РЕМОНТ И УЛУЧШЕНИЕ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ
Тема ремонтов основных фондов относится к постоянно актуальным темам, так как основные фонды (собственные или арендованные) есть на всех предприятиях, и все они с определенной периодичностью требуют текущего или капитального ремонта. Сегодня мы вспомним основные правила налогового учета таких затрат, а также остановимся на некоторых нюансах.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
РЕМОНТ СОБСТВЕННЫХ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ. ПРАВИЛА
Основные правила налогового учета
Руководствуясь мудрой пословицей «Лучше один раз увидеть, чем сто раз услышать», приведем соответствующие нормы действующего законодательства, которые касаются налогового учета ремонтных расходов (см. «
Как Закон о налоге на прибыль* требует отражать расходы на ремонт собственных основных фондов»).* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (по тексту — Закон о налоге на прибыль).
| Как Закон о налоге на прибыль требует отражать расходы на ремонт собственных основных фондов Извлечение из Закона о налоге на прибыль «8.7. Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов8.7.1. Плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести в валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода. Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 либо отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.Вывод из эксплуатации основных фондов какой-либо группы осуществляется на основании приказа руководителя плательщика налога или в случае их принудительного отчуждения либо конфискации согласно закону. Проведение каких-либо работ, связанных с улучшением основных фондов, без наличия указанных выше документов не является свидетельством вывода таких основных фондов из эксплуатации». |
Выведем основные правила налогового учета расходов на ремонт
собственных основных фондов:1. В рассматриваемом сегодня порядке отражаются расходы на ремонт и улучшение
основных фондов (ОФ), под которыми для целей налогового учета понимаются материальные ценности, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Расходы на ремонт «налоговой малоценки» (например, принтера стоимостью до 1000 грн.) сразу включаются в состав валовых расходов (ВР) без каких-либо ограничений на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (если, конечно, такой объект используется в хозяйственной деятельности плательщика)*.* См. статью «Операции с нeоборотной малоценкой в налоговом учете» //«БН», 2007, № 37, с. 20.
2.
Для целей налогового учета не существует различия между текущим и капитальным ремонтом. Любые расходы на ремонт ОФ, а также на их улучшение (модернизацию, переоснащение, перепланировку и т. п.) уменьшают налогооблагаемую прибыль по правилам, установленным п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.3.
В ВР плательщик может включить сумму ремонтных расходов в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости (БС) всех групп ОФ на начало отчетного периода. Показатель БС всех групп ОФ (если речь не идет о созданном в течение отчетного года предприятии), берется по состоянию на 1 января отчетного года. В состав совокупной БС всех групп ОФ не включается стоимость арендованных ОФ, здесь могут быть учтены только расходы на ремонт арендованных ОФ, если на их стоимость была создана (увеличена) БС соответствующей группы.4.
Пользование 10 % лимитом для отражения ВР — это право, а не обязанность налогоплательщика. Если предприятие отказывается от такого права, то оно значительно облегчает себе жизнь в части налогового учета ремонтных расходов. В таком случае расходы на ремонт ОФ прямо относятся на увеличение тех групп ОФ, которые ремонтируются без какого-либо распределения (см. пример 4 на с. 44). Это подтверждает и ГНАУ в письме от 07.11.2003 г. № 9171/6/15-1316. Помимо упрощения учета таких затрат, отказ от использования «валоворасходного» 10 % лимита позволяет плательщику уменьшить свои расходы, а иногда это очень актуально, зная, как налоговые органы относятся к декларированию убытков.5.
Ремонтные расходы, превышающие 10 % лимит, распределяются пропорционально фактически понесенным расходам на ремонт и относятся на увеличение БС соответствующих групп ОФ или отдельного объекта ОФ группы 1. Распределение ремонтных затрат осуществляется в каждом расчетном квартале отдельно, т. е. принцип нарастающего итога здесь не применяется (см. примеры 1, 2 на с. 42, 43).
Состав расходов на ремонт
На первый взгляд вполне понятная фраза «сумма ремонтных расходов, понесенных плательщиком» требует, однако, пояснения. Давайте разберемся, какие расходы на ремонт и в какой момент принимаются в расчет, а также в какой момент такие расходы (в части превышения 10 % лимита) увеличивают БС соответствующей группы ОФ.
Здесь мы хотим обратить внимание на две составляющие затрат на ремонт ОФ:
— стоимость материальных ценностей (материалов, запасных частей, комплектующих и т. п.), использованных в ходе ремонта;
— зарплата работников, осуществляющих ремонт ОФ, если ремонт проводится собственными силами предприятия.
Стоимость ТМЦ, использованных во время ремонта ОФ
. Для организации учета таких ТМЦ нужно исходить из того, что,во-первых, в ВР включаются затраты лишь в пределах 10 % лимита, а, во-вторых, в декларации по налогу на прибыль для отражении ремонтных ВР предусмотрена отдельная строка 04.10 К1. В связи с этим:
| Какие запасы были использованы в ходе ремонта (улучшения) ОФ | В пределах 10 % лимита | Сверх 10 % лимита |
| 1 | 2 | 3 |
| Специально приобретенные ТМЦ для ремонта ОФ, стоимость которых при приобретении не была включена в состав валовых расходов | Стоимость таких ТМЦ включается | Стоимость таких ТМЦ относится на увеличение БС соответствующей группы ОФ, отдельного объекта гр. 1 |
| ТМЦ, ранее приобретенные для других целей, стоимость которых была включена в состав валовых расходов и пересчитывалась по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль | Стоимость таких ТМЦ: 2. Включается в ВР по специальной строке декларации 04.10 К1 | Стоимость таких ТМЦ: 2. Относится на увеличение БС соответствующей группы ОФ, отдельного объекта гр. 1 |
Зарплата работников, занятых ремонтом (улучшением) ОФ
. Проблема отражения в налоговом учете данных затрат связана с тем, что, с одной стороны, п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль дает право включить эти расходы в состав валовых (в составе затрат на оплату труда), а с другой стороны — п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль говорит об амортизации затрат, связанных с ремонтом (улучшением) ОФ.Такое положение дел приводит к существованию двух подходов к их учету. Долгое время ГНАУ соглашалась с тем, что расходы на оплату труда ремонтных работников включаются в валовые расходы на основании
п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль (письма ГНАУ от 01.07.2004 г. № 5297/6/15-1116, от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117, от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317). Причем в письме от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 по поводу письма от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117, которое было направлено всем областным налоговым администрациям для использования в работе, указано следующее: «налоговое разъяснение от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117 является обнародованием официального понимания Государственной налоговой администрацией Украины вопроса налогового учета заработной платы работников ремонтной группы и имеет приоритет над другими письмами органов государственной исполнительной власти, выданными по этому вопросу».Однако совсем недавно ГНАУ передумала (
письмо 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317*) и теперь считает, что расходы на оплату труда работников отражаются в налоговом учете по правилам, установленным п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. сверх 10 % лимита амортизируются. При этом все предыдущие свои письма с более либеральными разъяснениями ГНАУ отозвала. В итоге наиболее безопасный вариант отражения таких расходов — по правилам, действующим для всех других ремонтных расходов (в ВР в пределах 10 % лимита, остальное — на увеличение БС групп основных фондов). Те плательщики, которые, пользуясь более ранними разъяснения ГНАУ, включали расходы на оплату труда ремонтных работников валовые расходы в полном объеме, стоит напомнить о правиле конфликта интересов, при наличии которого решение принимается в пользу плательщика. Кроме того, сама ГНАУ признала раннюю позицию своим официальным разъяснением, назвав одно из своих либеральных писем налоговым разъяснением, поэтому к плательщику, действовавшему согласно этому разъяснению, не должны применяться какие-либо санкции из-за того, что впоследствии это разъяснение было отозвано (п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181).* См. ком. «Зарплата ремонтников в валовые расходы только через ремонтный лимит — ГНАУ меняет свою позицию!» // «БН», 2008, № 11, с. 9.
Принимая во внимание последнюю позицию ГНАУ, такие затраты не отражаются в строке 04.3 декларации (как расходы на оплату труда), а приводятся:
— в строке 04.10 К 1 — в пределах 10 % лимита;
— в составе БС соответствующих групп ОФ или отдельного объекта группы 1 — сверх установленного лимита.
В какой момент расходы на ремонт включаются в расчет
Здесь нас интересует вопрос, когда нужно учитывать расходы на ремонт для целей
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль: по правилу «первого события» или по принципу начисления расходов (при фактическом получении результатов работ). Сразу скажем, что каких-либо специальных норм по дате возникновения валовых расходов по затратам на ремонт ОФ нет, и здесь должны применяться общие правила:— если исполнитель ремонтных работ является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях — расходы учитываются по правилу «первого события»;
— если исполнитель ремонтных работ является нерезидентом, неплательщиком налога на прибыль (физические лица, в том числе частные предприниматели, юридические лица — плательщики единого налога) или плательщиком этого налога не на общих основаниях (льготники), то расходы учитываются по фактическому получению ремонтных работ.
При этом, если ремонтные расходы вписываются в 10 % лимит, то они сразу включаются в ВР. А вот если 10 % лимит превышен, то здесь нужно быть внимательным, потому как
по аналогии с расходами на приобретение (создание) ОФ затраты на ремонт, на наш взгляд, начинают амортизироваться:— для ОФ групп 2-4 — с квартала, следующего за кварталом фактического получения ремонтных работ;
— для объектов ОФ группы 1 — с квартала, следующего за кварталом окончания ремонта.
Особенно внимательно нужно отслеживать длительные расходы на ремонт. Например, ремонт здания состоит из нескольких этапов работ и длится в течение нескольких расчетных кварталов. Предприятие обязано рассчитывать, какие расходы включаются в валовые, а какие относятся на увеличение БС этого объекта в пределах каждого расчетного квартала отдельно, однако реально увеличить БС объекта плательщик сможет только по факту завершения ремонта.
Также в «группу риска» попадают суммы перечисленных предоплат на ремонтные работы: реально увеличить БС соответствующей группы можно будет только по факту получения ремонтных работ (подписания акта выполненных работ) по группе 2 — 4, и по факту ввода объекта ОФ в эксплуатацию (опять же после фактического получения ремонтных работ) по объектам группы 1.
РЕМОНТ СОБСТВЕННЫХ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ. ПРИМЕРЫ
Если расходы на ремонт ОФ вписываются в 10 % лимит
Пример 1
. Балансовая стоимость групп основных фондов по состоянию на 01.01.2008 г. и расходы на ремонт основных фондов, понесенные в 1 квартале 2008 года, составляют:| Группы ОФ | БС на 01.01.2008 г. | Норма амортизации, % | Расходы на ремонт, | 10 % лимит ВР |
| Объект группы 1 (здание магазина) | 20000 | 1,25 | — | 4970 (49700 х 10 %) |
| Объект группы 1 (здание офиса) | 5000 | 1,25 | — | |
| Группа 2 | 3000 | 6,25 | 3500 | |
| Группа 2 | 12000 | 10 | — | |
| Группа 3 | 3700 | 6 | — | |
| Группа 4 | 6000 | 15 | 700 | |
| Итого | 49700 | х | 4200 |
Как видим, лимит расходов, которые могут быть включены в валовые, составляет 4970 грн., т. е. вся сумма понесенных в 1 квартале 2008 года ремонтных расходов (4200 грн.) может быть включена в валовые расходы. Соответственно остаток лимита на следующие расчетные кварталы составляет 770 грн. (4970 - 4200). Превышающие эту сумму расходы на ремонт ОФ надо будет распределять.
В декларации о налоге на прибыль сумма ремонтных расходов отражается
в строке 04.10 К1. При этом таблица 3 приложения К1/1 к декларации будет заполнена следующим образом:
Таблиця 3.
Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу валових витрат| Об'єкти поліпшення | Код рядка | Сукупна балансова вартість на початок звітного року | Сума на звітний рік (ліміт) | Фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком | |||
| 1 квартал | Півріччя | 3 квартали | Рік | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Основні фонди | 4.10 | 49700 | 4970 | 4200 | — | — | — |
Если расходы на ремонт превысили 10 % лимит
Пример 2
. В продолжение примера 1 предположим, что во втором квартале 2008 года (апрель — июнь) предприятием были понесены такие расходы на ремонт ОФ:| Группы ОФ | Расходы на ремонт, понесенные во ІІ расчетном кв. 2008 г. | Остаток 10 % лимита ВР | Сумма расходов, подлежащая распределению | Увеличение БС |
| Объект группы 1 (здание магазина) | 8000 | 770 | 8930 (9700 - 770) | 7364,95 (8000 : 9700 х 8930) |
| Объект группы 1 (здание офиса) | — | — | ||
| Группа 2 | 1500 | 1380,93 (1500 : 9700 х 8930) | ||
| Группа 2 | — | — | ||
| Группа 3 | — | — | ||
| Группа 4 | 200 | 184,12 (200 : 9700 х 8930) | ||
| Итого | 9700 | 8930 |
При этом таблица 3 приложения К1/1 к декларации за полугодие 2008 года будет заполнена следующим образом:
Таблиця 3.
Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу валових витрат| Об'єкти поліпшення | Код рядка | Сукупна балансова вартість на початок звітного року | Сума на звітний рік (ліміт) | Фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком | |||
| 1 квартал | Півріччя | 3 квартали | Рік | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Основні фонди | 4.10 | 49700 | 4970 | 4200 | 770 | — | — |
В следующих расчетных кварталах предприятию уже не нужно будет распределять ремонтные расходы, такие расходы будут относиться на увеличение балансовой стоимости той группы ОФ (или объекта ОФ группы 1), которые ремонтировались. Например, если в 3 расчетном квартале 2008 года предприятие понесет расходы на ремонт ОФ группы 3 в сумме 400 грн., а на ремонт группы 4 в сумме 2000 грн., то, соответственно, эти расходы будут отнесены на увеличение:
— БС группы 3 в сумме 400 грн.;
— БС группы 4 в сумме 2000 грн.
Если ремонтируется объект, амортизируемый по разным нормам
Когда четко известно, к какой группе (подгруппе) ОФ относится ремонтируемый объект, расходы, превышающие 10 % лимит, после распределения относятся на увеличение этой группы (подгруппы) ОФ. Однако бывают ситуации, когда ремонтируется (улучшается) объект, часть стоимости которого амортизируется по старой норме (в сумме расходов, понесенных на его приобретение (строительство) до 01.01.2004 г.), а часть — по новой норме (в сумме расходов, понесенных после 01.01.2004 г.). В большинстве случаев это касается объектов основных фондов группы 1, хотя такая ситуация вполне может возникнуть и по ОФ групп 2 — 4.
В данном случае ремонтные расходы сначала распределяются в целом по группам 2 — 4 (отдельному объекту ОФ группы 1), а затем уже внутри самой группы (отдельного объекта группы 1). Причем базой распределения во втором случае является балансовая стоимость «старой» и «новой» подгруппы ОФ, к которой относится этот объект.
Пример 3.
По данным примера 2 допустим, что часть стоимости здания магазина амортизируется по старой норме (1,25 %), а часть — по новой (2 %). БС здания магазина на 01.01.2008 г. — 20 тыс. грн., в том числе по «старая» — 14 тыс. грн., а «новая» — 6 тыс. грн. Во II квартале 2008 года были понесены расходы на ремонт здания в сумме 8 тыс. грн., при этом часть затрат была включена в валовые расходы, а часть (7364,95 грн.) относится на увеличение балансовой стоимости всего объекта группы 1 (здания магазина). Наша задача распределить эти расходы между подгруппами по этому объекту:
| Объект ОФ группы 1 | БС на 01.01.2008 г. | БС на 01.04.2008 г. | Распределение ремонтных расходов |
| Здание магазина (1,25 %) | 14000 | 13825 | 5167,24 (13825 : 19705 х 7364,95) |
| Здание магазина (2 %) | 6000 | 5880 | 2197,71 (5880 : 19705 х 7364,95) |
| Итого | 20000 | 19705 | 7364,95 |
Возможна также ситуация, когда объект ОФ изначально был учтен в разных подгруппах (по «старой» и «новой» нормам амортизации), но на момент его ремонта балансовая стоимость одной из подгрупп равна нулю. В таком случае вся стоимость ремонтных расходов, приходящаяся на увеличение соответствующей группы, относится на увеличение БС имеющейся подгруппы.
Если предприятие не пользуется правом отражения валовых расходов в пределах 10 % лимита
Выше мы уже говорили, что если предприятие примет решение не включать затраты на ремонт ОФ в состав валовых расходов (в пределах 10 % лимита), то затраты на ремонт не распределяются, а относятся на увеличение той группы, объект которой ремонтировался.
Пример 4.
По данным примера 1 покажем налоговые последствия по затратам на ремонт ОФ, если принято решение не задействовать 10 % лимит по ВР:| Группы ОФ | БС на 01.01.2008 г. | Норма амортизации, % | Расходы на ремонт, | Увеличение БС |
| Объект группы 1 (здание магазина) | 20000 | 1,25 | — | — |
| Объект группы 1 (здание офиса) | 5000 | 1,25 | — | — |
| Группа 2 | 3000 | 6,25 | 3500 | 3500 |
| Группа 2 | 12000 | 10 | — | — |
| Группа 3 | 3700 | 6 | — | — |
| Группа 4 | 6000 | 15 | 700 | 700 |
| Итого | 49700 | х | 4200 | 4200 |
РЕМОНТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ
Отражению в налоговом учете затрат на ремонт (улучшение) арендованных ОФ посвящен
п. 8.8 Закона о налоге на прибыль (см. «Затраты на ремонт арендованных ОФ включаются в валовые расходы в пределах общего 10 % лимита»).
| Затраты на ремонт арендованных ОФ включаются в валовые расходы в пределах общего 10 % лимита Извлечение из Закона о налоге на прибыль « 8.8. Амортизация расходов на улучшение основных фондов, полученных в оперативный лизинг (аренду)8.8.1. В случае если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), часть стоимости таких улучшений в составе расходов, превышающих сумму на улучшение основных фондов, определенную согласно подпункту 8.7.1 пункта 8.7 этой статьи, включается таким арендатором в балансовую стоимость:соответствующей группы основных фондов, если на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды); созданной таким арендатором соответствующей группы основных фондов, если на балансе арендатора не учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды)». |
Определим основные правила отражения затрат по ремонту (улучшению) арендованных ОФ в налоговом учете:
1) право или обязанность арендатора проводить ремонт (улучшения) арендованного объекта должно быть предусмотрено договором аренды;
2) расходы на ремонт (улучшение) арендованных ОФ включаются в валовые расходы в пределах общего 10 % лимита (исходя из совокупной БС всех групп основных фондов на начало отчетного периода). Итак, предприятие рассчитывает один общий 10 % лимит и в его пределах включает в валовые расходы затраты на ремонт как собственных, так и арендованных ОФ. При этом, еще раз обращаем внимание, что стоимость самого объекта аренды не принимается в расчет ремонтного лимита;
3) сумма затрат, превышающая 10 % лимит, отражается следующим образом:
| К какой группе ОФ относится арендованный объект | Данные налогового учета плательщика | Куда относятся затраты сверх 10 % лимита |
| Объект ОФ группы 1 | В учете отсутствует БС объекта «Расходы на улучшение арендованного объекта». | На создание БС отдельного объекта группы 1, который будет называться «Расходы на улучшение арендованного объекта» |
| В учете есть БС объекта группы 1 «Расходы на улучшение арендованного объекта». | На увеличение БС такого созданного объекта группы 1 «Расходы на улучшение арендованного объекта» | |
| Объект, относящийся | В учете есть БС соответствующей группы ОФ (2 — 4) | На увеличение БС соответствующей группы ОФ (2 — 4) |
| В учете плательщика нет БС соответствующей группы ОФ (2 — 4) | На создание БС соответствующей группы ОФ (2 — 4) |
4) если ремонтируется несколько арендованных объектов ОФ и сумма расходов превышает 10 % лимит, то
Закон о налоге на прибыль не предусматривает проведение распределения таких расходов (аналогично распределению затрат на ремонт собственных основных фондов). В консультации, приведенной в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 10, представители налоговых органов разъясняют, что затраты на ремонт арендованных ОФ сверх 10 % лимита не распределяются, а прямо относятся на увеличение (создание) БС соответствующей группы ОФ. В то же время практическое применение этой нормы затруднено, особенно, если в одном расчетном квартале ремонтируются как собственные, так и арендованные основные фонды. На наш взгляд, в таких случаях все-таки нужно проводить распределение расходов на ремонт пропорционально сумме фактически понесенных затрат на ремонт (см. пример 5);5) вопрос, по какой норме нужно амортизировать расходы на ремонт арендованных ОФ, действующим законодательством полностью не урегулирован. На наш взгляд, более правильным является амортизация таких затрат по «старым» нормам амортизации, так как стоимость самих арендованных объектов не амортизируется арендатором. В то же время в консультации представителей налоговых органов в «
Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 10 сделан такой вывод:—
если ремонтируется объект, который арендодателем амортизируется по «старым» нормам, то арендатор амортизирует расходы на ремонт такого объекта по «старым» нормам;—
если ремонтируется объект, амортизируемый арендодателем по «новым» нормам, то арендатор амортизирует расходы на ремонт такого объекта соответственно по «новым» нормам.Следовательно, арендатору необходимо знать, по какой норме амортизируется этот объект арендодателем, и для этого целесообразно получить от него письменную справку. Развивая подход, предложенный налоговыми органами, приходим к выводу, что если арендодатель не является плательщиком налога, то он должен предоставить арендатору информацию о том, когда были понесены расходы на приобретение (создание, сооружение) сданного в аренду объекта. В зависимости от того, когда понесены такие расходы (до 1 января 2004 года или после), арендатор применяет «старые» или «новые» нормы амортизации соответственно.
Пример 5.
Балансовая стоимость групп основных фондов по состоянию на 01.01.2008 г. и расходы на ремонт основных фондов, понесенные в I квартале 2008 года, составляют:| Группы ОФ | БС | Норма амортизации, % | Расходы на ремонт, понесенные в I квартале 2008 года | Расходы, которые включаются в ВР | Расходы, которые относятся на увеличение БС гр. ОФ |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Собственные ОФ | |||||
| Объект группы 1 (здание магазина) | 20000 | 1,25 | — | 5030 (50300 х 10 %) | — |
| Объект группы 1 (здание офиса) | 5000 | 1,25 | — | — | |
| Группа 2 | 3000 | 6,25 | 3500 | 1326,54 (3500 : 8100) | |
| Группа 2 | 12000 | 10 | — | — | |
| Группа 3 | 3700 | 6 | — | — | |
| Группа 4 | 6000 | 15 | 700 | 265,31 (700 : 8100 х 3070) | |
| Итого | 49700 | х | 4200 | Х | |
| Арендованные ОФ | |||||
| Здание склада | 600* | 1,25 | 3000 | 1137,04 (3000 : 8100 х 3070) | |
| Относящиеся | — | 10** | — | — | |
| Относящиеся | — | 3,75** | 900 |
| 341,11 (900 : 8100 х 3070) |
| Итого | 600 | х | 3900 | х | |
| Всего | 50300 | х | 8100 | 5030 | 3070,00 (8100 - 5030) |
| * БС объекта ОФ группы 1 «Расходы на ремонт склада» создана в сумме расходов по ранее проведенному ремонту здания склада и учитывается в составе совокупной БС всех групп ОФ на начало отчетного периода при расчете 10 % лимита. ** Имеется в виду норма амортизации, по которой данные объекты амортизируются арендодателем. | |||||
Как видим, размер общего 10 % лимита для валовых расходов составляет 5030 грн. На наш взгляд, в тех случаях, когда в одном квартале осуществляется ремонт как собственных ОФ (затраты сверх 10 % лимита подлежат распределению), так и арендованных ОФ (распределение затрат сверх 10 % лимита
Законом о налоге на прибыль не предусмотрено), без распределения расходов на ремонт между БС соответствующих групп ОФ не обойтись.По итогам распределения затрат получили, что расходы на ремонт арендованного здания склада в сумме 1137,04 грн. увеличат БС объекта ОФ группы 1 «Расходы на ремонт склада». Что касается затрат на ремонт арендованных ОФ, относящихся к группе 3, то, так как у предприятия на начало расчетного квартала нет БС ОФ группы 3, амортизируемой по «старой» норме 3,75 %, на сумму затрат в размере 341,11 грн. на начало следующего расчетного квартала будет создана такая БС группы 3.
ПРОЧИЕ ВОПРОСЫ ПО ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ ОФ
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| 1. Подлежат ли амортизации расходы на ремонт непроизводственных ОФ? | Нет, такие расходы предприятие не вправе включать ни в валовые расходы, ни амортизировать ( п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).В то же время в случае продажи непроизводственных ОФ в валовые доходы включаются доходы от продажи, а в валовые расходы — затраты на их приобретение и улучшение |
| 2. Подлежат ли амортизации расходы на ремонт безвозмездно полученных ОФ? | Да, такие расходы относятся на увеличение БС соответствующей группы ОФ или отдельного объекта ОФ гр. 1. С этим согласна и ГНАУ ( письмо от 15.08.2006 г. № 11332/7/15-0317).При этом включать в валовые расходы затраты на ремонт бесплатно полученных ОФ в пределах 10 % лимита нельзя, так как такое право распространяется только на ОФ, подлежащие амортизации |
| 3. Как в налоговом учете отражаются расходы на ремонт объекта ОФ, если БС группы, к которой он относится, равна нулю? | В пределах 10 % лимита такие расходы включаются в состав валовых расходов. |
| 4. Можно ли включать в состав валовых расходов затраты на ремонт арендованного объекта ОФ группы 1, если такие затраты не превысили 1700 грн.? | Да, такие расходы можно не амортизировать, а включить в состав валовых расходов, но только в квартале, следующем за кварталом проведения такого ремонта. Это подтверждает и ГНАУ ( письмо от 24.01.2007 г. № 718/6/15-0316) |
| 5. Если ремонт объекта ОФ проведен физическим лицом, не являющимся субъектом предпринимательской деятельности, какими налогами и взносами облагается сумма вознаграждения? | Сумма вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу, не являющемуся частным предпринимателем, облагается: |
| 6. Как отражаются в налоговом учете ТМЦ, изъятые из ОФ при их ремонте, которые могут быть использованы в деятельности предприятия? | Стоимость таких ТМЦ, во-первых, не включается в состав валовых доходов, так как они не являются бесплатно полученными, а во-вторых, учитывается в расчете прироста-убыли запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль |
| 7. Как в бухгалтерском учете отражаются затраты на ремонт собственных ОФ? | Расходы, направленные на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии:Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68 (корреспонденция счетов по дебету зависит от направления использования объекта ОФ). Расходы, связанные с улучшением объекта средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражают так: Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт 152 |
| 8. Как в бухгалтерском учете отражаются расходы на ремонт арендованных ОФ? | Расходы, направленные на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии:Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68 (корреспонденция счетов по дебету зависит от направления использования арендованного объекта ОФ). Расходы, связанные с улучшением объекта средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражают так: Дт 153 — Кт 20, 65, 66, 68; Дт 117 — Кт 153 |
| 9. Нужно ли в бухгалтерском учете амортизировать расходы на капитальный ремонт арендованных основных средств, на сумму которых сформирована первоначальная стоимость объекта на субсчете 117? | На наш взгляд, порядок начисления амортизации на стоимость прочего необоротного материального актива, созданного на сумму затрат на ремонт арендованного объекта, зависит от того, компенсирует ли арендодатель такие расходы. Так: — если арендодатель не возмещает арендатору расходы на ремонт, то начисление амортизации происходит в течение срока полезного использования объекта, который в данном случае логично привязать к сроку аренды; — если арендодатель возмещает арендатору часть расходов на ремонт, то в бухгалтерском учете амортизируется не возмещаемая арендодателем часть стоимости созданного объекта (для этого при расчете амортизируемой суммы устанавливается ликвидационная стоимость созданного объекта, равная сумме расходов, которую должен возместить арендодатель) |
Вот такие нюансы вам необходимо знать при проведении ремонтов (улучшений) объектов основных фондов. Надеемся, что этот материал рассеет все ваши сомнения (а их появление неудивительно в силу неоднократного за последнее время изменения правил учета таких затрат) и позволит правильно отразить ремонтные расходы в налоговом и бухгалтерском учете. И пусть улучшения коснутся не только объектов основных фондов, но и всех аспектов вашей жизни!
