость объекта основных средств признанного необоротным активом, удерживаемым для продажи | 286 | 10 | 8000 |
| 2 | Списана сумма начисленного износа по активу, классифицированному в качестве удерживаемого для продажи | 10 | 131 | 1000 |
| Оценка необоротного актива, удерживаемого для продажи, на дату баланса | ||||
| 1 | Отражена корректировка балансовой стоимости необоротного актива, удерживаемого для продажи, когда чистая стоимость реализации ниже его балансовой стоимости | 946 | 286 | 500 |
| 2 | Произведена дооценка необоротного актива, удерживаемого для продажи, при увеличении чистой стоимости его реализации (увеличение балансовой стоимости возможно лишь в пределах суммы признанных расходов от предыдущих уценок) | 286 | 719 | 500 |
| Реализация необоротного актива, удерживаемого для продажи | ||||
| 1 | Отражен доход от реализации необоротного актива, удерживаемого для продажи | 377 | 712 | 12000 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 2000 |
| 3 | Списана балансовая стоимость реализованного необоротного актива, удерживаемого для продажи | 943 | 286 | 8000 |
Для отражения стоимости необоротных активов и групп выбытия, признанных согласно требованиям
П(С)БУ 27 удерживаемыми для продажи, в финансовой отчетности актив Баланса (и по форме № 1, и по форме № 1-м) дополнен специальным разделом «IV. Необоротные активы и группы выбытия», во вписываемой одноименной строке 275 которого и отражаются данные об этих активах. Появилась вписываемая строка 605 и в пассиве Баланса (формы № 1 и № 1-м), где должны показываться обязательства, прямо связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи, которые классифицированы в качестве таковых в соответствии с П(С)БУ 27.
Основные средства: новые составляющие первоначальной стоимости и правила отражения продажи
Не обошел
приказ № 353 вниманием и П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 3 которого изложен на данный момент в новой редакции, и теперь в П(С)БУ 7 четко прописано, что его действие не распространяется на:— операции с биологическими активами, которые связаны с сельскохозяйственной деятельностью и оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;
— невоспроизводимые природные ресурсы;
— основные средства, удерживаемые в целях продажи;
— инвестиционную недвижимость.
Особенности учета названных активов определяются другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в частности
П(С)БУ 30, П(С)БУ 27 и П(С)БУ 32.Помимо названного,
п. 8 П(С)БУ 7 дополнен новым положением, в соответствии с которым первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, возникающего у предприятия в соответствии с законодательством относительно демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию (восстановление) нарушенных земель). Подобная норма определена параграфом 16 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и прописана в п. 11 Методрекомендаций № 561.Получается, что с текущего года предприятия вправе включать в первоначальную стоимость объекта основных средств
предполагаемые (будущие) затраты на демонтаж и перемещение объекта, расчистку (восстановление) площадки, на которой он расположен. Причем в П(С)БУ 7 четко оговорено, что эти затраты включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в той мере, в которой они признаются как обеспечение.Однако, пожалуй, самым революционным моментом, который привнес
приказ № 353 в учет основных средств (а наряду с ними других необоротных активов), является переименование субсчетов 742 с «Доход от реализации необоротных активов» на «Доход от восстановления полезности активов» и 972 с «Себестоимость реализованных необоротных активов» на «Потери от уменьшения полезности активов». Выходит, теперь напрямую без переклассификации основных средств в необоротные активы, удерживаемые для продажи, нельзя отразить в учете продажу таких объектов? По-крайней мере, такой вывод можно сделать, ознакомившись с публикациями начальника Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Пархоменко В. Н. в газете «Бухгалтерский учет и аудит», 2007, № 11, с. 21 и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 44, с. 45.Конечно, мнение главного методолога страны в области бухгалтерского учета трудно оспаривать, но все-таки, обратившись к национальным стандартам по бухгалтерскому учету (в частности, к
п. 33, п. 34 П(С)БУ 7 и п. 25, п. 32, п. 30, п. 31 П(С)БУ 32), видим, что и П(С)БУ 7, редакция приведенных пунктов которого остается неизменной с 2000 года, и П(С)БУ 32, вступившее в силу с отчетного периода за текущий год, предусматривают возможность выбытия необоротных активов (к коим относятся и основные средства, и инвестиционная недвижимость) в результате продажи. Мало того, финансовый результат от выбытия названных активов согласно нормам этих стандартов подлежит определению в идентичном порядке путем вычета из дохода от выбытия их балансовой стоимости, непрямых налогов и расходов, связанных с таким выбытием. Здесь заодно напомним, что перевод необоротных активов в состав оборотных в качестве «удерживаемых для продажи» осуществляется только в том случае, когда такие активы соответствуют всем критериям, установленным в п. 1 раздела II П(С)БУ 27, и именно на дату выполнения оговоренных названным пунктом условий.Получается, что вследствие исключения из
Плана счетов субсчетов для отражения доходов и расходов от выбытия необоротных активов, просто изменился подход к отражению продажи в системе счетов бухгалтерского учета. По всей видимости, в бухгалтерском учете при выбытии объектов основных средств (других необоротных активов), не классифицированных предприятием в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, записи надо сделать такие:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отнесена балансовая стоимость проданного объекта основных средств в состав дебиторской задолженности | 377 | 10 | 8000 |
| 2 | Отражена сумма превышения договорной стоимости проданного объекта основных средств над его балансовой стоимостью | 377 | 746 | 2000 |
| 3 | Начислены налоговые обязательства по НДС | З77 | 641 | 2000 |
| 4 | Списана сумма начисленного износа по проданному объекту основных средств | 131 | 10 | 1000 |
Вполне очевидно, что при убыточной продаже сумму превышения балансовой стоимости необоротного актива над его продажной стоимостью (без НДС) следует отразить, по нашему мнению, в таком случае по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов».
Вследствие внесенных изменений в
Инструкцию № 291 сейчас, как уже упоминалось ранее, для учета сумм потерь от уменьшения полезности и выгод от ее дальнейшего восстановления она содержит специальные субсчета — соответственно субсчет 972 «Потери от уменьшения полезности активов», предназначенный для отражения потерь от уменьшения полезности активов, и субсчет 742 «Доход от восстановления полезности активов», на котором обобщается информация о признанных в соответствии с П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» доходах от восстановления полезности активов.
Изменения в инструкцию по инвентаризации
Не отвечающие сегодняшним реалиям нормы
Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.1994 г. № 69, откорректированы. Сейчас в этом нормативном документе правильно прописано, что при неустановлении конкретных виновников пересортицы, суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). Превышение стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, над стоимостью недостающих ценностей при пересортице, относится на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей и прочих операционных доходов (субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).И наконец, при проведении инвентаризации созданного обеспечения выплат отпусков среднедневная оплата труда определяется отныне согласно законодательству, то есть в соответствии с
Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.1995 г. № 100.
Изменения для государственных и коммунальных предприятий
Внесенные изменения затронули учет у государственных и коммунальных предприятий.
Учетная политика
. В частности, пересмотру подвергнут раздел II Положения № 1213, устанавливающий правила формирования учетной политики предприятий государственного и коммунального секторов экономики.Учет права постоянного пользования земельными участками
. Также, в свете приказа № 353, претерпел кардинальные изменения и п. 1 раздела III Положения № 1213. Теперь стоимость права постоянного пользования земельными участками государственные (казенные) и коммунальные предприятия показывают в составе нематериальных активов в порядке, установленном П(С)БУ 8, которое также подправлено, равно как и П(С)БУ 2. В абзаце третьем п. 5 П(С)БУ 8 отныне отсутствует оговорка, исключающая из состава нематериальных активов такое право, как право постоянного пользования земельным участком. Значит, государственным (казенным) и коммунальным предприятиям при отражении в бухгалтерском учете этого права можно снова руководствоваться письмом Минфина от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662.Обратим внимание: согласно изменениям, внесенным в
п. 25 П(С)БУ 8, стоимость права постоянного пользования земельным участком отныне (наравне со стоимостью земли) не подлежит амортизации. Вот такие бухгалтерские новшества на сегодня.Обеспечение материального поощрения
. Приказом № 353 практически дословно реанимирован п. 4. 2 приказа Минфина № 143 от 28.03.2001 г ., признанного утратившим силу приказом Минфина № 1213 от 19.12.2006 г.Если устаревшая уже на данный момент редакция
п. 1.2 раздела IV Положения № 1213 предлагала направление чистой прибыли на материальное поощрение отражать проводкой по дебету субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и кредиту счета 66 «Расчеты по выплатам работникам», то сейчас (собственно, как и было предписано ранее, п. 4.2 п. 4 приказа Минфина № 143 от 28.03.2001 г.) обновленная редакция п. 1.2 раздела IV Положения № 1213 обязывает создавать на эти цели обеспечение с отнесением таких сумм в дебет счетов учета расходов операционной деятельности и кредиту субсчета 477 «Обеспечение материального поощрения». Названный субсчет предназначен для ведения учета обеспечения на материальное поощрение работников, в частности на выплату работникам вознаграждения, пособия, премии и т. п. Суммы начисленного работникам вознаграждения, пособия, премии и др. показываются по дебету субсчета 477 «Обеспечение материального поощрения» и кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате».Величина созданного с отнесением в состав расходов текущего периода обеспечения на материальное поощрение показывается в финансовой отчетности во
вписываемой строке 226 «Обеспечение материального поощрения» Отчета о финансовых результатах (форма № 2) или во вписываемой строке 195 «Обеспечение материального поощрения» Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м), совершенно очевидно, справочно. Ведь прибыль предыдущего отчетного квартала (года), о которой идет речь в измененном п. 1.2 раздела IV Положения № 1213, является в данном случае лишь расчетной величиной для начисления соответствующего вознаграждения работникам.Строго говоря, новая редакция
п. 1.2 раздела IV Положения № 1213 никакого отношения к учету распределения прибыли предприятий теперь не имеет, поскольку никакого направления части чистой прибыли на создание обеспечения на материальное поощрение здесь не происходит. Что-то перемудрил здесь Минфин. Но что будет дальше — покажет время...
