ВІДХОДИ ВИРОБНИЦТВА:
бухгалтерський та податковий облік
Практично в усіх виробництвах утворюються відходи. Дуже добре, якщо їх можна використати з вигодою — такі відходи є зворотними. Але якщо відходи не становлять ніякої цінності для підприємства, тобто не можуть бути використані у виробництві надалі чи продані, то такі відходи є незворотними.
У сьогоднішній статті розглянемо порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку відходів виробництва.
Вікторія МЯКОТА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Класифікатор відходів
— Державний класифікатор України. Класифікатор відходів ДК 005-96, затверджений наказом Держстандарту від 29.02.96 р. № 89.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.2007 р. № 2.Наказ № 193 —
наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.
Поняття виробничих відходів та їх класифікація
Відходами виробництва
згідно з Класифікатором відходів є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів тощо, які утворені у процесі виробництва продукції чи виконання робіт і втратили цілком або частково вихідні споживчі властивості. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.Відходи виробництва залежно від можливості подальшого використання в господарській діяльності підприємства бувають незворотні та зворотні.
Незворотні відходи.
Незворотними відходами вважаються відходи, що не становлять цінності для підприємства: їх не може надалі бути використано на самому підприємстві чи реалізовано. Такі відходи активом не визнають і відображають в обліку тільки в кількісному виразі. Оцінці ці відходи не підлягають.У зв’язку з тим, що кількість відходів безпосередньо впливає на величину собівартості одиниці виходу продукції, облік загальної величини отриманих відходів необхідно вести як у місцях їх виникнення, так і щодо конкретних виробів.
Витрати на утилізацію, знищення або переробку сторонніми організаціями (як того вимагає чинне законодавство) цих відходів включаються до інших операційних витрат (Дт 949).
Зворотні відходи.
Згідно з п. 2.13 Методрекомендацій № 2 зворотними відходами виробництва є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості вихідного матеріалу (хімічні та фізичні) і тому використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.Зверніть увагу, що до
зворотних відходів не відносять:— залишки матеріальних ресурсів, що відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів, підрозділів підприємства як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);
— попутну продукцію, що виходить одночасно з цільовим (основним) продуктом в єдиному технологічному процесі (у комплексному виробництві).
Слід зауважити, що
зворотними відходами є лише ті, від використання яких можна отримати економічну вигоду. Якщо відходи не може бути використано, вони вважаються незворотними та оцінці не підлягають. Отже, ті самі відходи на одному підприємстві можуть бути незворотними, а на іншому — зворотними. Наприклад, якщо одне підприємство вивозить на звалище обрізки тканини, що залишилися після розкрою, то для нього такі відходи будуть незворотними. Якщо ж інше підприємство надалі використовує такі обрізки у виробництві, наприклад, як наповнювач для м’яких іграшок, то для такого підприємства обрізки тканини будуть зворотними відходами.Нормативні та наднормативні відходи виробництва.
Як зворотні, так і незворотні відходи бувають нормативними та наднормативними. Такий розподіл відходів підприємству необхідний для здійснення контролю за ефективністю використання сировини та матеріалів і недопущення їх розкрадання.Нормативні відходи
— це плановані підприємством витрати. Якщо такі норми не встановлено, але фактично відходи є, технологічна служба підприємства має такі норми розробити, а керівник підприємства чи особи, уповноважені на те керівництвом (наприклад, головний технолог або головний інженер), — їх затвердити. Для розробки залучають фахівців, які контролюють технологічний процес (наприклад, технологів).Норми відходів сировини, матеріалів, напівфабрикатів, утворених у процесі виробництва продукції (виконання робіт)
, можуть передбачатися в технологічних умовах (картах), кошторисі технологічного процесу чи інших аналогічних документах на виготовлення продукції, а також у технічній документації на обладнання.Наднормативні відходи
— це відходи, що перевищують установлені підприємством норми. Причини виникнення наднормативних відходів можуть бути різні: випадкові (форс-мажор) та ті, що виникли з вини конкретних осіб (якщо це доведено).Класифікацію відходів схематично наведено на рис. 1.
Зверніть увагу, що відходи виробництва не потрібно плутати з браком. Брак у виробництві — це продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, що не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам, їх неможливо використати за своїм прямим призначенням або можна використати лише після здійснення додаткових витрат на виправлення*. А відходи — це залишки сировини або їх змінена форма, а не залишки готової продукції.
* Докладніше про брак у виробництві читайте в темі тижня «Брак у виробництві» // «БТ», 2007, № 33, с. 28.
Здійснюючи контроль за відходами виробництва, необхідно звернути увагу, що незворотних відходів не повинно бути більше норм, а зворотних (нормованих) — менше. Якщо є відхилення, то необхідно шукати винних, щоб запобігти розкраданням зворотних відходів.
Бухгалтерський облік зворотних відходів виробництва
Оприбуткування відходів
з виробництва оформляють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом № 193).Незважаючи на те що незворотні відходи не оцінюють і в обліку відображають лише в кількісному виразі, їх також необхідно включити до надходження, але тільки в кількісному виразі. Це необхідно в тих випадках, коли згідно із законодавством* відходи слід утилізувати, знищити, передати на переробку спеціалізованим підприємствам.
* У цій статті не розглядається порядок поводження з відходами.
Оцінка зворотних відходів
. Зворотні відходи є активом підприємства. При передачі з виробництва на склад їх необхідно зарахувати до складу запасів підприємства, попередньо оцінивши (п. 12 П(С)БО 16 «Витрати»):— для зворотних відходів, що реалізуються на сторону (що не використовуються в подальшому виробничому процесі), — за справедливою вартістю, якою в
п. 2.13 Методрекомендацій № 2 названо чисту вартість реалізації;— для тих, що використовуються у виробничому процесі, — в оцінці можливого використання.
Згідно з
п. 4 П(С)БО 9 «Запаси» під чистою вартістю реалізації слід розуміти очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.Оскільки до складу прямих матеріальних витрат включається лише вартість безпосередньо витрачених запасів на виготовлення конкретного об’єкта витрат, то вартість зворотних відходів необхідно виключити із суми виробничих витрат (
п. 12 П(С)БО 16).Відображення відходів на рахунках обліку.
Зворотні відходи обліковуються підприємствами у складі виробничих запасів на субрахунку 209 «Інші матеріали». Їх оприбуткування відображається кореспонденцією рахунків: Дт 209 — Кт 23.Вартість зворотних відходів відображають в окремій статті калькуляції «Зворотні відходи (вираховуються)», яка при підрахунку собівартості вираховується.
Якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих видів продукції неможливе, зворотні відходи обліковуються окремою статтею «Зворотні відходи (вираховуються)» у складі статті калькуляції «Загальновиробничі витрати», а розподіл їх на окремі об’єкти здійснюється пропорційно базі, прийнятій на підприємстві. При цьому оприбуткування зворотних відходів буде відображено в обліку записом:
Дт 209 — Кт 91.Коригування поелементних витрат.
Згідно з п. 22 П(С)БО 16 вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до складу елемента операційних витрат «Матеріальні витрати». Але при оприбуткуванні зворотних відходів підприємствами, що використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами», виникає здвоєння поелементних витрат. Так, при первісному списанні сировини та матеріалів у виробництво їх вартість відображається у складі елемента на відповідних субрахунках рахунка 80 «Матеріальні витрати».При подальшому використанні таких зворотних відходів у виробництві їх вартість буде враховано у складі собівартості виробленої продукції в періоді списання їх у виробництво, а отже, і витрати, згруповані за елементами, в обліку мають відображатися саме в цей час. Тому може виникнути ситуація, за якої вартість таких відходів буде двічі відображено у складі елемента витрат
«Витрати сировини й матеріалів». Це призведе до перекручення облікових даних і, як наслідок, до неправильного складання форм № 2 і № 2-м Звіту про фінансові результати (відповідно код рядків 230 і 090, що заповнюються на підставі обороту рахунка 80 «Матеріальні витрати» ).У цьому випадку можна порадити в момент оприбуткування зворотних відходів на величину їх вартості провести зменшення обороту по відповідному субрахунку
рахунка 80 «Матеріальні витрати» коригуванням методом «сторно» (Дт 80 — Кт 80). Так буде забезпечено достовірне відображення витрат підприємства звітного періоду за елементами витрат.У підприємств, що не використовують
рахунки класу 8 «Витрати за елементами», таких проблем не виникне, оскільки відсутнє ведення «поелементного» обліку витрат у системі рахунків бухгалтерського обліку.У разі подальшого використання відходів підприємством на виготовлення продукції їх списання у виробництво здійснюється в тому ж порядку, що й облік сировини та основних матеріалів.
Податковий облік відходів виробництва
У податковому обліку виникнення відходів — як зворотних, так і незворотних — не спричинює будь-яких коригувань валових витрат і вхідного податкового кредиту з ПДВ.
Вважаємо, що
розподіл підприємством відходів виробництва на нормативні та наднормативні є умовним. Нормативних документів, які б вимагали розроблення підприємством норм відходів, немає. А тому розроблення норм відходів — ця справа самого підприємства, необхідна йому для здійснення контролю за ефективністю використання сировини та матеріалів і недопущення їх розкрадання.Податок на прибуток
. Незворотні відходи в податковому обліку підприємства ніяк не відображаються: усі списані на виробництво матеріали, у тому числі частина яких перетворилася на незворотні відходи, включаються до валових витрат і перераховуються за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.При відображенні
зворотних відходів необхідно враховувати таке. Оскільки зворотні відходи зараховуються на баланс у бухобліку, то їх вартість продовжує перераховуватися за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі запасів на складі (наприклад, у складі субрахунку 209) до моменту подальшого вибуття (чи то подальше використання у виробництві, чи то продаж стороннім споживачам). У декларації з податку на прибуток підприємства в додатку К1/1 вартість зворотних відходів на кінець звітного періоду відображається в тому ж рядку, що й вартість сировини, використаної для виробництва продукції, — у рядку А1. Водночас вартість сировини та переданих у подальше виробництво зворотних відходів у складі незавершеного виробництва показується по рядку А2, а у складі готової продукції — по рядку А3.При цьому вважаємо, що за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток слід перераховувати зворотні відходи в оцінці, за якою вони зараховуються на баланс у бухобліку, — або це чиста вартість реалізації, або оцінка можливого використання цих відходів.ПДВ
. Вхідний ПДВ, що припадає на вартість сировини та матеріалів, які перетворилися на відходи (зворотні та незворотні), залишається у складі податкового кредиту згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ*.* У межах цієї статті не розглядаються особливості ПДВ-операцій при поставці зворотних відходів у вигляді відходів чорних металів, щодо яких згідно з п. 11.44 Закону про ПДВ тимчасово, до 01.01.2009 р., передбачено пільгу: операції з їх поставки, у тому числі з імпорту, звільняються від оподаткування.
Не виключено, що податкові органи на місцях, побачивши на підприємстві розподіл відходів виробництва на нормовані та ненормовані, вимагатимуть виключити з валових витрат наднормативні відходи. Однак ми вважаємо таку позицію неправильною.
По-перше
, стосовно зворотних відходів, які надалі використовують у виробництві чи реалізують на сторону, можна говорити, що такі зворотні відходи, навіть якщо вони наднормативні, використовуються в подальшій господарській діяльності підприємства: або при виробництві, або реалізуються на сторону, цим забезпечуючи дохід підприємству.По-друге
, якщо розмір отриманих відходів перевищує встановлені підприємством норми, то говорити про використання сировини для невиробничих цілей не можна, доки не доведено чиюсь провину у виникненні таких наднормативних відходів. Відхилення від норм може бути спричинене різними причинами, у тому числі, що не залежать ні від підприємства, ні від працівників. Зрештою можна говорити лише про неефективне використання сировини у процесі виробництва, адже виготовлену продукцію (із завищеними відходами) усе одно буде продано.Якщо ж підприємство не хоче конфліктувати з податковими органами, то для виключення зі складу валових витрат вартості наднормативних відходів (їх бухгалтерської вартості) слід відобразити у
графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства. Тоді вхідний ПДВ, що припадає на наднормативні відходи, слід відкоригувати (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) через рядок 16.3 податкової декларації з ПДВ. При заповненні рядка 16 обов’язково заповнюється і подається додаток 1 до податкової декларації з ПДВ із зазначенням причини коригування: «Наднормативні відходи».
Приклад
У І кварталі 2008 року підприємство передало у виробництво сировину та матеріали, закуплені в IV кварталі 2007 року на суму 22000 грн. Частину з них оприбутковано на склад як зворотні відходи на суму 2000 грн., у тому числі ті, що буде:
— реалізовано на сторону в оцінці за чистою вартістю реалізації — 1500 грн.;
— використано у виробничому процесі в оцінці можливого використання — 500 грн.
Зарплата виробничих робітників з відрахуваннями до соцфондів склала 15000 грн. (для спрощення інші витрати на виробництво продукції не наводимо).
У цьому ж періоді покупцям реалізовано (оплату від покупця отримано після відвантаження):
— зворотні відходи (повністю) на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.);
— готову продукцію (частково) на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.), фактична виробнича собівартість якої склала 30000 грн.
Зворотні відходи на суму 200 грн. передано для виготовлення продукції, виробництво якої на кінець І кварталу 2008 року не завершено.
Відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку наведено в таблиці нижче, а рух запасів у додатку К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2008 року —
на рис. 2 (с. 33).
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Залишок на 01.01.2008 р. сировини та матеріалів | 201 | — | 22000 | — | —* |
| 1. Передано для виробництва продукції сировину та матеріали | 801 | 201 | 22000 | — | —** |
| 23 | 801 | 22000 | |||
| 2. Оприбутковано на склад зворотні відходи | 209 | 23 | 2000 | — | —*** |
| Одночасно методом «сторно» | 801 | 801 | 2000 | — | — |
| 3. Нараховано заробітну палату виробничим робітникам з відрахуваннями до соцфондів | 811 | 661 | 15000 | — | 15000 |
| 82 | 65 | ||||
| 23 | 811, 82 | ||||
| 4. Оприбутковано готову продукцію на склад в оцінці за фактичною виробничою собівартістю (22000 - 2000 + 15000) | 26 | 23 | 35000 | — | —**** |
| 5. Реалізовано зворотні відходи покупцю | 377 | 712 | 1800 | 1500 | — |
| 6. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 300 | — | — |
| 7. Списано балансову вартість відвантажених зворотних відходів | 943 | 209 | 1500 | — | —***** |
| 8. Отримано оплату за реалізовані зворотні відходи | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| 9. Реалізовано готову продукцію покупцю | 361 | 701 | 60000 | 50000 | — |
| 10. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 10000 | — | — |
| 11. Списано фактичну виробничу собівартість відвантаженої готової продукції | 901 | 26 | 30000 | — | —***** |
| 12. Отримано оплату за реалізовану готову продукцію | 311 | 361 | 60000 | — | — |
| 13. Передано зворотні відходи у виробництво | 801 | 209 | 200 | — | —** |
| 23 | 801 | 200 | |||
| 14. Списано доходи і витрати діяльності | 712 | 791 | 1500 | — | — |
| 791 | 943 | 1500 | |||
| 701 | 791 | 50000 | |||
| 791 | 901 | 30000 | |||
| Залишок на 31.03.2008 р. | |||||
| — зворотних відходів | 209 | — | 300 | — | — |
| — незавершеного виробництва | 23 | — | 200 | — | — |
| — готової продукції | 26 | — | 5000 | — | — |
| * Вартість сировини та матеріалів перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі балансової вартості запасів на складах (рядок А1 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства). ** Вартість матеріальних цінностей перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі незавершеного виробництва (рядок А2 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства). *** Вартість зворотних відходів перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі балансової вартості запасів на складах (рядок А1 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства). **** Матеріальна складова готової продукції (вартість сировини та матеріалів за вирахуванням зворотних відходів) у сумі 20000 грн. перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі готової продукції до моменту відвантаження покупцю (рядок А3 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства). ***** Вибуття запасів (матеріальної складової у складі готової продукції) призвело до реального збільшення валових витрат через п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
Рис. 2
