НАЛОГ НА РЕПАТРИАЦИЮ:
если доход не выплачивается в денежной форме;
если доход нерезиденту выплачивает единоналожник
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216
«О предоставлении разъяснений»
Среди вопросов, которые осветила ГНАУ в комментируемом
письме, считаем необходимым остановиться на двух, посвященных уплате налога на репатриацию. Заметим, что уплате этого налога была посвящена статья «Налог на репатриацию: отдельные вопросы» // «БН», 2007, № 38, с. 13.1. Если доход не выплачивается в денежной форме.
У ГНАУ спросили: нужно ли удерживать с дохода нерезидента налог по ставке 15 % (так называемый налог «на репатриацию»), если такой доход фактически не перечисляется нерезиденту, а засчитывается в счет его встречных обязательств.В частности, рассматриваются две возможные ситуации:
— сумма начисленных нерезиденту дивидендов выплачивается в виде акций, частей, паев, эмитированных резидентом, выплачивающим такие дивиденды;
— начисленная нерезиденту арендная плата засчитывается в счет расходов на проведенный ремонт (улучшения) арендованного имущества.
Усомниться в необходимости удержания в таких случаях 15 %-го налога позволяет
п. 13.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль), который говорит об удержании налога при выплате дохода нерезиденту. Кроме того, данный налог удерживается за счет выплачиваемого нерезиденту дохода. А так как в рассматриваемых случаях нерезиденту доход не выплачивается (не перечисляется), то под вопрос попадает необходимость удержания налога с начисленного нерезиденту дохода.Ответ ГНАУ, как и следовало ожидать, утвердительный:
с таких доходов нерезидентов удерживается налог «на репатриацию» по ставке 15 %. ГНАУ исходит из того, что п. 13.2 Закона о налоге на прибыль не содержит каких-либо ограничений относительно формы выплаты нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины. Следовательно, при начислении нерезидентам доходов в виде дивидендов с их дальнейшим реинвестированием и арендной платы, которая зачисляется в счет встречных однородных требований, такие доходы облагаются налогом в порядке, установленном ст. 13 Закона о налоге на прибыль.Таким образом, начислив сумму арендной платы нерезиденту, с нее необходимо сначала удержать налог по ставке 15 %, уплатить его в бюджет, а затем оставшуюся сумму арендной платы направить на погашение задолженности нерезидента по возмещению расходов на ремонт (улучшение) арендованного имущества.
Аналогично следует поступать и при начислении дивидендов в пользу нерезидента: на реинвестирование можно направлять лишь сумму начисленных нерезиденту дивидендов за минусом 15 %-го налога «на репатриацию».
2. Если доход нерезиденту выплачивает единоналожник.
ГНАУ считает, что предприятие — плательщик единого налога должно при выплате дохода нерезиденту с источником происхождения из Украины удерживать с такого дохода налог по ставке 15 % (налог «на репатриацию») в порядке, установленном ст. 13 Закона о налоге на прибыль.Аргументирует свою позицию центральный налоговый орган тем, что обязанность по удержанию данного налога возлагается на резидентов и постоянных представительств нерезидентов. При этом под
резидентами согласно п. 1.15 Закона о налоге на прибыль понимаются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству Украины с местонахождением на ее территории. Иными словами, в число резидентов попадают любые юридические лица независимо от системы налогообложения.Ссылаясь на эту норму, а также на
п. 16.13 Закона о налоге на прибыль, согласно которому ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога на доходы граждан, сумм взносов на социальное страхование, налогов, указанных в п. 7.8, п. 10.2 и ст. 13 этого Закона, несут налогоплательщики, которые осуществляют соответствующие выплаты, ГНАУ подытоживает, что единоналожники должны при выплате нерезидентам* доходов (в частности, арендной платы) удерживать с этой суммы 15 %-й налог «на репатриацию».*Под нерезидентами понимаются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству другой страны (п. 1.16 Закона о налоге на прибыль).
С одной стороны, действительно, порядок налогообложения доходов нерезидентов не должен ставиться в зависимость от того, на какой системе налогообложения находится субъект хозяйствования, выплачивающий ему доходы. То есть логика в позиции ГНАУ есть, и осторожным плательщикам стоит к ней прислушаться, тем более что данный налог уплачивается за счет нерезидента (а не накручивается сверху, как, к примеру, авансовый взнос при выплате дивидендов).
С другой стороны, есть аргументы для оспаривания такого подхода. Дело в том, что согласно
п. 6 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 единоналожники не являются плательщиками налога на прибыль предприятий. А согласно п. 1.29 Закона о налоге на прибыль налоги, определенные ст. 13 этого Закона (т. е. налог «на репатриацию»), являются разновидностью налога на прибыль предприятий. Более того, в тех случаях, где законодатели хотели обязать плательщиков единого налога уплачивать в бюджет налог на прибыль с отдельных доходов, они прямо прописали это в соответствующих нормах Закона о налоге на прибыль. Речь, в частности, идет об уплате единоналожниками авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов (предпоследний абзац п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль), а также налог на прибыль с доходов нерезидента в виде фрахта (п. 13.5 Закона о налоге на прибыль).Однако, скорее всего, эти аргументы, если и «сыграют», то только в тех случаях, когда налог уплачивается за счет резидента. Сюда относятся рекламные услуги, предоставленные нерезидентом, а также взносы и премии на страхование и перестрахование рисков, облагаемые по ставке 12 %. В тех же случаях, когда резидент выполняет лишь функцию налогового агента, отстоять неудержание налога на репатриацию вряд ли удастся.
