ОТХОДЫ ПРОИЗВОДСТВА:
бухгалтерский и налоговый учет
Практически во всех производствах образуются отходы. Очень хорошо, если их можно использовать с выгодой — такие отходы являются возвратными. Но если отходы не представляют никакой ценности для предприятия — не могут быть использованы далее в производстве или проданы, то такие отходы являются безвозвратными.
В сегодняшней статье мы рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете отходов производства.
Виктория МЯКОТА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Классификатор отходов
— Государственный классификатор Украины. Классификатор отходов ДК 005-96, утвержденный приказом Госстандарта от 29.02.96 г. № 89.Методрекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.2007 г. № 2.Приказ № 193 —
приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.
Понятие производственных отходов и их классификация
Отходами производства
согласно Классификатору отходов являются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и т. п., образованные в процессе производства продукции или выполнения работ и утратившие полностью или частично исходные потребительские свойства. Примерами отходов производства могут быть стружка, обрубки металла, обрезки ткани и т. п.Отходы производства в зависимости от возможности дальнейшего использования в хозяйственной деятельности предприятия бывают безвозвратные и возвратные.
Безвозвратные отходы.
Безвозвратными отходами считаются отходы, которые не представляют ценности для предприятия: они не могут в дальнейшем быть использованы на самом предприятии или реализованы. Такие отходы активом не признают и отражают в учете только в количественном выражении. Оценке эти отходы не подлежат.В связи с тем, что количество отходов непосредственно влияет на величину себестоимости единицы выхода продукции, учет общей величины полученных отходов необходимо вести как в местах их возникновения, так и по конкретным изделиям.
Расходы на утилизацию, уничтожение или переработку сторонними организациями (как того требует действующее законодательство) этих отходов включаются в прочие операционные расходы (Дт 949).
Возвратные отходы.
Согласно п. 2.13 Методрекомендаций № 2 возвратными отходами производства являются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические) и в силу этого используются с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению.Обратите внимание, что к
возвратным отходам не относят:— остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения предприятия в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг);
— попутную продукцию, которая получается одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе (в комплексном производстве).
Следует отметить, что
возвратными отходами являются только те, от использования которых можно получить экономическую выгоду. Если отходы не могут быть использованы, они считаются безвозвратными и оценке не подлежат. То есть одни и те же отходы на одном предприятии могут быть безвозвратными, а на другом — возвратными. Например, если обрезки ткани, оставшиеся после раскроя, одно предприятие вывозит на свалку, то для него такие отходы будут безвозвратными. Если же другое предприятие в дальнейшем использует такие обрезки в производстве, например, как наполнитель для мягких игрушек, то для такого предприятия обрезки ткани будут возвратными отходами.Нормативные и сверхнормативные отходы производства.
Как возвратные, так и безвозвратные отходы бывают нормативными и сверхнормативными. Такое деление отходов предприятию необходимо для осуществления контроля за эффективностью использования сырья и материалов и недопущения их хищения.Нормативные отходы
— это планируемые предприятием расходы. Если такие нормы не установлены, но фактически отходы есть, технологическая служба предприятия должна их разработать, а руководитель предприятия или лица, уполномоченные на то руководством (например, главный технолог или главный инженер), — их утвердить. Для разработки привлекают специалистов, контролирующих технологический процесс (к примеру, технологов).Нормы отходов сырья, материалов, полуфабрикатов, образованных в процессе производства продукции (выполнения работ),
могут предусматриваться в технологических условиях (картах), смете технологического процесса или других аналогичных документах на изготовление продукции, а также в технической документации на оборудование.Сверхнормативные отходы
— это отходы, превышающие установленные предприятием нормы. Причины возникновения сверхнормативных отходов могут быть разные: случайные (форс-мажор) и те, которые возникли по вине конкретных лиц (если это доказано).Схематически классификация отходов представлена на рис. 1:
Рис. 1
Обратите внимание, что отходы производства не надо путать с браком. Брак в производстве — это продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям, их невозможно использовать по своему прямому назначению или можно использовать только после дополнительных расходов на исправление*. А отходы — это остатки сырья или их измененная форма, а не готовой продукции.
* Подробнее о браке в производстве читайте в теме недели «Брак в производстве»// «БН», 2007, № 33, с. 28.
Осуществляя контроль за отходами производства, необходимо обратить внимание на то, что безвозвратных отходов не должно быть больше нормы, а возвратных (нормируемых) — меньше. Если есть отклонения, то необходимо искать виновного, дабы предотвратить в отношении возвратных отходов — хищения.
Бухгалтерский учет возвратных отходов производства
Оприходование отходов
из производства оформляют Накладной — требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11, утвержденная приказом № 193 ).Несмотря на то что безвозвратные отходы не оценивают и в учете отражают только в количественном выражении, их также следует поставить на приход, но лишь в количественном выражении. Это необходимо в тех случаях, когда согласно законодательству* отходы утилизируют, уничтожают, передают на переработку специализированным предприятиям.
* В данной статье мы не рассматриваем порядок обращения с отходами.
Оценка возвратных отходов
. Возвратные отходы являются активом предприятия. При передаче из производства на склад их необходимо зачислить в состав запасов предприятия, оценив (п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы»):— для реализуемых на сторону возвратных отходов (не используемых в дальнейшем производственном процессе) — по справедливой стоимости, в качестве которой
п. 2.13 Методрекомендаций № 2 названа чистая стоимость реализации;— для используемых в производственном процессе — в оценке возможного использования.
Согласно
п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы» под чистой стоимостью реализации следует понимать ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов в завершение их производства и реализацию.Так как в состав прямых материальных затрат включается только стоимость непосредственно израсходованных запасов на изготовление конкретного объекта расходов, следовательно, стоимость возвратных отходов необходимо исключить из суммы производственных расходов (
п. 12 П(С)БУ 16).Отражение отходов на счетах учета.
Возвратные отходы учитываются предприятиями в составе производственных запасов на субсчете 209 «Прочие материалы». Их оприходование отражается корреспонденцией счетов: Дт 209 — Кт 23.Стоимость возвратных отходов отражают в отдельной статье калькулирования «Возвратные отходы (вычитаются)», которая при подсчете себестоимости вычитается.
Если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных видов продукции невозможно, возвратные отходы учитываются отдельной статьей «Возвратные отходы (вычитаются)» в составе статьи калькуляции «Общепроизводственные расходы», а распределение их на отдельные объекты осуществляется пропорционально базе, принятой на предприятии. При этом оприходование возвратных отходов отразится в учете записью:
Дт 209 — Кт 91.Корректировка поэлементных расходов.
Согласно п. 22 П(С)БУ 16 стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, не включается в состав элемента операционных расходов «Материальные расходы». Но при оприходовании возвратных отходов предприятиями, использующими счета класса 8 «Расходы по элементам», возникает задвоение поэлементных расходов. Так, при первоначальном списании сырья и материалов в производство их стоимость отражается в составе элемента на соответствующих субсчетах счета 80 «Материальные расходы».При дальнейшем использовании таких возвратных отходов в производстве их стоимость будет учтена в составе себестоимости произведенной продукции в периоде списания их в производство, а следовательно, и расходы, сгруппированные по элементам, в учете должны отражаться именно в это время. Поэтому может возникнуть ситуация, при которой стоимость таких отходов будет дважды отражена в составе элемента расходов «
Расходы сырья и материалов». Это приведет к искажению учетных данных и, как следствие, к неправильному составлению форм № 2 и № 2-м Отчета о финансовых результатах (соответственно коды строки 230 и 090, заполняемых на основании оборота счета 80 «Материальные расходы»).В данном случае можно порекомендовать в момент оприходования возвратных отходов на величину их стоимости провести уменьшение оборота по соответствующему субсчету
счета 80 «Материальные расходы» корректировкой методом «сторно» (Дт 80 — Кт 80). Так будет обеспечено достоверное отражение расходов предприятия отчетного периода по элементам затрат.У предприятий, которые не используют
счета класса 8 «Расходы по элементам», таких проблем не возникнет, так как отсутствует ведение «поэлементного» учета расходов в системе счетов бухгалтерского учета.В случае дальнейшего использования отходов предприятием на изготовление продукции их списание в производство осуществляется в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов.
Налоговый учет отходов производства
В налоговом учете возникновение отходов, как возвратных, так и безвозвратных, не приводит к каким-либо корректировкам валовых расходов и входного налогового кредита по НДС.
Считаем, что
деление предприятием отходов производства на нормативные и сверхнормативные является условным. Нормативных документов, которые бы требовали разработку предприятием норм отходов, нет. А потому разработка норм отходов — это дело самого предприятия и нужно ему это для осуществления контроля за эффективностью использования сырья и материалов и недопущения их хищения.Налог на прибыль
. Безвозвратные отходы в налоговом учете предприятия никак не отражаются: все списанные на производство материалы, в том числе часть которых преобразовалась в безвозвратные отходы, включаются в валовые расходы и пересчитываются по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.При отражении
возвратных отходов необходимо учесть следующее. Так как возвратные отходы зачисляются на баланс в бухучете, то их стоимость продолжает пересчитываться по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе запасов на складе (например, в составе субсчета 209) до момента последующего выбытия (будь то дальнейшее использование в производстве или продажа сторонним потребителям). В декларации по налогу на прибыль предприятия в приложении К1/1 стоимость возвратных отходов на конец отчетного периода отражается по той же строке, что и стоимость сырья, использованного для производства продукции — по строке А1. В то же время стоимость сырья и переданных в дальнейшее производство возвратных отходов в составе незавершенного производства показывается по строке А2, а в составе готовой продукции — по строке А3.При этом считаем, что по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль необходимо пересчитывать возвратные отходы в оценке, по которой они зачисляются на баланс в бухучете — либо чистая стоимость реализации, либо оценка возможного использования этих отходов.НДС
. Входной НДС, который приходится на стоимость сырья и материалов, превратившихся в отходы (возвратные и безвозвратные), остается в составе налогового кредита на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС*.* В рамках данной статьи мы не рассматриваем особенности НДС-операций при поставке возвратных отходов в виде отходов черных металлов, по которым согласно п. 11.44 Закона об НДС временно до 01.01.2009 г. предусмотрена льгота: операции по их поставке, в том числе по импорту, освобождаются от налогообложения.
Не исключено, что налоговые органы на местах, увидев на предприятии деление отходов производства на нормируемые и ненормируемые, потребуют исключить из валовых расходов сверхнормативные отходы. Однако мы считаем такую позицию неправильной.
Во-первых
, в отношении возвратных отходов, которые в дальнейшем используют в производстве либо реализуют на сторону, можно говорить, что такие возвратные отходы, даже если они сверхнормативные, используются в дальнейшей хозяйственной деятельности предприятия: либо при производстве, либо реализуются на сторону, тем самым обеспечивая доход предприятию.Во-вторых
, если получены отходы, размер которых превышает установленные предприятием нормы, то говорить об использовании сырья в непроизводственных целях нельзя, пока не доказана вина в возникновении таких сверхнормативных отходов. Отклонения от норм могут быть вызваны разными причинами, в том числе и не зависящими ни от предприятия, ни от работников. В конечном итоге можно говорить лишь о неэффективном использовании сырья в процессе производства, ведь изготовленная продукция (с завышенными отходами) все равно будет продана.Если же предприятие не хочет спорить с налоговыми органами, то для исключения из состава валовых расходов стоимости сверхнормативных отходов (их бухгалтерскую стоимость) следует отразить в
графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. Тогда входной НДС, приходящийся на сверхнормативные отходы, следует откорректировать (п.п. 7.4.1 Закона об НДС) через строку 16.3 налоговой декларации по НДС. При заполнении строки 16 обязательно заполняется и предоставляется приложение 1 к налоговой декларации по НДС с указанием причины корректировки: «Сверхнормативные отходы».
Пример
В I квартале 2008 года предприятие передало в производство сырье и материалы, закупленные в IV квартале 2007 года, на сумму 22000 грн. Часть из них оприходована на склад как возвратные отходы на сумму 2000 грн., в том числе:
— реализуемые на сторону в оценке по чистой стоимости реализации — 1500 грн.;
— используемые в производственном процессе в оценке возможного использования — 500 грн.
Зарплата производственных рабочих с отчислениями в соцфонды составила 15000 грн. (для упрощения другие затраты на производство продукции не приводим).
В этом же периоде покупателям реализованы (оплата от покупателя получена после отгрузки):
— возвратные отходы (полностью) на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.);
— готовая продукция (частично) на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.), фактическая производственная себестоимость которой составила 30000 грн.
Возвратные отходы на сумму 200 грн. переданы для изготовления продукции, производство которой на конец I квартала 2008 года не завершено.
Отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведено в таблице ниже, а движение запасов в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2008 года —
на рис. 2 (с. 34).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Остаток на 01.01.2008 г. сырья и материалов | 201 | — | 22000 | — | — * |
| 1. Переданы для производства продукции сырье и материалы | 801 | 201 | 22000 | — | — ** |
| 23 | 801 | 22000 | |||
| 2. Оприходованы на склад возвратные отходы | 209 | 23 | 2000 | — | — *** |
| одновременно методом «сторно» | 801 | 801 | 2000 | — | — |
| 3. Начислена заработная плата производственным рабочим с отчислениями в соцфонды | 811 | 661 | 15000 | — | 15000 |
| 82 | 65 | ||||
| 23 | 811, 82 | ||||
| 4. Оприходована готовая продукция на склад в оценке по фактической производственной себестоимости (22000 - 2000 + 15000) | 26 | 23 | 35000 | — | — **** |
| 5. Реализованы возвратные отходы покупателю | 377 | 712 | 1800 | 1500 | — |
| 6. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 300 | — | — |
| 7. Списана балансовая стоимость отгруженных возвратных отходов | 943 | 209 | 1500 | — | — ***** |
| 8. Получена оплата за реализованные возвратные отходы | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| 9. Реализована готовая продукция покупателю | 361 | 701 | 60000 | 50000 | — |
| 10. Начислены налоговые обязательства по НДС | 701 | 641 | 10000 | — | — |
| 11. Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной готовой продукции | 901 | 26 | 30000 | — | — ***** |
| 12. Получена оплата за реализованную готовую продукцию | 311 | 361 | 60000 | — | — |
| 13. Переданы возвратные отходы в производство | 801 | 209 | 200 | — | — ** |
| 23 | 801 | 200 | |||
| 14. Списаны доходы и расходы деятельности | 712 | 791 | 1500 | — | — |
| 791 | 943 | 1500 | |||
| 701 | 791 | 50000 | |||
| 791 | 901 | 30000 | |||
| Остаток на 31.03.2008 г. |
|
|
|
|
|
| — возвратных отходов | 209 | — | 300 | — | — |
| — незавершенного производства | 23 | — | 200 | — | — |
| — готовой продукции | 26 | — | 5000 | — | — |
| * Стоимость сырья и материалов пересчитывается по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе балансовой стоимости запасов на складах (строка А1 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия). ** Стоимость материальных ценностей пересчитывается по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе незавершенного производства (строка А2 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия). *** Стоимость возвратных отходов пересчитывается по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе балансовой стоимости запасов на складах (строка А1 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия). **** Материальная составляющая готовой продукции (стоимость сырья и материалов за вычетом возвратных отходов) в сумме 20000 грн. пересчитывается по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе готовой продукции до момента отгрузки покупателю (строка А3 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия). ***** Выбытие запасов (материальной составляющей в составе готовой продукции) привело к реальному увеличению валовых расходов через п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | |||||
 <...> |
Рис. 2
