МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПЕРЕВОЗКИ ГРУЗОВ:
вопросы обложения НДС
31 марта 2008 года исполнилось три года с тех пор, как международные перевозчики стали начислять и уплачивать НДС в бюджет при оказании услуг на таможенной территории Украины. При этом нелегко приходится им отстаивать свое право и на нулевую ставку НДС по перевозкам за пределами Украины. Такой порядок налогообложения затронул, конечно, и заказчиков (получателей) услуг по перевозке грузов.
В сегодняшней статье рассмотрим вопросы, которые, несмотря на трехлетний возраст НДС-изменений, до сих пор волнуют перевозчиков, экспедиторов и покупателей услуг.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Конвенция —
Конвенция о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) от 19.05.56 г. (для Украины вступила в силу 17.05.2007 г.)Инкотермс —
Инкотермс-2000. Международные правила толкования торговых терминов от 01.01.2000 г. № 560.Генеральные условия ТЭД
— Генеральные условия транспортно-экспедиторской деятельности АМЭУ, утвержденные решением Общего собрания Ассоциации международных экспедиторов Украины от 17.04.2007 г., протокол № 9.
Общие моменты
Прежде чем приступить к рассмотрению конкретных вопросов, напомним общие правила документооборота и налогообложения международных перевозок грузов, в том числе и их транзита через территорию Украины.
Правовое регулирование
. Их можно разделить на следующие группы:1) договоры перевозки грузов, пассажиров, багажа и почты
(ст. 908 — 910 ГКУ);2) договоры чартера (фрахтования)
(ст. 912 ГКУ);3) договоры транспортного экспедирования
(ст. 929 ГКУ).Сегодня мы
рассмотрим международные перевозки грузов. Особенности таких перевозок предполагают пересечение грузов таможенной территории Украины. Базовыми нормативными актами по международным перевозкам считаются ГКУ, ХКУ, Инкотермс.
| Вид договора | Чем регулируется | Краткая характеристика |
| Договор перевозки груза | Ст. 307 ХКУ, ст. 909 ГКУ. | Одна сторона (перевозчик) обязуется доставить доверенный ей другой стороной (отправителем) груз до пункта назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза (получателю). В свою очередь отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Договор перевозки заключается в письменном виде. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением единого транспортного документа или комплектом документов (дорожная ведомость, коносамент, транспортная накладная т. п.), в которых отражен путь следования груза |
| Договор чартера (фрахтования) | Ст. 912 ГКУ | Одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости в одном или нескольких транспортных средствах на один или несколько рейсов для перевозки груза, пассажиров, багажа, почты или с иной целью, если это не противоречит закону и другим нормативно-правовым актам. Порядок заключения договора чартера (фрахтования), а также форма этого договора устанавливаются транспортными кодексами (уставами) |
| Договор транспортного экспедирования | Ст. 316 ХКУ, ст. 929 ГКУ | Экспедитор по поручению за плату и за счет другой стороны (клиента) выполняет или организует выполнение услуг, определенных договором по перевозке груза. При этом экспедитор может выполнять услуги как самостоятельно (к примеру, также являться и перевозчиком), так и привлекать для этого третьих лиц, т. е. по сути быть посредником между заказчиком и перевозчиком. В последнем случае экспедитор может действовать либо от имени заказчика (тогда к договору экспедирования применяются правила договора поручения — ст. 68 ГКУ), либо от своего имени (тогда к договору экспедирования применяются правила договора комиссии — ст. 69 ГКУ) |
Также напомним, что в феврале 2008 года
приказом Госпредпринимательства и Минтранса от 01.02.2008 г. № 9/119* были утверждены новые Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по предоставлению услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом. Лицензионных условий в обязательном порядке должны придерживаться перевозчики. Также перевозчикам и экспедиторам не помешает ознакомиться с Генеральными условиями ТЭД.* См. ком. «Услуги по перевозке пассажиров и грузов: утверждены новые Лицензионные условия и Порядок контроля за их соблюдением» // «БН», 2008, № 10, с. 6.
НДС
. Согласно п.п. 6.2.4 Закона об НДС по нулевой ставке НДС облагаются операции по поставке транспортных услуг железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом, по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины. Операции по перевозке на таможенной территории Украины облагаются по ставке 20 % (см. «Транспортные услуги за пределами государственной границы облагаются НДС по ставке 0 %»).
| Транспортные услуги за пределами государственной границы облагаются НДС по ставке 0 % Извлечение из Закона об НДС « 3.1. Объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по:<...> 3.1.3. вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее — экспорт), поставке транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины.<...> 6.2. При экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения:<...> 6.2.4. поставки транспортных услуг железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины, а именно: от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины; от пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины до пункта за пределами государственной границы Украины; между пунктами за пределами государственной границы Украины, а также авиационным транспортом: от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по пропуску пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза через таможенную границу на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни); от пункта проведения таможенных процедур по пропуску пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза через таможенную границу за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины; между пунктами за пределами таможенной границы Украины. В случае если поставка транспортных услуг, определенных частью первой этого подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров либо грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 настоящей статьи.Операции по поставке услуг плательщиком налога, связанные с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины, облагаются налогом в порядке, предусмотренном пунктом 5.15 настоящего Закона». |
Итак, перевозчик должен произвести расчет и к стоимости перевозки по территории Украины применить ставку НДС 20 %, а к стоимости перевозки за пределами государственной границы Украины — нулевую ставку НДС. Такое
разделение целесообразно отразить в договоре перевозки и акте предоставленных услуг. Также отметим, что порядок обложения НДС не зависит от того, в каком месте подписывается акт выполненных работ (предоставленных услуг) и кому (резиденту или нерезиденту) предоставляются услуги по перевозке.Пример.
Тариф за перевозку груза (перевозка не транзитная) составляет 4 грн. (без учета НДС) за 1 км. Согласно путевому листу в международном сообщении путь по территории Украины составляет 1000 км, за пределами государственной границы Украины — 1500 км.Расчет суммы к уплате будет следующий
:— перевозка по территории Украины; 4 грн. х 1000 км = 4000 грн., кроме того НДС 20 % — 800 грн.;
— перевозка за пределами государственной границы Украины: 4 грн. х 1500 км = 6000 грн.
Общая сумма к уплате
— 10800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.).Исключением из этого общего правила являются транзитные перевозки.
Согласно п. 5.15 Закона об НДС операции поставки услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины освобождаются от обложения НДС. Кроме этого, общее правило обложения НДС транспортных услуг не касается услуг по перевозке, которые подпадают под определение сопутствующих услуг (услуг, стоимость которых включается согласно нормам таможенного законодательства в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются или импортируются). Подробнее об этом в разделе «Вопросы покупателей (заказчиков)» на с. 19.С основными моментами определились, теперь самое время перейти к рассмотрению нюансов.
Вопросы перевозчиков
Какие документы и когда могут потребовать налоговые инспекторы для подтверждения нулевой ставки НДС?
Документом, подтверждающим нулевую ставку по НДС, является международная транспортная накладная (ведомость). На это, в частности, указывает ГНАУ в своем письме
от 27.01.2007 г. № 1561/7/16-1517-26*.* См. ком. «Как подтвердить нулевую ставку НДС при международных перевозках — разъясняет ГНАУ» // «БН», 2007, № 23, с. 4. Аналогичное мнение налоговых органов приведено в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 14, с. 16.
К международным транспортным документам относят:
— авиационную грузовую накладную (Air Waybill);
— международную автомобильную накладную (CMR);
— накладную СМГС (накладная УМВС);
— коносамент (Bill of Lading);
— накладную ЦІМ (CIM);
— грузовую ведомость (Cargo Manifest).
Подавать такие документы в налоговый орган вместе с декларацией по НДС не надо.
Их следует предъявить налоговым инспекторам только при проведении выездных документальных проверок. Связано это с тем, что к декларации должны прилагаться только те документы, которые указаны в Законе об НДС и Порядке заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166. О международных транспортных документах в них ничего не сказано. Это подтверждает и ГНАУ в упомянутом выше письме.
В международной транспортной накладной (СМR) отсутствует отметка о получении грузополучателем груза. Налоговый инспектор, сославшись на то, что документ не оформлен соответствующим образом, отказался признать наше право на нулевую ставку по НДС. Обязательно ли на СМR должна стоять отметка о получении грузополучателем груза?
Перечень обязательных реквизитов в международной транспортной накладной указан в
Конвенции. Так, согласно ст. 6 Конвенции в накладной должны быть указаны : место и дата ее составления; имя и адрес отправителя; имя и адрес транспортера; место и дата принятия груза к перевозке и предусмотренное место его сдачи; имя и адрес получателя; принятое обозначение характера груза и способ его упаковки и в случае перевозки опасных грузов их обычно признанное обозначение; число грузовых мест, их особая разметка и номера; вес груза брутто или выраженное в других единицах измерения количество груза; связанные с перевозкой расходы (провозная плата, дополнительные расходы, таможенные пошлины и сборы, а также прочие издержки с момента заключения договора до сдачи груза); инструкции, требуемые для выполнения таможенных формальностей, и др.; указание, что перевозка производится независимо от всякой оговорки, с соблюдением порядка, установленного данной Конвенцией.Как видим,
среди обязательных реквизитов нет отметки о получении груза. Согласно ст. 13 Конвенции такая отметка может проставляться только по желанию договорных сторон. При этом получатель груза не лишен права потребовать передачу ему второго экземпляра СМR с предоставлением соответствующей расписки в получении груза.Таким образом,
отсутствие в СМR отметки о получении груза не играет никакой роли в доказательстве принятия груза грузополучателем, следовательно, не может быть основанием для отказа в применении нулевой ставки по НДС.Более того, в
ст. 4 Конвенции указано, что даже отсутствие, неправильность или потеря накладной не повлекут за собой признания договора перевозки незаключенным либо недействительным. Доказательством же, подтверждающим факт доставки груза, может служить и другой документ (например, расписка грузополучателя). Аналогичной точки зрения придерживается Минтранс в своем письме от 05.10.2007 г. № 6899/25/10-07*.* См. ком. «Международная транспортная накладная (СМR) может быть и без отметки о получении грузополучателем груза — разъяснил Минтранс»// «БН», 2007, № 43, с. 9.
Как оформить налоговую накладную при осуществлении операций по поставке международных транспортных услуг?
Налоговая накладная на стоимость услуги по международной перевозке груза выписывается одна
. В разных строках и графах такой накладной отражается часть стоимости перевозки, которая осуществляется на таможенной территории Украины (ставка НДС 20 %), и та часть перевозки, которая проходит за пределами территории Украины (ставка НДС 0 %). Также стоит помнить и об особенностях заполнении шапки и табличной части налоговой накладной.Особенности заполнения шапки налоговой накладной зависят от того, кто является заказчиком услуг (резидент или нерезидент)
. Если заказчик услуг — нерезидент, то в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» налоговой накладной должна стоять пометка «Х». На оригинале указывается «Экспортные поставки». При этом налоговая накладная выписывается в 2-х экземплярах. Оба экземпляра остаются у перевозчика. Если заказчик — резидент, то шапка налоговой накладной заполняется в общем порядке. При заполнении табличной части налоговой накладной следует обратить внимание на заполнение граф 4 и 5.Если услуга измеряется только в стоимостном выражении
, то п. 12.4 Порядка № 165 предъявляет требование указать в графе 5 — «услуги», а в графе 4 в качестве единицы измерения указывается «грн.».Если по условиям договора услуга имеет количественный показатель
(на практике это более распространенный вариант), то в графе 4 налоговой накладной указывается единица измерения — м, км и т. п., а в графе 5 — количество (объем) услуги.
Вопросы покупателей (заказчиков)
Как облагать НДС стоимость услуг по перевозке, полученных от перевозчика-нерезидента, не имеющего своего постоянного представительства на территории Украины?
Порядок обложения НДС услуг, предоставляемых превозчиком-нерезидентом, зависит от того, имеет ли такой перевозчик постоянное представительство на территории Украины или нет.
Если представительство есть, то все заботы по начислению и уплате НДС ложатся на плечи такого представительства. Если же украинского представительства нет, то заказчик услуг по перевозке автоматически становится налоговым агентом согласно п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС. Налоговый агент обязан начислить и уплатить НДС в бюджет. Ставка НДС для таких операций установлена все тем же п.п. 6.2.4 Закона об НДС:— за пределами Украины стоимость перевозки облагается нулевой ставкой НДС;
— по территории Украины следует начислить НДС в общем порядке, по ставке 20 %.
Таким образом, важно, чтобы перевозчик-нерезидент в контракте и в акте разделил стоимость загранперевозок от внутриукраинских.
При этом
налоговые обязательства (по ставке 0 % и 20 %) возникают у заказчика по правилу первого события и отражаются в стр. 7 декларации по НДС. Налоговый кредит отражается в стр. 12.4 декларации по НДС в следующем отчетом периоде после отраженных налоговых обязательств. Подробнее о порядке обложения НДС стоимости импорта услуг можно узнать из статьи «Импорт услуг» // «БН», 2005, № 35, с. 13.Не исключено, что налоговые органы в данной ситуации могут не согласиться с применением заказчиком услуг нулевой ставки по НДС при перевозке груза за пределами Украины.
Так, ГНАУ в своем письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 указала на то, что поставка услуг по международной перевозке облагается НДС по нулевой ставе только у резидента — плательщика НДС при непосредственном предоставлении им указанных услуг за пределами таможенной территории Украины. Согласиться с этим мы не можем.
Заказчик экспортирует товар. Включаются ли в таможенную стоимость товара транспортные и транспортно-экспедиторские услуги?
Как уже было сказано, сопутствующие услуги — услуги, стоимость которых согласно нормам таможенного законодательства включается в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров
.Основанием для отнесения заказчиком — экспортером
транспортно-экспедиторских услуг в таможенную стоимость является ст. 274 ТКУ. Согласно ей в таможенную стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины, включаются фактические расходы, если они не были ранее в нее включены, в частности, это расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины. Такие услуги у заказчика-экспортера в налоговом учете приобретают статус сопутствующих услуг, которые включаются в таможенную стоимость экспортируемых товаров и облагаются налогом по ставке 0 % (п. 6.2 Закона об НДС). При этом экспортер имеет право на бюджетное возмещение по НДС. Отметим, что ГНАУ в письме от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315 придерживается такой же точки зрения (см. «Транспортные и экспедиторские расходы включаются в таможенную стоимость товаров»).
| Транспортные и экспедиторские расходы включаются в таможенную стоимость товаров Извлечение из письма ГНАУ от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315 «В соответствии со статьей 274 Таможенного кодекса Украины таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины на основании договоров купли-продажи или мены, определяется на основе цены, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за эти товары на момент пересечения таможенной границы Украины.В таможенную стоимости экспортируемых товаров также включаются фактические расходы, если они раньше не были включены, в частности, это расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы, комиссионные и брокерские вознаграждения, лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности». |
Вопросы экспедиторов
Надо ли начислять НДС на услуги по перевозке, приобретенные у перевозчика по нулевой ставке при дальнейшей передаче их заказчику (клиенту)?
В изложенной выше ситуации экспедитор является посредником между перевозчиком и клиентом. С точки зрения налогообложения, услуги по перевозке по своей сути будут являться не чем иным, как посреднической деятельностью экспедитора.
Согласно
п. 4.7 Закона об НДС датой увеличения налогового кредита у экспедитора (посредника) будет дата перечисления денежных средств перевозчику на сумму транспортных расходов по территории Украины. Датой увеличения налогового обязательства является дата передачи услуг по перевозке груза клиенту (доверителю). При этом действие специального п.п. 6.2.4 Закона об НДС продолжается и на этапе передачи транспортных услуг от перевозчика к клиенту через экспедитора. Ведь место предоставления услуг по перевозке не меняется. Транспортные услуги, приобретенные посредником по нулевой ставке НДС, проходят у него транзитом, без его участия в формировании его налогового кредита и налогового обязательства.Поэтому
экспедитор должен выписать налоговую накладную заказчику на ту же сумму и по тем же ставкам НДС, что и перевозчик. А именно по перевозке груза по территории Украины выделить НДС по ставке 20 %, а за пределами таможенной территории Украины применить ставку 0 %. Отметим, что ВАСУ в своем определении от 07.12.2006 г. придерживается аналогичной точки зрения (с определением суда можно ознакомиться в приложении «Документы» данного номера газеты).К сожалению,
налоговые органы предлагают облагать НДС весь комплекс услуг экспедитора, в том числе и приобретенных у перевозчика по нулевой ставке в полном объеме по ставке 20 % (журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 27, с. 30). При этом они ссылаются на второй абзац п.п. 6.2.4 Закона об НДС, согласно которому в случае когда поставка транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, то операции по поставке таких услуг облагаются НДС по ставке 20 %.Согласиться с этой точкой зрения мы не можем. В данной ситуации в принципе нельзя применить
второй абзац п.п. 6.2.4 Закона об НДС, так как экспедитор не может быть доверенным лицом перевозчика. Он является субъектом хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет транспортно-экспедиторские услуги, определенные договором транспортного экспедирования.
Как облагаются НДС услуги, вспомогательные транспортным (погрузка и разгрузка груза), которые экспедитор предоставляет заказчику (клиенту) самостоятельно?
По договору на транспортно-экспедиторские услуги экспедитор может не только передавать транспортные услуги от перевозчика к клиенту, но и оказывать
свои вспомогательные услуги (погрузка, разгрузка, перегрузка, проверка количества и состояния груза, складская обработка товара, страхование груза и т. п.), связанные с организацией и обеспечением перевозок груза. Такие вспомогательные услуги при транспортировке груза являются объектом обложения НДС при условии, что место их предоставления находится на территории Украины (п.п. 3.1.1 Закона об НДС). Местом поставки таких услуг является место, где фактически предоставляются такие услуги (п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС). А значит, если вспомогательные перевозкам услуги оказываются:— на территории Украины, то они облагаются НДС по ставке 20 %;
— за пределами таможенной границы Украины — не являются объектом обложения НДС
.Как видим, все зависит от того, на территории какой страны услуги, вспомогательные транспортным, фактически будут предоставлены. И совсем
неважно, кому экспедитор будет предоставлять такие услуги (резиденту или нерезиденту).Оговаривая с клиентом условия договора на оказание транспортно-экспедиторских услуг, рекомендуем определить фактическое место предоставления таких дополнительных услуг. Это поможет в дальнейшем исключить ненужные вопросы со стороны налоговых инспекторов о фактическом месте их предоставления.
Кроме того, главное налоговое ведомство неоднозначно высказывается об обложении НДС вспомогательных услуг (погрузке, разгрузке, перегрузке и т. п.) у экспедитора (
письма ГНАУ от 06.05.2005 г. № 3691/6/15-2315, от 06.02.2007 г. № 2280/7/16-1517-05). Надеемся, что в скором времени ГНАУ все же разберется в этом вопросе и предоставит разъяснение, которое бы от начала и до конца соответствовало норме п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС.На этом заканчиваем статью. Напомним, что тему транспортных перевозок мы не раз освещали на страницах нашей газеты: «
Транспортная документация: актуальные вопросы» // «БН», 2007, № 8; «Использование личного автотранспорта в хозяйственной деятельности: как избежать претензий со стороны проверяющих» // «БН»,2006, № 44; «Новая редакция Закона об автомобильном транспорте — вниманию перевозчиков» // «БН», 2006, № 20; «Транспортно-экспедиторские услуги и НДС» // «БН», 2005, № 27.
