Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Тема недели. Ремонт и улучшения арендованного имущества

Редакция БН
Бухгалтерская неделя Август, 2008/№ 31
В избранном В избранное
Печать
Статья

РЕМОНТ И УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

 

Такой вид гражданско-правовых отношений, как аренда, по популярности сейчас, наверное, уступает только договору купли-продажи. Практически каждый субъект хозяйствования либо что-то сдает в аренду, либо что-то арендует сам, и практически всегда в ходе аренды имущество или ремонтируется, или улучшается. Сегодня мы вспомним, кто и за чей счет обязан проводить ремонтные и другие работы с арендованным имуществом, как эти операции отражаются в налоговом и бухгалтерском учете, а главное — подробно остановимся на вопросе, к каким последствиям у сторон договора аренды приводит возврат отремонтированного (улучшенного) имущества арендодателю.

Редко какой субъект хозяйствования обходится без получения в аренду имущества. Также редко, когда аренда имущества обходится без ремонтов и проведения работ по его улучшению. И если порядок отражения таких расходов арендатором является более-менее урегулированным, то учет возврата имущества из аренды после проведенного капремонта или улучшений до сих пор не так однозначен и всегда вызывает много вопросов у наших подписчиков и арендаторов, и арендодателей. Попробуем дать ответы на эти вопросы.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

ДОКУМЕНТЫ «ТЕМЫ»

ГКУ —

Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Правила № 76

— Правила содержания жилых домов и придомовых территорий, утвержденные приказом Госкомжилхоза от 17.05.2005 г. № 76.

Положение № 102

— Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

Методрекомендации

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.2003 г. № 561.

 

РЕМОНТЫ И УЛУЧШЕНИЯ В ГКУ

Виды работ, осуществляемые с арендованным имуществом, как известно, подразделяются на:

— текущий ремонт;

— капитальный ремонт;

— улучшение (модернизация, переоборудование, перепланировка, переоснащение, достройка и т. п.).

Четкого определения, что такое текущий ремонт, капитальный ремонт, улучшения,

ГКУ не содержит. В связи с этим целесообразно обратиться к более профильным документам, которые дают определения видов работ в отношении такого имущества, как жилые здания (Правила № 76) и транспортные средства (Положение № 102).

Так, согласно

Правилам № 76 (по жилым домам):

ремонт дома — комплекс строительных работ, направленных на восстановление, с возможным улучшением эксплуатационных параметров элементов дома*;

* Эксплуатационные параметры элементов дома — это совокупность технических, санитарно-гигиенических, экологических, эргономических и эстетическихарактеристик дома, которые определяют его эксплуатационные качества.

реконструкция жилого дома — комплекс строительных работ, направленных на улучшение эксплуатационных показателей помещений жилого дома путем их перепланировки и переоборудования, надстройки, встройки, пристройки с одновременным приведением их показателей в соответствие с нормативно-техническими требованиями;

капитальный ремонт дома — комплекс ремонтно-строительных работ, связанных с восстановлением или улучшением эксплуатационных показателей дома, с заменой или восстановлением несущих или ограждающих конструкций, инженерного оборудования и оборудования противопожарной защиты без изменения строительных габаритов объекта и его технико-экономических показателей;

перепланировка  жилых помещений — перенос и разборка перегородок, перенос и обустройство дверных проемов, обустройство и переоборудование тамбуров, пристройка балконов на уровне первых этажей многоэтажных домов;

переоборудование — обустройство в отдельных квартирах многоквартирных домов индивидуального отопления и другого инженерного оборудования, перенос нагревательных, сантехнических и газовых приборов; обустройство и переоборудование туалетов, ванных комнат, вентиляционных каналов.

Согласно

Положению № 102 (по транспортным средствам):

текущий ремонт — ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности* изделия и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться по заявке или по результатам диагностики агрегатным, обезличенным и другими методами);

* Работоспособное состояние (работоспособность) — состояние изделия, в котором значение всех параметров, характеризующих способность выполнять заданные функции, отвечают требованиям нормативно-технической и (или) конструкторской документации (п. 1.3 Положения № 102).

капитальный ремонт — ремонт, который выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением каких-либо частей, в том числе базовых.

Отталкиваясь от базовых понятий текущего, капитального ремонтов и различных видов улучшений в каждом конкретном случае арендатору нужно классифицировать проводимые им виды работ.

Приведем в табличной форме требования

ГКУ о том, кто и за чей счет обязан проводить ремонт и/или улучшения арендованного объекта.

 

Вид работ

Норма ГКУ

Кто обязан проводить работы

Кто фактически провел работы

Право на возмещение расходов

1

2

3

4

5

Текущий ремонт

ч. 1 ст. 776

арендатор за свой счет, если иное не установлено договором

арендатор

отсутствует

Капитальный ремонт

ч. 2 — 3 ст. 776

арендодатель за свой счет, если иное не установлено договором

арендатор, если по договору он обязан проводить ремонт

в зависимости от условий договора: а) отсутствует, если договором предусмотрено проведение за его счет; б) возникает право на зачет стоимости ремонта в счет арендной платы или на возмещение понесенных расходов на ремонт, если это предусмотрено договором

арендатор, по причине того, что его не провел арендодатель и это препятствует использованию имущества*

возникает право на зачет стоимости ремонта в счет арендной платы или на возмещение понесенных расходов на ремонт. Арендатор в этом случае вправе также требовать расторжения договора и возмещения убытков

Улучшение

ст. 778 ГКУ

арендатор может проводить улучшения только с согласия арендодателя

арендатор провел отделимые улучшения, согласованные с арендодателем**

арендатор может изъять улучшения либо требовать возмещения расходов на ремонт или зачет их стоимости в счет арендной платы

арендатор провел неотделимые улучшения, согласованные с арендодателем

арендатор может требовать возмещения расходов на ремонт или зачет их стоимости в счет арендной платы

 

 

 

арендатор провел улучшения, не согласованные с арендодателем

арендатор не имеет права на возмещение расходов и не вправе изъять улучшения, если они являются неотделимыми

*Забегая немного вперед, отметим, что арендатор в таком случае не имеет права отражать понесенные им затраты на ремонт в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как договор аренды не разрешает и не обязывает арендатора осуществлять такие затраты. Для того чтобы арендатор получил право на отражение таких затрат в составе валовых расходов или на амортизацию, необходимо внести соответствующие изменения в договор аренды.

**Если в результате улучшения, сделанного по согласию арендодателя, создана новая вещь, арендатор становится ее совладельцем. Часть арендатора в праве собственности соответствует стоимости его расходов на улучшение вещи, если иное не установлено договором или законом.

 

Согласно

ч. 3 ст. 776 ГКУ, если обязанность по проведению капитального ремонта вещи лежит на арендодателе, но он вовремя не провел ремонт, то арендатор вправе отремонтировать вещь, засчитав стоимость ремонта в счет арендной платы, или требовать возмещения стоимости ремонта. Отсюда напрашивается вывод, что если арендатор провел за свой счет капремонт (если это должен был делать арендодатель), то он в обязательном порядке должен зачесть эту сумму в счет арендной платы или потребовать возмещения. Нам ближе вариант, при котором требование о возмещении или зачете расходов в счет арендной платы является правом арендатора, а не обязанностью. При этом, еще раз обращаем ваше внимание, что если по договору аренды обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя, а арендатор, не дождавшись этого, самостоятельно отремонтировал вещь, то эту сумму он не сможет ни включить в валовые расходы, ни амортизировать (условие п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль не будет выполнено).

В отношении затрат на улучшение арендуемого объекта в

ч. 3 ст. 778 ГКУ содержится более мягкая формулировка: если улучшения вещи сделаны по согласию арендодателя, арендатор имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачет их стоимости в счет платы за пользование вещью. Опять же подчеркиваем, право, а не обязательство, арендатора на требование возмещения или на зачет таких расходов в счет арендной платы. Если арендатор не захочет требовать возмещения, то это его право. Если же арендатор захочет возместить понесенные им расходы, то он вправе выставить арендодателю требование. При этом порядок и размер возмещения устанавливаются по договоренности сторон (если арендодатель непротив возмещать расходы) или в судебном порядке (если арендодатель не согласен на возмещение).

Не стоит забывать об установленном сроке исковой давности, установленном для арендных отношений. Так, согласно

ст. 786 ГКУ к требованиям о возмещении убытков в связи с повреждением вещи, которая была передана в аренду, а также к требованиям о возмещении расходов на улучшение вещи применяется исковая давность в один год. Истечение срока исковой давности относительно требований арендодателя начинается с момента возврата вещи арендатором, а относительно требований арендатора — с момента прекращения договора аренды.

 

РАСХОДЫ НА РЕМОНТ (УЛУЧШЕНИЯ) В УЧЕТЕ

Что мы писали о ремонтах

О порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по ремонту арендованных объектов основных фондов сказано немало на страницах нашего издания. В частности, эти вопросы были освещены в таких публикациях:

— «Ремонт и улучшение основных фондов» // «БН», 2008, № 16, с. 39;

— «Аренда госимущества» // «БН», 2007, № 40, с. 36;

— «Кондиционер для арендованного помещения: как классифицировать и учитывать расходы» // «БН», 2007, № 38, с. 21;

— «Аренда и ремонт налоговой малоценки» // «БН», 2006, № 36, с. 14;

— «Учет оперативной аренды» // «БН», 2006, № 32, с. 23;

— «Аренда помещения» // «БН», 2006, № 25, с. 38;

— «Аренда автомобиля: насущные вопросы» // «БН», 2006, № 46, с. 12.

Кратко напомним основные правила учета.

 

Бухгалтерский учет

Согласно

п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (ПНМА). Соответственно прочие расходы арендатора на ремонт объекта, не приводящие к увеличению экономических выгод, включаются им в состав расходов отчетного периода.

Итак, в бухгалтерском учете нужно, прежде всего, определить, привели проведенные работы к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта или нет. Тут однозначные рекомендации дать сложно, поэтому каждую ситуацию нужно анализировать отдельно, опираясь на приведенные выше определения капитального, текущего ремонта, улучшения (переоборудования, перепланировки и т. п.) объектов, а также принимая во внимание разъяснения, данные в

Методрекомендациях (см. «Как Минфин предлагает учитывать расходы на ремонт и улучшение объектов основных средств»).

 

Как Минфин предлагает учитывать расходы на ремонт и улучшение объектов основных средств

Извлечение из Методрекомендаций

«

6. УЧЕТ РЕМОНТА И УЛУЧШЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

28. Приемка законченных работ по ремонту и улучшению основных средств (модернизация, достройка, реконструкция и т. п.) оформляется актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов.

29.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, либо осуществляются для поддержки объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов. В частности, замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т. п.) может быть отражена как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В этом случае замена такого компонента отражается капитальными инвестициями в приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта. Расходы на улучшение основных средств для возобновления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает суммы его ожидаемого возмещения.

Суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость.

30.

Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств признаются расходами отчетного периода. Такие расходы могут быть признаны капитальными инвестициями, если расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств. Расходы на ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, которое требует ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

31. Стоимость работ, приводящих к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включается в капитальные инвестиции с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.

Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) этим объектом .

Примерами такого улучшения являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью удлинения срока его полезной эксплуатации либо увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г)

достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

32.

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, техническое обслуживание, ремонт и т. п.), включаются в состав расходов отчетного периода.

33. В технические паспорта, инвентарные карточки или другие регистры аналитического учета соответствующих объектов основных средств заносятся данные об измененных технико-экономическихарактеристиках (стоимость, мощность, площадь и т. п.) в результате их улучшения».

 

Обратите внимание: в общем случае расходы на капитальный ремонт объекта включаются в расходы отчетного периода арендатора и лишь в некоторых случаях могут быть капитализированы.

Расходы на

текущий и капитальный ремонты арендованных ОФ (ремонт, связанный с поддержанием объекта ОФ в рабочем состоянии) отражаются в учете так:

Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68 (корреспонденция счетов по дебету зависит от направления использования арендованного объекта ОФ).

Расходы на улучшение (модернизацию, перепланировку, переоборудование и т. п.) арендованного объекта ОФ отражают следующим образом:

Дт 153 — Кт 20, 65, 66, 68

Дт 117 — Кт 153.

Если стоимость проведенных работ капитализируется (создается объект ПНМА), то возникает вопрос, нужно ли начислять амортизацию на такой объект. На наш взгляд, тут все зависит от того, будет ли арендодатель возмещать арендатору понесенные расходы. Согласно

п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» стоимость объекта, которая амортизируется, — первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью понимается сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необратимых активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Итак, та сумма расходов на ремонт, которую арендодатель будет возмещать арендатору, не амортизируется арендатором в бухгалтерском учете.

Амортизация ПНМА осуществляется одним из двух способов:

прямолинейным, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на срок полезного использования объекта основных средств;

производственным, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

В бухгалтерском учете сумма амортизации отражается записью Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Как правило, по объектам ПНМА, сформированных на сумму расходов на ремонт арендованных основных средств, применяется прямолинейный метод амортизации. При этом срок полезного использования определяется сроком окончания действия договора аренды. Таким образом, если арендодатель по условиям договора аренды не возмещает арендатору стоимость понесенных затрат на ремонт, то до окончания действия договора аренды арендатор полностью отнесет на расходы (через начисление амортизации) понесенные им затраты на ремонт.

Налоговый учет

Порядок налогового учета расходов на ремонт (улучшение) как собственных, так и арендованных основных фондов совсем недавно рассматривался нами в

статье «Ремонт и улучшение основных фондов» // «БН», 2008. № 16, с. 39. Сейчас напомним основные правила:

1) право или обязанность арендатора проводить ремонт (улучшения) арендованного объекта должно быть предусмотрено договором аренды. Только при таком условии затраты можно учесть в счет уменьшения налогооблагаемой прибыли;

2) расходы на ремонт (улучшение) арендованных ОФ включаются в валовые расходы в пределах общего 10 % лимита (исходя из совокупной балансовой стоимости (БС) всех групп основных фондов на начало отчетного периода). Итак, предприятие рассчитывает один общий 10 % лимит, и в его пределах включает в валовые расходы затраты на ремонт как собственных, так и арендованных ОФ. При этом стоимость самого объекта аренды не принимается в расчет БС всех групп основных фондов на начало отчетного года;

3) сумма затрат, превышающая 10 % лимит, отражается следующим образом:

 

К какой группе ОФ относится арендованный объект

Данные налогового учета плательщика

Куда относятся затраты сверх 10 % лимита

Объект ОФ группы 1

В учете отсутствует БС объекта «Расходы на улучшение арендованного объекта». Это возможно, если такой объект ранее не ремонтировался, или если расходы на его ремонт полностью были включены в валовые расходы (в пределах 10 % лимита), или БС ранее созданного такого объекта полностью самортизирована

На создание БС отдельного объекта группы 1, который будет называться «Расходы на улучшение арендованного объекта» (по каждому арендованному объекту ОФ отдельно)

В учете есть БС объекта группы 1 «Расходы на улучшение арендованного объекта». Это значит, что объект уже ранее ремонтировался и на сумму ремонтных расходов в налоговом учете создан отдельный объект ОФ группы 1

На увеличение БС такого созданного объекта группы 1 «Расходы на улучшение арендованного объекта»

Объект, относящийся к группе 2 — 4

В учете есть БС соответствующей группы ОФ (2 — 4)

На увеличение БС соответствующей группы ОФ (2 — 4)

В учете плательщика нет БС соответствующей группы ОФ (2 — 4)

На создание БС соответствующей группы ОФ (2 — 4)

 

Вспомнив основные правила бухгалтерского и налогового учета затрат на ремонт (улучшение) объектов основных фондов, рассмотрим учетные и налоговые последствия возврата объекта арендодателю в случае, когда арендатор

проводил разрешенные улучшения.

Что касается «неразрешенных» улучшений то таких ситуаций рекомендуем избегать, так как они чреваты очень неприятными налоговыми последствиями как для арендатора (отсутствие валовых расходов и права на амортизацию; налоговые обязательства по бесплатной передаче), так и арендодателя (валовой доход в сумме бесплатно полученных услуг). Поэтому лучше договором возложить обязанность проведения ремонтов (улучшений) на арендатора без права получения компенсации.

 

ВОЗВРАТ ОТРЕМОНТИРОВАННОГО ОБЪЕКТА АРЕНДЫ

Если арендодатель не возмещает арендатору расходы на ремонт (улучшения)

Бухгалтерский учет

. Как мы уже говорили выше, если по договоренности сторон арендодатель не возмещает расходы на ремонт объекта, то арендатор либо сразу списывает понесенные затраты на расходы отчетного периода (если проведенные работы не приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта), либо формирует объект ПНМА с начислением амортизации на стоимость такого объекта. Если на момент возврата объекта аренды арендодателю расходы на ремонт полностью самортизировались, то в учете такой объект списывается с баланса записью Дт 132 — Кт 117.

Если по каким-либо причинам (например, в случае досрочного расторжения договора аренды) на момент возврата арендодателю объекта аренды объект ПНМА, созданный из затрат на его улучшение, не полностью самортизировался, то в учете делаются такие записи:

— Дт 132 — Кт 117 на сумму начисленного износа;

— Дт 976 — Кт 117 на остаточную стоимость объекта.

Налоговый учет

. В налоговом учете в данном случае стоит руководствоваться п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, согласно которому в случае возврата объекта аренды арендодателю арендатор пользуется правилами, определенными п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, для замены основных фондов. В свою очередь, п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль предписывает в случае ликвидации основных фондов по решению налогоплательщика или если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные фонды (их части) разрушены, украдены или подлежат ликвидации или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в том отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:

— увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1. При этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

— не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 относительно основных фондов этих групп.

Если арендатор при проведении ремонта (улучшения) арендованного объекта всю сумму расходов на ремонт включил в состав валовых расходов (в пределах 10 % лимита), то в налоговом учете возврат объекта арендодателю у него никак не отражается.

Что касается

арендодателя, то он в таком случае не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта в силу действия прямой нормы, установленной п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль.

В отношении налога на прибыль отсутствие негативных налоговых последствий для сторон арендных отношений происходит на основании действия прямой нормы законодательства. А вот что касается НДС, то здесь не все так гладко. На наш взгляд, передача результатов работ по капремонту (улучшению) без компенсации, по сути, является ничем иным, как бесплатной передачей работ (услуг), а такая операция облагается НДС. База налогообложения определяется исходя из обычных цен, при определении которой стороны должны учитывать такой немаловажный фактор, как фактический износ проведенных работ в ходе эксплуатации арендованного объекта арендатором.

Пример 1.

Арендатор провел капитальный ремонт и улучшение арендуемого помещения (перепланировку) на общую сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). В налоговом учете часть расходов в сумме 30000 грн. (в пределах 10 % лимита) была включена в состав валовых расходов, а на оставшуюся часть была сформирована балансовая стоимость объекта основных фондов группы 1, которая подлежит амортизации по «старым» нормам*. Договор аренды расторгнут досрочно. На момент возврата помещения арендодателю:

— в бухучете остаточная стоимость объекта ПНМА, созданного в виде расходов на ремонт, составила 5000 грн. Соответственно сумма амортизации, начисляемая по прямолинейному методу, составила 45000 грн.;

— в налоговом учете балансовая стоимость объекта на начало расчетного квартала, в котором помещение было возвращено арендодателю, составила 23921,54 грн.

* В консультации представителей налоговых органов в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 10 сделан вывод:

— если ремонтируется объект, который арендодателем амортизируется по «старым» нормам, то арендатор амортизирует расходы на ремонт такого объекта по «старым» нормам;

— если ремонтируется объект, амортизируемый арендодателем по «новым» нормам, то арендатор амортизирует расходы на ремонт такого объекта соответственно по «новым» нормам.

На момент возврата объекта арендодателю справедливая (рыночная) стоимость проведенных арендатором улучшений была оценена в размере 24000 грн., включая НДС. Соответственно сумма налоговых обязательств по НДС при бесплатной передаче объекта составила 4000 грн.

 

Содержание хозяйственных операций

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет счета

кредит счета

сумма, грн.

ВР

БС объекта гр. 1

1

2

3

4

5

6

Учет у арендатора

1. Взято в аренду помещению (по стоимости, указанной в акте приема-передачи)

01

400000

2. Отражены расходы по улучшению арендуемого помещения

153

631

50000

30000

3. Сумма НДС включена в состав налогового кредита

641

631

10000

4. По окончании ремонта сформирована стоимость ПНМА

117

153

50000

20000*

5. Начислена ежемесячная сумма амортизации на стоимость созданного объекта

92

132

833,33

6. Возвращено помещение арендодателю при расторжении договора аренды

01

400000

7. Списана сумма начисленного на стоимость объекта ПНМА износа

132

117

45000

8. Списана остаточная стоимость объекта ПНМА

976

117

5000

23622,52**

9. Начислены налоговые обязательства по НДС

976

641

4000

Учет у арендодателя

1. На стоимость проведенных улучшений арендодатель увеличивает первоначальную (переоцененную) стоимость помещения

103

424

24000

*БС объекта основных фондов группы 1 формируется на начало следующего расчетного квартала после ввода отремонтированного помещения в эксплуатацию.

** В валовые расходы включается БС объекта на начало расчетного квартала за минусом суммы начисленной в расчетном квартале амортизации на его стоимость (23921,54 - 23921,54 х 1,25 %). В декларации по налогу на прибыль данная сумма (23623 грн.) отражается в строке 04.13.

 

В акте приема-передачи возвращаемого помещения описываются его технические характеристики с учетом проведенных улучшений, указывается стоимость помещения, по которой оно передавалось в аренду, а также рыночная стоимость проведенных улучшений на момент возврата помещения. В акте желательно указать, что стоимость работ по улучшению не компенсируется арендодателем, чтобы избежать противоречий между сторонами в будущем.

 

Если арендодатель возмещает арендатору затраты на ремонт (улучшение)

Выше (см.

раздел «Ремонты и улучшения в ГКУ» на с. 38) мы уже высказывали свою позицию относительно того, что требование возмещения — это право, а не обязанность арендатора. Если арендатор реализует это свое право, то стороны должны договориться о сумме такого возмещения. В письме Минфина от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000 сказано, что обязательство арендодателя по компенсации осуществленных арендатором улучшений объекта отражается на основании первичного документа, в котором, кроме всего прочего, должна быть согласована сторонами сумма компенсации (объем хозяйственной операции). Таким документом, на наш взгляд, вполне может быть подписанный сторонами акт приема-передачи работ по ремонту (улучшению) объекта.

Бухгалтерский учет

. Порядок отражения суммы возмещения в бухгалтерском учете зависит от того, были ли затраты включены в состав расходов отчетного периода, когда проводился ремонт, или же они были капитализированы в составе объекта ПНМА.

Если расходы на капремонт были включены в состав расходов, то при подписании акта приема-передачи выполненных ремонтных работ на согласованную сумму возмещения арендатор в учете делает запись Дт 377 — Кт 719 (на сумму возмещения с НДС), Дт 719 — Кт 641 (на сумму налоговых обязательств по НДС). При получении возмещения от арендодателя в учете делается запись Дт 311 — Кт 377.

Если на сумму расходов на ремонт (улучшение) был создан объект ПНМА, то при подписании акта приема-передачи выполненных ремонтных работ на согласованную сумму возмещения арендатор отражает такую операцию как продажу объекта ПНМА. Порядок отражения этой операции в учете покажем на примере 2, приведенном ниже.

Налоговый учет

. Этот вопрос вряд ли можно назвать однозначным ввиду отсутствия в Законе о налоге на прибыль прямой нормы, устанавливающей порядок действия сторон в этой ситуации.

Традиционно операцию по получению возмещения от арендодателя арендатору рекомендуют отражать в порядке, установленном для налогообложения операций по продаже объектов основных фондов (если, конечно, сумма расходов на ремонт была отнесена на увеличение балансовой стоимости основных фондов групп 2 — 4 или отдельного объекта группы 1). Этот подход продиктован спецификой налогового учета затрат на ремонт (улучшение) арендованных объектов. раз расходы формируют (увеличивают) БС соответствующей группы основных фондов, то и при «перепродаже» проведенных работ операцию следует отражать по налоговым правилам, установленным для продажи объекта основных фондов. При этом сумма полученного возмещения будет соответствовать выручке от продажи объекта основных фондов. Соответственно, при фактической передаче арендодателю проведенных улучшений (по факту подписания акта приема-передачи):

— балансовая стоимость объекта группы 1 приравнивается к нулю для целей амортизации. Если выручка от продажи объекта превышает балансовую стоимость объекта группы 1, то сумма превышения включается в состав валовых доходов, если наоборот (балансовая стоимость объекта превышает выручку от его продажи), то разница включается в валовые расходы;

— балансовая стоимость основных фондов групп 2 — 4 уменьшается на стоимость продажи (ею в данном случае будет сумма возмещения без учета НДС). Если стоимость продажи превысит балансовую стоимость соответствующей группы, то сумма превышения будет включена в состав валовых доходов.

Поддержку такого подхода находим в

письме КВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 15.05.2003 г. № 06-10/374.

Однако такой подход неприменим, если речь идет о компенсации расходов на ремонт (улучшение), которые были включены арендатором в состав валовых расходов в пределах 10 % лимита. В этом случае ничего не остается, как при получении возмещения от арендодателя отражать эту сумму в составе валовых доходов (за вычетом суммы НДС).

Второй подход базируется на мнении ГНАУ, изложенном в

письме от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116. Главное налоговое ведомство считает, что стоимость переданных арендодателю работ по ремонту (улучшению) объекта по сути является продажей результатов работ (услуг) с соответствующим налогообложением. Это говорит о том, что сумма возмещения (по правилу первого события) во всех случаях должна включаться в состав валовых доходов арендатора (без учета НДС). Соответственно, возникает вопрос, что делать с балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов групп 2 — 4 или отдельным объектом группы 1 (если, конечно, расходы были отнесены на увеличение балансовой стоимости этих групп или объектов). По всей видимости, такая операция должна приводить к тем же последствиям, что и при ликвидации объекта (см. подраздел выше «Если арендодатель не возмещает арендатору расходы на ремонт (улучшения)» на с. 43).

Как вы понимаете, первый подход выгоднее арендатору, так как приводит к тому, что сумма компенсируемых улучшений быстрее повлияет на налогооблагаемую прибыль.

В то же время нам ближе подход, согласно которому арендодатель и в случае, когда договором предусмотрена компенсации улучшений, действует в порядке, предусмотренном

п.п. 8.8.2 и п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, т. е. в порядке, предусмотренном для ликвидации объектов основных фондов. При этом сумма полученной компенсации включается в состав валовых доходов арендатора (без учета НДС). При рассмотрении примера 2 мы будем исходить из этой позиции.

Что касается арендодателя, то он, возмещая арендатору понесенные расходы, вправе отразить уже понесенные им затраты (т. е. в сумме фактического возмещения) в налоговом учете, как расходы на ремонт собственных основных фондов. Порядок отражения таких затрат урегулирован

п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.

В отношении НДС отметим, что сумма компенсации стоимости проведенных работ по ремонту (улучшению) объекта облагается НДС. При этом арендодатель имеет полное право на включение суммы НДС в состав налогового кредита.

Пример 2.

Предприятие — плательщик налога на прибыль взяло в аренду у другого предприятия — плательщика налога на прибыль грузовой автомобиль стоимостью 200000 грн. Автомобиль используется для доставки товара покупателям. Арендатор провел переоборудование грузового автомобиля на общую сумму 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. По договоренности сторон (составлено дополнительное соглашение к договору аренды) арендодатель будет возмещать арендатору стоимость ремонтных работ по окончании действия договора аренды (до конца договора аренды осталось 30 месяцев) в сумме 4000 грн. с учетом НДС.

В бухгалтерском учете на всю стоимость расходов на ремонт был создан объект ПНМА. При этом амортизация начислялась на стоимость такого объекта за вычетом суммы, которая будет возмещаться арендодателем, прямолинейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет:

А = (10000 - 3333,33) : 30 = 222,22 (грн.).

В налоговом учете расходы на ремонт были отнесены на увеличение балансовой стоимости основных фондов группы 2.

При возврате арендодателю автомобиля из аренды с ним был подписан акт приема-передачи выполненных ремонтных работ на сумму 4000 грн., в том числе НДС — 666,67 грн.

 

Содержание хозяйственных операций

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет счета

кредит счета

сумма, грн.

БС ОФ гр. 2

ВР

ВД

1

2

3

4

5

6

7

У арендатора

1. Взят в аренду грузовой автомобиль (по стоимости, указанной в акте приема-передачи)

01

200000

2. Отражены расходы по переоборудованию автомобиля

153

631

10000

10000*

3. Сумма НДС включена в налоговый кредит

641

631

2000

4. По окончании переоборудования сформирована стоимость ПНМА

117

153

10000

5. Начислена сумма ежемесячной амортизации (со следующего месяца)

93

132

222,22

6. Автомобиль возвращен арендодателю

01

200000

7. С арендодателем подписан акт приема-передачи работ по переоборудованию автомобиля, на основании чего в учете сделаны записи:

— на сумму начисленного износа объекта ПНМА

132

117

6666,67

— на остаточную стоимость объекта ПНМА

377

117

3333,33

— **

3333,33

8. Начислены налоговые обязательства по НДС

377

641

666,67

9. Получена сумма возмещения расходов от арендодателя

311

377

4000

У арендодателя

1. Отражены расходы на переоборудование автомобиля, возмещаемые арендатору

105

685

3333,33

— ***

3333,33***

2. Сумма НДС включена в состав налогового кредита

641

685

666,67

3. Перечислены арендатору денежные средства

685

311

4000

*Допустим, что ремонтный лимит исчерпан. Поэтому на данную сумму увеличивается БС основных фондов группы 2 на начало следующего расчетного квартала и будет в дальнейшем амортизировать.

** Балансовая стоимость гр. 2 — 4 не изменяется — сумма расходов на ремонт продолжает амортизироваться (п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль). Если арендатор получает компенсацию ремонта объектов гр. 1, то БС созданного на сумму улучшений объекта приравнивается к нулю и на ее сумму увеличивает валовые расходы.

*** Арендодатель отражает эти затраты как расходы на ремонт собственных основных фондов (в пределах 10 % включает в ВР, а сверх этой суммы распределяет и относит на увеличение соответствующей группы основных фондов). В нашем примере допустим, что 10 % лимит позволяет арендодателю всю сумму этих расходов включить в состав валовых расходов.

Если арендатор засчитывает сумму проведенных затрат на ремонт (улучшение) в счет арендной платы, то эта операция будет являться бартером. Напомним, что на данный момент ни в налоговом учете прибыли, ни в налоговом учете НДС нет специальных правил по бартерным операциям в отношении даты возникновения валовых доходов и валовых расходов, поэтому доходы и расходы отражаются по общеустановленным правилам у сторон сделки. Также не следует забывать, что если одной из сторон сделки является предприятие — плательщик единого налога, то зачет суммы расходов в счет арендной платы недопустим.

 

Если арендодателем является физическое лицо

Здесь мы хотим обратить ваше внимание на проблему с возникновением налогооблагаемого дохода у физического лица — арендодателя в сумме проведенного арендатором ремонта (улучшения) арендуемого имущества. Так, в

письме ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 (наш расширенный комментарий к этому письму см. в статье «Солянка» от ГНАУ — фискальные разъяснения по спорным вопросам налогообложения» // «БН», 2007, № 36, с. 14) сделан такой вывод: стоимость проведенного капитального ремонта (улучшений) включается в налогооблагаемый доход арендодателя как доход в виде дополнительного блага в том месяце, в котором завершен ремонт. С этой суммы арендатор должен удержать 15 % налога с дохода и перечислить его в бюджет.

ГНАУ, по всей видимости, руководствуется такой логикой: проведение капремонта и улучшений в общем случае (если иное не установлено договором) является обязанностью арендодателя, поэтому расходы по проведенному за него ремонту (улучшениям) необходимо включить в налогооблагаемый доход физического лица — арендодателя и удержать с него налог. Причем, учитывая, что доход в данном случае начисляется в неденежной форме, то налогооблагаемый доход определяется с учетом «натурального» коэффициента.

Мы согласны, что у физического лица может возникнуть налогооблагаемый доход при проведении арендатором за свой счет капремонта (улучшения) объекта, но считаем, что такой доход возникает на дату возврата объекта арендодателю исходя из справедливой стоимости проведенных ремонтных работ, оцененной на момент возврата. Справедливая стоимость капремонта (улучшений) объекта определяется с учетом его фактического состояния на момент возврата, степени износа объекта в процессе эксплуатации арендатором. Согласитесь, что за то время, в течение которого объект находится в пользовании у арендатора, проведенный ремонт (улучшения) может полностью износиться, и арендатору будет возвращен объект в том же состоянии, что и при передаче в аренду. Так как же можно говорить о возникновении у физического лица налогооблагаемого дохода в месяце завершения ремонта арендатором, да еще и в полной сумме проведенных ремонтных работ? Мы считаем, что у физического лица — арендодателя налогооблагаемый доход возникнет в сумме реально полученного им дохода, т. е. в сумме проведенного ремонта (улучшений) за вычетом суммы фактического износа таких проведенных работ. И это, конечно, при условии, что арендодатель не будет компенсировать арендатору понесенные им затраты: если арендодатель возмещает эти расходы, то ни о каком возникновении налогооблагаемого дохода и речи быть не может.

Кроме того, нельзя говорить о включении в налогооблагаемый доход стоимости проведенных улучшений, если они являются отделимыми, а значит, будут или могут быть изъяты без нанесения ущерба объекту по окончании срока действия договора. Этот момент тоже нужно учитывать, отстаивая перед проверяющими факт неначисления дохода физическому лицу в месяце завершения ремонта (улучшений). Если при возврате объекта арендатор не будет изымать проведенные им отделимые улучшения, то он вправе требовать за них компенсацию, и если такая компенсация не будет уплачена, то только тогда можно говорить о возникновении у физического лица налогооблагаемого дохода.

Зная требование ГНАУ по данному вопросу и не желая вступать с проверяющими в конфликтные ситуации, рекомендуем при проведении за счет арендатора капремонта (улучшений) составить к договору аренды дополнительное соглашение о том, что арендодатель возместит арендатору понесенные расходы при возврате объекта (по окончании действия договора аренды) исходя из справедливой стоимости таких работ на момент возврата. Это будет основанием для неначисления налогооблагаемого дохода арендодателю в месяце завершения ремонта (улучшений). По окончании договора аренды нужно будет составить акт приема-передачи ремонтных работ на согласованную сторонами сумму и получить возмещение от арендодателя. Не забывайте, что если договор аренды подлежит обязательному нотариальному заверению, то и изменения, вносимые в такой договор аренды, нужно заверять нотариально.

Вот такие вопросы по возврату имущества из аренды после проведенных каких-либо работ по его ремонту (улучшениям) мы хотели рассмотреть сегодня. Безусловно, эта тема обширна и может содержаться огромное количество нюансов и тонкостей в каждой конкретной ситуации. Тем не менее изложенные в этой статье общие правила налогообложения и учета, уверены, помогут вам правильно провести эти операции.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц