Теми статей
Обрати теми

Міжнародні перевезення вантажів: питання обкладення ПДВ

Редакція БТ
Стаття

МІЖНАРОДНІ ПЕРЕВЕЗЕННЯ ВАНТАЖІВ:

питання обкладення ПДВ

 

31 березня 2008 року виповнилося три роки з того часу, як міжнародні перевізники почали нараховувати і сплачувати ПДВ до бюджету при наданні послуг на митній території України. При цьому їм нелегко доводиться відстоювати своє право і на нульову ставку ПДВ щодо перевезень за межами України. Такий порядок оподаткування зачепив, звичайно, і замовників (одержувачів) послуг з перевезення вантажів.

У сьогоднішній статті розглянемо питання, які, незважаючи на трирічний вік ПДВ-змін, досі хвилюють перевізників, експедиторів та покупців послуг.

Наталія ГОЛОСКУБОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Конвенція —

Конвенція про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) від 19.05.56 р. (для України набула чинності 17.05.2007 р.).

Інкотермс —

Інкотермс-2000. Міжнародні правила тлумачення торговельних термінів від 01.01.2000 р. № 560.

Генеральні умови ТЕД

— Генеральні умови транспортно-експедиторської діяльності АМЕУ, затверджені рішенням Загальних зборів Асоціації міжнародних експедиторів України від 17.04.2007 р., протокол № 9.

 

Загальні моменти

Перш ніж приступити до розгляду конкретних питань, нагадаємо загальні правила документообігу та оподаткування міжнародних перевезень вантажів, у тому числі й їх транзиту через територію України.

Правове регулювання

. Їх можна поділити на такі групи:

1) договори перевезення вантажів, пасажирів, багажу і пошти

(ст. 908 — 910 ЦКУ);

2) договори чартеру (фрахтування)

(ст. 912 ЦКУ);

3) договори транспортного експедирування

(ст. 929 ЦКУ).

Сьогодні

розглянемо міжнародні перевезення вантажів. Особливості таких перевезень передбачають перетин вантажів митної території України. Базовими нормативними актами щодо міжнародних перевезень вважаються ЦКУ, ГКУ, Інкотермс.

 

Вид договору

Чим регулюється

Стисла характеристика

Договір перевезення вантажу

Ст. 307 ГКУ, ст. 909 ЦКУ

Одна сторона

(перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на отримання вантажу (одержувачу). У свою чергу, відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Договір перевезення укладається письмово. Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складанням єдиного транспортного документа або комплектом документів (дорожня відомість, коносамент, транспортна накладна тощо), в яких відображено шлях прямування вантажу

Договір чартеру (фрахтування)

Ст. 912 ЦКУ

Одна сторона

(фрахтувальник) зобов’язується надати другій стороні (фрахтувальнику) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам. Порядок укладення договору чартеру (фрахтування), а також форма цього договору встановлюються транспортним кодексами (статутами)

Договір транспортного експедирування

Ст. 316 ГКУ, ст. 929 ЦКУ

Експедитор

за дорученням за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконує чи організовує виконання послуг, визначених договором щодо перевезення вантажу. При цьому експедитор може як виконувати послуги самостійно (наприклад, також бути і перевізником), так і залучати для цього третіх осіб (тобто, по суті, бути посередником між замовником та перевізником). В останньому випадку експедитор може діяти або від імені замовника (тоді до договору експедирування застосовуються правила договору доручення — ст. 68 ЦКУ), або від свого імені (тоді до договору експедирування застосовуються правила договору комісії — ст. 69 ЦКУ)

 

Також нагадаємо, що в лютому 2008 року

наказом Держпідприємництва і Мінтрансу від 01.02.2008 р. № 9/119* було затверджено нові Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з надання послуг з перевезення пасажирів та вантажів автомобільним транспортом. Ліцензійних умов обов’язково мають дотримуватися перевізники. Також перевізникам та експедиторам не зашкодить ознайомитися з Генеральними умовами ТЕД.

* Див. ком. «Послуги з перевезення пасажирів та вантажів: затверджено нові Ліцензійні умови та Порядок контролю за їх дотриманням» // «БТ», 2008, № 10, с. 6.

ПДВ

. Згідно з п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом, з перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України. Операції з перевезення на митній території України оподатковуються за ставкою 20 % (див. «Транспортні послуги за межами державного кордону обкладаються ПДВ за ставкою 0 %»).

 

Транспортні послуги за межами державного кордону обкладаються ПДВ за ставкою 0 %

Витяг із Закону про ПДВ

«3.1. Об’єктом оподаткування є операції платників податку з:

<…>

3.1.3. вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі — експорту), поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

<…>

6.2. При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування:

<…>

6.2.4. поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом по перевезенню пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України; від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами державного кордону України, а також авіаційним транспортом: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами митного кордону України.

У разі коли поставка транспортних послуг, визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою

пунктом 6.1 цієї статті.

Операції з

поставки послуг платником податку, пов’язані з перевезенням (переміщенням) пасажирів і вантажів транзитом через територію України, оподатковуються у порядку, передбаченому пунктом 5.15 цього Закону».

 

Отже, перевізник має провести розрахунок і до вартості перевезення територією України та застосувати ставку ПДВ 20 %, а до вартості перевезення за межами державного кордону України — нульову ставку ПДВ. Такий

розподіл доцільно відобразити в договорі перевезення та акті наданих послуг. Також зауважимо, що порядок обкладення ПДВ не залежить від того, в якому місці підписується акт виконаних робіт (наданих послуг) і кому (резиденту або нерезиденту) надаються послуги з перевезення.

Приклад.

Тариф за перевезення вантажу (перевезення не транзитне) становить 4 грн. (без урахування ПДВ) за 1 км. Згідно з подорожнім листом у міжнародному сполученні шлях територією України становить 1000 км, за межами державного кордону України — 1500 км.

Розрахунок суми до сплати буде такий

:

— перевезення територією України; 1000 км х 4 грн. = 4000 грн., крім того, ПДВ 20 % — 800 грн.;

— перевезення за межами державного кордону України: 1500 км х 4 грн. = 6000 грн.

Загальна сума до сплати

: 10800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.).

Винятком із цього загального правила є транзитні перевезення

. Згідно з п. 5.15 Закону про ПДВ операції поставки послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через територію і порти України звільняються від обкладення ПДВ. Крім того, загальне правило обкладення ПДВ транспортних послуг не стосується послуг з перевезення, що підпадають під визначення супутніх послуг (послуг, вартість яких включається згідно з нормами митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються чи імпортуються). Докладніше про це — у розділі «Запитання покупців (замовників)» на с. 19.

З основними моментами визначилися, тепер саме час перейти до розгляду нюансів.

 

Запитання перевізників

Які документи і коли можуть вимагати податкові інспектори для підтвердження нульової ставки ПДВ?

 

Документом, що підтверджує нульову ставку з ПДВ, є міжнародна транспортна накладна (відомість). На це, зокрема, указує ДПАУ в своєму листі

від 27.01.2007 р. № 1561/7/16-1517-26*.

* Див. ком. «Як підтвердити нульову ставку ПДВ при міжнародних перевезеннях — роз’яснює ДПАУ» // «БТ», 2007, № 23, с. 4. Аналогічну думку податкових органів наведено в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 14, с. 16.

До міжнародних транспортних документів відносять:

— авіаційну вантажну накладну (Air Waybill);

— міжнародну автомобільну накладну (CMR);

— накладну СМГС (накладну УМВС);

— коносамент (Bill Lading);

— накладну ЦІМ (CIM);

— вантажну відомість (Cargo Manifest).

Подавати такі документи до податкового органу разом з декларацією з ПДВ не потрібно.

Їх слід пред’являти інспекторам тільки при проведенні виїзних документальних перевірок. Пов’язане це з тим, що до декларації мають додаватися лише документи, зазначені в Законі про ПДВ і Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженому наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166. Про міжнародні транспортні документи в них нічого не зазначається. Це підтверджує і ДПАУ в згаданому вище листі.

 

У міжнародній транспортній накладній (СМR) відсутня позначка про отримання вантажоодержувачем вантажу. Податковий інспектор, пославшись на те, що документ не оформлено відповідним чином, відмовився визнати наше право на нульову ставку з ПДВ. Чи обов’язково на СМR має стояти позначка про отримання вантажоодержувачем вантажу?

 

Перелік обов’язкових реквізитів у міжнародній транспортній накладній зазначено в

Конвенції. Так, згідно зі ст. 6 Конвенції в накладній має бути зазначено: місце і дату її складання; ім’я та адресу відправника; ім’я та адресу транспортера; місце і дату прийняття вантажу до перевезення і передбачуване місце його здавання; ім’я та адресу одержувача; прийняте позначення характеру вантажу і спосіб його упаковки та, у разі перевезення небезпечних вантажів, їх звичайно визнане позначення; кількість вантажних місць, їх особливу розмітку та номери; вагу вантажу брутто або виражену в інших одиницях виміру кількість вантажу; пов’язані з перевезенням витрати (провізна плата, додаткові витрати, мита і митні збори, а також інші витрати з моменту укладення договору до здавання вантажу); інструкції, потрібні для виконання митних формальностей, тощо; вказівку, що перевезення провадиться, незалежно від будь-якого застереження, з дотриманням порядку, установленого цією Конвенцією.

Як бачимо,

серед обов’язкових реквізитів немає позначки про отримання вантажу. Згідно зі ст. 13 Конвенції така позначка може проставлятися тільки за бажанням договірних сторін. При цьому одержувач вантажу не позбавлений права вимагати передачі йому другого примірника СМR з наданням відповідної розписки в отриманні вантажу.

Таким чином,

відсутність в СМR позначки про отримання вантажу не має жодного значення при доведенні прийняття вантажу вантажоодержувачем, отже, не може бути підставою для відмови в застосуванні нульової ставки з ПДВ.

Більше того, у

ст. 4 Конвенції зазначено, що навіть відсутність, неправильність або втрата накладної не тягне за собою визнання договору перевезення неукладеним або недійсним. Доказом же, що підтверджує факт доставки вантажу, може бути й інший документ (наприклад, розписка вантажоодержувача). Аналогічної точки зору дотримується Мінтранс у своєму листі від 05.10.2007 р. № 6899/25/10-07*.

 

Як оформити податкову накладну при здійсненні операцій з поставки міжнародних транспортних послуг?

 

Податкова накладна на вартість послуги з міжнародного перевезення вантажу виписується одна

. У різних рядках та графах такої накладної відображаються частина вартості перевезення, що здійснюється на митній території України (ставка ПДВ 20 %), і та частина перевезення, що відбувається за межами території України (ставка ПДВ 0 %). Також варто пам’ятати і про особливості заповнення шапки і табличної частини податкової накладної.

Особливості заповнення шапки податкової накладної залежать від того, хто є замовником послуг (резидент або нерезидент)

. Якщо замовник послуг — нерезидент, то в рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» податкової накладної має бути позначка «Х». На оригіналі вказується «Експортні поставки». При цьому податкова накладна виписується у двох примірниках. Обидва примірники залишаються в перевізника. Якщо замовник — резидент, то шапка податкової накладної заповнюється в загальному порядку. При заповненні табличної частини податкової накладної слід звернути увагу на заповнення граф 4 і 5.

Якщо послуга вимірюється тільки у вартісному виразі

, то п. 12.4 Порядку № 165 висуває вимогу зазначити у графі 5 «послуги», а у графі 4 як одиниця виміру зазначається «грн.».

Якщо за умовами договору послуга має кількісний показник

(на практиці це поширеніший варіант), то в графі 4 податкової накладної зазначається одиниця виміру — м, км тощо, а у графі 5 — кількість (об’єм, обсяг) послуги.

 

Запитання покупців (замовників)

Як обкладати ПДВ вартість послуг з перевезення, отриманих від перевізника-нерезидента, який не має свого постійного представництва на території Україна?

 

Порядок обкладення ПДВ послуг, що надаються превізником-нерезидентом, залежить від того, чи має такий перевізник постійне представництво на території України.

Якщо представництво є , то всі турботи щодо нарахування і сплати ПДВ покладаються на такого представництва. Якщо ж українського представництва немає, то замовник послуг з перевезення автоматично стає податковим агентом згідно з п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ. Податковий агент зобов’язаний нарахувати і сплатити ПДВ до бюджету. Ставку ПДВ для таких операцій установлено тим самим п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ:

— за межами України вартість перевезення оподатковується нульовою ставкою ПДВ;

— територією України слід нарахувати ПДВ у загальному порядку, за ставкою 20 %.

Таким чином, важливо, щоб перевізник-нерезидент у контракті та в акті відділив вартість закордонних перевезень від внутрішньоукраїнських.

При цьому

податкові зобов’язання (за ставкою 0 % і 20 %) виникають у замовника за правилом першої події та відображаються в ряд. 7 декларації з ПДВ. Податковий кредит відображається в ряд. 12.4 декларації з ПДВ у наступному звітному періоді після відображених податкових зобов’язань. Докладніше про порядок обкладення ПДВ вартості імпорту послуг можна дізнатися зі статті «Імпорт послуг» // «БТ», 2005, № 35, с. 13.

Не виключено, що податкові органи в цій ситуації можуть не погодитися із застосуванням замовником послуг нульової ставки з ПДВ при перевезенні вантажу за межами України.

Так, ДПАУ у своєму листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 указала на те, що поставка послуг з міжнародного перевезення оподатковується ПДВ за нульовою ставкою тільки в резидента — платника ПДВ при безпосередньому наданні ним зазначених послуг за межами митної території України. Погодитися з цим ми не можемо.

 

Замовник експортує товар. Чи включається до митної вартості товару вартість транспортних і транспортно-експедиторських послуг?

 

Як уже зазначалося, супутні послуги — послуги, вартість яких згідно з нормами митного законодавства включається до митної вартості товарів, що експортуються чи імпортуються.

Підставою для віднесення замовником — експортером

транспортно-експедиторських послуг до митної вартості є ст. 274 МКУ. Згідно з нею до митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються) з України, включаються фактичні витрати, якщо їх не було раніше до неї включено, зокрема це витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження, транспортування і страхування до пункту перетину митного кордону України. Такі послуги в замовника-експортера в податковому обліку набувають статусу супутніх послуг, які включаються до митної вартості товарів, що експортуються, та оподатковуються за ставкою 0 % (п. 6.2 Закону про ПДВ). При цьому експортер має право на бюджетне відшкодування з ПДВ. Зауважимо, що ДПАУ в листі від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315 дотримується такої ж точки зору. (див. «Транспортні та експедиторські витрати включаються до митної вартості товарів»).

 

Транспортні та експедиторські витрати включаються до митної вартості товарів

Витяг із листа ДПАУ від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315

 

«Відповідно до

статті 274 Митного кодексу України митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договорів купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів

, що експортуються, також включаються фактичні витрати, якщо вони раніше не були включені, зокрема це витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону, комісійні та брокерські винагороди, ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності» .

 

Запитання експедиторів

Чи потрібно нараховувати ПДВ на послуги з перевезення, придбані в перевізника за нульовою ставкою, при подальшій передачі їх замовнику (клієнту)?

 

В описаній вище ситуації експедитор є посередником між перевізником та клієнтом. З точки зору оподаткування послуги з перевезення за своєю сутністю будуть не чим іншим, як посередницькою діяльністю експедитора.

Згідно з

п. 4.7 Закону про ПДВ датою збільшення податкового кредиту в експедитора (посередника) буде дата перерахування грошових коштів перевізнику на суму транспортних витрат територією України. Датою збільшення податкового зобов’язання є дата передачі послуг з перевезення вантажу клієнту (довірителю). При цьому дія спеціального п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ продовжується і на етапі передачі транспортних послуг від перевізника до клієнта через експедитора. Адже місце надання послуг з перевезення не змінюється. Транспортні послуги, придбані посередником за нульовою ставкою ПДВ, проходять у нього транзитом, без його участі у формуванні його податкового кредиту і податкового зобов’язання.

Тому

експедитор має виписати податкову накладну замовнику на ту саму суму і за тими ж ставками ПДВ, що й перевізник, а саме: з перевезення вантажу територією України виділити ПДВ за ставкою 20 %, а за межами митної території України застосувати ставку 0 %. Зауважимо, що ВАСУ у своїй ухвалі від 07.12.2006 р. дотримується аналогічної точки зору (з ухвалою суду можна ознайомитися в додатку «Документи» цього номера газети).

На жаль,

податкові органи пропонують обкладати ПДВ весь комплекс послуг експедитора, у тому числі й придбаних у перевізника за нульовою ставкою, у повному обсязі за ставкою 20 % (журнал «Вісник податкової служби України», 2006, № 27, с. 30). При цьому вони посилаються на другий абзац п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, згідно з яким якщо поставка транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських чи комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладення договорів або рахунків на транспортування пасажирів чи вантажів довіреною особою перевізника, то операції з поставки таких послуг обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Погодитися з цією точкою зору ми не можемо. У цій ситуації у принципі не можна застосувати

другий абзац п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, оскільки експедитор не може бути довіреною особою перевізника. Він є суб’єктом господарювання, який за дорученням клієнта і за його рахунок виконує транспортно-експедиторські послуги, визначені договором транспортного експедирування.

 

Як обкладаються ПДВ послуги, допоміжні стосовно транспортних (навантаження і розвантаження вантажу), які експедитор надає замовнику (клієнту) самостійно?

 

За договором на транспортно-експедиторські послуги експедитор може не лише передавати транспортні послуги від перевізника до клієнта, а й надавати

свої допоміжні послуги (навантаження, розвантаження, перевантаження, перевірка кількості та стану вантажу, складська обробка товару, страхування вантажу тощо), пов’язані з організацією та забезпеченням перевезень вантажу. Такі допоміжні послуги при транспортуванні вантажу є об’єктом обкладення ПДВ за умови, що місце їх надання знаходиться на території України (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ). Місцем поставки таких послуг є місце, де фактично надаються такі послуги (п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ). А отже, якщо допоміжні стосовно перевезень послуги надаються:

— на території України, то вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;

— за межами митної межі України, то вони не є об’єктом обкладення ПДВ

.

Як бачимо, усе залежить від того, на території якої країни послуги, допоміжні стосовно транспортних, фактично буде надано. І зовсім

не важливо, кому експедитор надаватиме такі послуги (резиденту або нерезиденту).

Обговорюючи з клієнтом умови договору на надання транспортно-експедиторських послуг, рекомендуємо визначити фактичне місце надання таких додаткових послуг. Це допоможе надалі виключити непотрібні питання з боку податкових інспекторів про фактичне місце їх надання.

Крім того, головне податкове відомство неоднозначно висловлюється про обкладення ПДВ допоміжних послуг (навантаження, розвантаження, перевантаження тощо) в експедитора (

листи ДПАУ від 06.05.2005 р. № 3691/6/15-2315, від 06.02.2007 р. № 2280/7/16-1517-05). Сподіваємося, що незабаром ДПАУ все ж таки розбереться в цьому питанні та надасть роз’яснення, яке б від початку і до кінця відповідало нормам п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ..

На цьому закінчуємо статтю. Нагадаємо, що тема транспортних перевезень не раз висвітлювалася на сторінках нашої газети:

«Транспортна документація: актуальні питання» // «БТ», 2007, № 8; «Використання власного автотранспорту в господарській діяльності: як уникнути претензій з боку перевіряючих» // «БТ», 2006, № 44; «Нова редакція Закону про автомобільний транспорт — до уваги перевізників» // «БТ», 2006, № 20; «Транспортно-експедиторські послуги та ПДВ» // «БТ», 2005, № 27.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі