РЕМОНТ І ПОЛІПШЕННЯ ОРЕНДОВАНОГО МАЙНА
Такий вид цивільно-правових відносин, як оренда, за популярністю сьогодні, напевно, поступається тільки договору купівлі-продажу. Практично кожен суб’єкт господарювання або щось здає в оренду, або щось орендує сам, і практично завжди під час оренди майно або ремонтується, або поліпшується. Сьогодні пригадаємо, хто і за чий рахунок зобов’язаний здійснювати ремонтні та інші роботи з орендованим майном, як ці операції відображаються в податковому та бухгалтерському обліку, а головне — детально зупинимося на питанні, які наслідки у сторін договору оренди спричинює повернення відремонтованого (поліпшеного) майна орендодавцю.
Мало хто із суб’єктів господарювання сьогодні обходяться без отримання в оренду майна (будівель, приміщень, транспортних засобів, обладнання, оргтехніки тощо). Також рідко трапляється, що оренда майна обходиться без ремонтів і проведення робіт з його поліпшення. І якщо порядок відображення таких витрат орендарем є більш або менш урегульованим, то облік повернення майна з оренди після проведеного капремонту або поліпшень досі не такий однозначний і завжди викликає багато запитань у наших передплатників — як орендарів, так і орендодавців. Спробуємо дати відповіді на ці завжди актуальні та нагальні запитання.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ДОКУМЕНТИ «ТЕМИ»
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Правила № 76
— Правила утримання житлових будинків та прибудинкових територій, затверджені наказом Держкомжитлогоспу від 17.05.2005 р. № 76.Положення № 102
— Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102.Методрекомендації
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561.
РЕМОНТИ І ПОЛІПШЕННЯ В ЦКУ
Види робіт, що здійснюються з орендованим майном, як відомо, поділяються на:
— поточний ремонт;
— капітальний ремонт;
— поліпшення (модернізація, переобладнання, перепланування, переоснащення, добудовування тощо).
Чіткого визначення, що таке поточний ремонт, капітальний ремонт, поліпшення,
ЦКУ не містить. У зв’язку з цим доцільно звернутися до більш профільних документів, що дають визначення видів робіт стосовно такого майна, як житлові будівлі (Правила № 76) і транспортні засоби (Положення № 102).Так, згідно з
Правилами № 76 (щодо житлових будинків):—
ремонт будинку — комплекс будівельних робіт, спрямованих на відновлення, з можливим поліпшенням експлуатаційних показників елементів будинку*;* Експлуатаційні параметри елементів будинку — це сукупність технічних, санітарно-гігієнічних, екологічних, ергономічних та естетичнихарактеристик будинку, що визначають його експлуатаційні якості.
—
реконструкція житлового будинку — комплекс будівельних робіт, спрямованих на поліпшення експлуатаційних показників приміщень житлового будинку шляхом їх перепланування та переобладнання, надбудови, вбудови, прибудови з одночасним приведенням їх показників у відповідність до нормативно-технічних вимог;—
капітальний ремонт будинку — комплекс ремонтно-будівельних робіт, пов’язаних з відновленням або поліпшенням експлуатаційних показників будинку, із заміною або відновленням несучих або огороджувальних конструкцій, інженерного обладнання та обладнання протипожежного захисту без зміни будівельних габаритів об’єкта і його техніко-економічних показників;—
перепланування: до елементів перепланування житлових приміщень належать перенесення і розбирання перегородок, перенесення та влаштування дверних прорізів, улаштування і переустаткування тамбурів, прибудова балконів на рівні перших поверхів багатоповерхових будинків.—
переобладнання — улаштування в окремих квартирах багатоквартирних будинків індивідуального опалення та іншого інженерного обладнання, перенесення нагрівальних, сантехнічних і газових приладів; влаштування і переустаткування туалетів, ванних кімнат, вентиляційних каналів.Згідно з
Положенням № 102 (щодо транспортних засобів):—
поточний ремонт — ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності* виробу і полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин (може виконуватися заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами);* Роботоздатний стан (роботоздатність) — стан виробу, в якому значення всіх параметрів, що характеризують здатність виконувати задані функції, відповідають вимогам нормативно-технічної та (або) конструкторської документації (п. 1.3 Положення № 102).
—
капітальний ремонт — ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.Виходячи з базових понять поточного, капітального ремонтів та різних видів поліпшень у кожному конкретному випадку орендарю потрібно класифікувати види здійснюваних ним робіт.
Наведемо в табличній формі вимоги
ЦКУ про те, хто і за чий рахунок зобов’язаний здійснювати ремонт і/або поліпшення орендованого об’єкта:
| Вид робіт | Норма ЦКУ | Хто зобов’язаний здійснювати роботи | Хто фактично здійснив роботи | Право на відшкодування витрат |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Поточний ремонт | Ч. 1 ст. 776 | Орендар за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором | Орендар | Відсутній |
| Капітальний ремонт | Ч. 2 — 3 ст. 776 | Орендодавець за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором | Орендар, якщо за договором він зобов’язаний провадити ремонт | Залежно від умов договору: а) відсутній, якщо договором передбачено проведення за його рахунок; б) виникає право на залік вартості ремонту в рахунок орендної плати або на відшкодування понесених витрат на ремонт, якщо це передбачено договором |
| Орендар, унаслідок того, що орендодавець не здійснив ремонт і це перешкоджає використанню майна* | Виникає право на залік вартості ремонту в рахунок орендної плати або на відшкодування понесених витрат на ремонт. Орендар у цьому випадку має право також вимагати розірвання договору і відшкодування збитків | |||
| Поліпшення | Ст. 778 ЦКУ | Орендар може провадити поліпшення тільки за згодою орендодавця | Орендар здійснив віддільні поліпшення, погоджені з орендодавцем** | Орендар може вилучити поліпшення або вимагати відшкодування витрат на ремонт або заліку їх вартості в рахунок орендної плати |
| Орендар здійснив невіддільні поліпшення, погоджені з орендодавцем | Орендар може вимагати відшкодування витрат на ремонт або заліку їх вартості в рахунок орендної плати | |||
|
|
|
| Орендар здійснив поліпшення, не погоджені з орендодавцем | Орендар не має права на відшкодування витрат і не має права вилучити поліпшення, якщо вони є невіддільними. |
| * Забігаючи трохи наперед, зауважимо, що орендар у такому разі не має права відображати понесені ним витрати на ремонт у зменшення оподатковуваного прибутку, оскільки договір оренди не дозволяє і не зобов’язує орендаря здійснювати такі витрати. Для того щоб орендар набув право на відображення таких витрат у складі валових витрат чи на амортизацію, необхідно внести відповідні зміни до договору оренди. ** Якщо в результаті поліпшення, здійсненого за згодою орендодавця, створено нову річ, орендар стає її співвласником. Частина орендаря у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом. | ||||
Згідно з
ч. 3 ст. 776 ЦКУ, якщо обов’язок щодо проведення капітального ремонту речі покладається на орендодавця, але він вчасно не здійснив ремонт, то орендар має право відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної плати, або вимагати відшкодування вартості ремонту. Звідси напрошується висновок: якщо орендар здійснив за свій рахунок капремонт (якщо це мав зробити орендодавець), то він обов’язково має зарахувати цю суму в рахунок орендної плати або вимагати відшкодування. Нам ближчий варіант, за якого вимога про відшкодування або залік витрат у рахунок орендної плати є правом орендаря, а не обов’язком. При цьому ще раз звертаємо вашу увагу: якщо за договором оренди обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладається на орендодавця, а орендар, не дочекавшись цього, самостійно відремонтував річ, то цю суму він не зможе ні включити до валових витрат, ні амортизувати (умову п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток не буде виконано).Стосовно витрат на поліпшення об’єкта, що орендується, у
ч. 3 ст. 778 ЦКУ міститься м’якіше формулювання: якщо поліпшення речі здійснено за згодою орендодавця, орендар має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на залік їх вартості в рахунок плати за користування річчю. Знову ж таки підкреслюємо право (а не обов’язок) орендаря на вимогу відшкодування або на залік таких витрат у рахунок орендної плати. Якщо орендар не захоче вимагати відшкодування, то це його право. Якщо ж орендар захоче відшкодувати понесені ним витрати, то він має право виставити орендодавцю вимогу. При цьому порядок і розмір відшкодування встановлюються за домовленістю сторін (якщо орендодавець погоджується відшкодувати витрати) або в судовому порядку (якщо орендодавець не згоден на відшкодування).Не варто забувати про встановлений строк позовної давності, установлений для орендних відносин. Так, згідно зі
ст. 786 ЦКУ до вимог про відшкодування шкоди у зв’язку з пошкодженням речі, яку було передано в оренду, а також до вимог про відшкодування витрат на поліпшення речі застосовується позовна давність в один рік. Закінчення строку позовної давності щодо вимог орендодавця починається з моменту повернення речі орендарем, а щодо вимог орендаря — з моменту припинення договору оренди.
ВИТРАТИ НА РЕМОНТ (ПОЛІПШЕННЯ) В ОБЛІКУ
Що ми писали про ремонти
Про порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з ремонту орендованих об’єктів основних фондів чимало розповідалося на сторінках нашого видання. Зокрема, ці питання було висвітлено в таких публікаціях:
— «Ремонт і поліпшення основних фондів» // «БТ», 2008, № 16, с. 39;
— «Оренда держмайна» // «БТ», 2007, № 40, с. 36;
— «Кондиціонер для орендованого приміщення: як класифікувати і обліковувати витрати» // «БТ», 2007, № 38, с. 21;
— «Оренда і ремонт податкової малоцінки» // «БТ», 2006, № 36, с. 14;
— «Облік оперативної оренди» // «БТ», 2006, № 32, с. 23;
— «Оренда приміщення» // «БТ», 2006, № 25, с. 38;
— «Оренда автомобіля: нагальні питання» // «БТ», 2006, № 46, с. 12.
Стисло нагадаємо основні правила обліку.
Бухгалтерський облік
Згідно з
п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (ІНМА). Відповідно інші витрати орендаря на ремонт об’єкта, що не спричинюють збільшення економічних вигод, включаються ним до складу витрат звітного періоду.Отже, у бухгалтерському обліку слід насамперед визначити, чи спричинили проведені роботи збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта. Тут однозначні рекомендації дати важко, тому кожну ситуацію потрібно аналізувати окремо, спираючись на наведені вище визначення капітального, поточного ремонту, поліпшення (переобладнання, перепланування тощо) об’єктів, а також беручи до уваги роз’яснення, надані в
Методрекомендаціях (див. «Як Мінфін пропонує обліковувати витрати на ремонт і поліпшення об’єктів основних засобів»).
| Як Мінфін пропонує обліковувати витрати на ремонт і поліпшення об’єктів основних засобів Витяг із Методрекомендацій «6. ОБЛІК РЕМОНТУ ТА ПОЛІПШЕННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ 28. Приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів (модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів. 29. Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об’єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об’єкта основних засобів і списанням заміненого об’єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість. 30. Витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.31. Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об’єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.32. Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.33. В технічні паспорти, інвентарні картки або інші регістри аналітичного обліку відповідних об’єктів основних засобів заносяться дані про змінені техніко-економічні характеристики (вартість, потужність, площа тощо) в результаті їх поліпшення». |
Зверніть увагу: у загальному випадку витрати на капітальний ремонт об’єкта включаються до витрат звітного періоду орендаря і лише в деяких випадках можуть бути капіталізовані.
Витрати на
поточний і капітальний ремонт орендованих ОФ (ремонт, пов’язаний з підтриманням об’єкта ОФ у робочому стані) відображаються в обліку так:Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68 (кореспонденція рахунків по дебету залежить від напрямку використання орендованого об’єкта ОФ).
Витрати на поліпшення (модернізацію, перепланування, переобладнання тощо) орендованого об’єкта ОФ відображають таким чином:
Дт 153 — Кт 20, 65, 66, 68;
Дт 117 — Кт 153.
Якщо вартість проведених робіт капіталізується (створюється об’єкт ІНМА), то виникає питання про необхідність нараховувати амортизацію на такий об’єкт. На наш погляд, тут усе залежить від того, чи відшкодовуватиме орендодавець орендарю понесені витрати. Згідно з
п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизовувана вартість об’єкта — первісна чи переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. При цьому під ліквідаційною вартістю розуміється сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення терміну їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Отже, та сума витрат на ремонт, яку орендодавець відшкодовуватиме орендарю, не амортизується орендарем у бухгалтерському обліку.Амортизація ІНМА здійснюється одним із двох способів:
—
прямолінійним, за яким річна сума амортизації визначається діленням амортизовуваної вартості на термін корисного використання об’єкта основних засобів;—
виробничим, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням амортизовуваної вартості на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.У бухгалтерському обліку сума амортизації відображається записом Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
Як правило, щодо об’єктів ІНМА, сформованих на суму витрат на ремонт орендованих основних засобів, застосовується прямолінійний метод амортизації. При цьому термін корисного використання визначається терміном закінчення дії договору оренди. Отже, якщо орендодавець за умовами договору оренди не відшкодовує орендарю вартість понесених витрат на ремонт, то до закінчення дії договору оренди орендар повністю віднесе на витрати (через нарахування амортизації) понесені ним витрати на ремонт.
Податковий облік
Порядок податкового обліку витрат на ремонт (поліпшення) як власних, так і орендованих основних фондів нещодавно розглядався у
статті «Ремонт і поліпшення основних фондів» // «БТ», 2008, № 16, с. 39. Нагадаємо основні правила:1) право чи обов’язок орендаря провадити ремонт (поліпшення) орендованого об’єкта має бути передбачено договором оренди. Лише за такої умови витрати можна врахувати у рахунок зменшення оподатковуваного прибутку;
2) витрати на ремонт (поліпшення) орендованих ОФ включаються до валових витрат у межах загального 10 % ліміту (виходячи із сукупної балансової вартості (БВ) усіх груп основних фондів на початок звітного періоду). Отже, підприємство розраховує один загальний 10 % ліміт і в його межах включає до валових витрат витрати на ремонт як власних, так і орендованих ОФ. При цьому вартість самого об’єкта оренди не враховується у БВ всіх груп основних фондів на початок звітного року;
3) сума витрат, що перевищує 10 % ліміт, відображається таким чином:
| До якої групи ОФ належить орендований об’єкт | Дані податкового обліку платника | Куди віднести витрати понад 10 % ліміт |
| Об’єкт ОФ групи 1 | В обліку відсутня БВ об’єкта «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта». Це можливо, якщо такий об’єкт раніше не ремонтувався або якщо витрати на його ремонт повністю було включено до валових витрат (у межах 10 % ліміту), або БВ такого раніше створеного об’єкта повністю замортизовано | На створення БВ окремого об’єкта групи 1, що матиме назву «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта» (щодо кожного орендованого об’єкта ОФ окремо) |
| В обліку є БВ об’єкта групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта». Це означає, що об’єкт уже раніше ремонтувався і на суму ремонтних витрат у податковому обліку створено окремий об’єкт ОФ групи 1 | На збільшення БВ такого створеного об’єкта групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта» | |
| Об’єкт, що належить до груп 2 — 4 | В обліку є БВ відповідної групи ОФ (2 — 4) | На збільшення БВ відповідної групи ОФ (2 — 4) |
| В обліку платника немає БВ відповідної групи ОФ (2 — 4)
| На створення БВ відповідної групи ОФ (2 — 4) |
Пригадавши основні правила бухгалтерського та податкового обліку витрат на ремонт (поліпшення) об’єктів основних фондів, розглянемо облікові та податкові наслідки повернення об’єкта орендодавцю в разі, коли орендар
провадив дозволені поліпшення.Що стосується «недозволених» поліпшень, то таких ситуацій рекомендуємо уникати, оскільки вони загрожують дуже неприємними податковими наслідками як для орендаря (відсутність валових витрат і права на амортизацію; податкові зобов’язання щодо безоплатної передачі), так і орендодавця (валовий дохід у сумі безоплатно отриманих послуг). Тому краще в договорі покласти обов’язок проведення ремонтів (поліпшень) на орендаря без права отримання компенсації.
ПОВЕРНЕННЯ ВІДРЕМОНТОВАНОГО ОБ'ЄКТА ОРЕНДИ
Якщо орендодавець не відшкодовує орендарю витрати на ремонт (поліпшення)
Бухгалтерський облік
. Як уже зазначалося вище, якщо за домовленістю сторін орендодавець не відшкодовує витрати на ремонт об’єкта, то орендар або відразу списує понесені витрати на витрати звітного періоду (якщо проведені роботи не спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта), або формує об’єкт ІНМА з нарахуванням амортизації на вартість такого об’єкта. Якщо на момент повернення об’єкта оренди орендодавцю витрати на ремонт повністю замортизувалися, то в обліку такий об’єкт списується з балансу записом Дт 132 — Кт 117.Якщо з будь-яких причин (наприклад, у разі дострокового розірвання договору оренди) на момент повернення орендодавцю об’єкта оренди об’єкт ІНМА, створений з витрат на його поліпшення, не повністю замортизувався, то в обліку здійснюються такі записи:
— Дт 132 — Кт 117 — на суму нарахованого зносу;
— Дт 976 — Кт 117 — на залишкову вартість об’єкта.
Податковий облік
. У податковому обліку в цьому випадку слід керуватися п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, згідно з яким у разі повернення об’єкта оренди орендодавцю орендар застосовує правила, визначені п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток для заміни основних фондів. У свою чергу, п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток приписує в разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податків або якщо з не залежних від платника податку обставин основні фонди (їх частини) зруйновані, вкрадені або підлягають ліквідації або платник податків змушений відмовитися від використання таких основних фондів унаслідок обставин загрози або неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податків у тому звітному періоді, в якому виникають такі обставини:— збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1. При цьому вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля;
— не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 щодо основних фондів цих груп.
Якщо орендар при проведенні ремонту (поліпшення) орендованого об’єкта всю суму витрат на ремонт включив до складу валових витрат (у межах 10 % ліміту), то в податковому обліку повернення об’єкта орендодавцю в нього ніяк не відображається.
Що стосується
орендодавця, то він у такому разі не змінює балансову вартість основних фондів або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення такого об’єкта, на підставі прямої норми, установленої п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток.Стосовно податку на прибуток відсутність негативних податкових наслідків для сторін орендних відносин відбувається на підставі дії прямої норми законодавства. А от що стосується ПДВ, то тут не все так просто. На наш погляд, передача результатів робіт з капремонту (поліпшення) без компенсації, по суті, є не чим іншим, як безоплатною передачею робіт (послуг), а така операція обкладається ПДВ. База оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін, і при її визначенні сторони мають ураховувати такий важливий фактор, як фактичний знос проведених робіт під час експлуатації орендованого об’єкта орендарем.
Приклад 1.
Орендар здійснив капітальний ремонт і поліпшення приміщення (перепланування), що орендується, на загальну суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). У податковому обліку частину витрат у сумі 30000 грн. (у межах 10 % ліміту) було включено до складу валових витрат, а на решту було сформовано балансову вартість об’єкта основних фондів групи 1, що підлягає амортизації за «старими» нормами*. Договір оренди розірвано достроково. На момент повернення приміщення орендодавцю:— у бухобліку залишкова вартість об’єкта ІНМА, створеного у вигляді витрат на ремонт, склала 5000 грн. Відповідно сума амортизації, що нараховується за прямолінійним методом, склала 45000 грн.;
— у податковому обліку балансова вартість об’єкта на початок розрахункового кварталу, в якому приміщення було повернено орендодавцю, склала 23921,54 грн.
* У консультації представників податкових органів у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 10 зроблено висновок:
— якщо ремонтується об’єкт, який орендодавцем амортизується за «старими» нормами, то орендар амортизує витрати на ремонт такого об’єкта за «старими» нормами;
— якщо ремонтується об’єкт, що амортизується орендодавцем за «новими» нормами, то орендар амортизує витрати на ремонт такого об’єкта відповідно за «новими» нормами.
На момент повернення об’єкта орендодавцю справедливу (ринкову) вартість проведених орендарем поліпшень було оцінено в сумі 24000 грн., включаючи ПДВ. Відповідно сума податкових зобов’язань з ПДВ при безоплатній передачі об’єкта склала 4000 грн.
| Зміст господарських операцій | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума, грн. | ВВ | БВ об’єкта гр. 1 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік у орендаря | |||||
| 1. Узято в оренду приміщення (за вартістю, зазначеною в акті приймання-передачі) | 01 | — | 400000 | — | — |
| 2. Відображено витрати на поліпшення приміщення, що орендується | 153 | 631 | 50000 | 30000 | — |
| 3. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 4. Після закінчення ремонту сформовано вартість ІНМА | 117 | 153 | 50000 | — | 20000* |
| 5. Нараховано щомісячну суму амортизації на вартість створеного об’єкта | 92 | 132 | 833,33 | — | — |
| 6. Повернено приміщення орендодавцю при розірванні договору оренди | — | 01 | 400000 | — | — |
| 7. Списано суму нарахованого на вартість об’єкта ІНМА зносу | 132 | 117 | 45000 | — | — |
| 8. Списано залишкову вартість об’єкта ІНМА | 976 | 117 | 5000 | 23622,52** | — |
| 9. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976 | 641 | 4000 | — | — |
| Облік у орендодавця | |||||
| 1. На вартість проведених поліпшень орендодавець збільшує первісну (переоцінену) вартість приміщення | 103 | 424 | 24000 | — | — |
| *БВ об’єкта основних фондів групи 1 формується на початок наступного розрахункового кварталу після введення відремонтованого приміщення в експлуатацію. ** До валових витрат включається БВ об’єкта на початок розрахункового кварталу за мінусом суми нарахованої в розрахунковому кварталі амортизації на його вартість (23921,54 - 23921,54 х 1,25 %). У декларації з податку на прибуток ця сума (23623 грн.) відображається в рядку 04.13. | |||||
В акті приймання-передачі приміщення, що повертається, описуються його технічні характеристики з урахуванням проведених поліпшень, зазначаються вартість приміщення, за якою воно передавалося в оренду, а також ринкова вартість проведених поліпшень на момент повернення приміщення. В акті бажано зазначити, що вартість робіт з поліпшення не компенсується орендодавцем, щоб уникнути суперечностей між сторонами в майбутньому.
Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на ремонт (поліпшення)
Вище (див. розділ «Ремонти і поліпшення в ЦКУ» на с. 38) ми вже висловлювали свою позицію стосовно того, що вимога відшкодування — це право, а не обов’язок орендаря. Якщо орендар реалізує це своє право, то сторони повинні домовитися про суму такого відшкодування. У листі Мінфіну від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000 зазначено, що зобов’язання орендодавця щодо компенсації здійснених орендарем поліпшень об’єкта відображаються на підставі первинного документа, в якому, крім усього іншого, має бути погоджена сторонами сума компенсації (обсяг господарської операції). Таким документом, на наш погляд, цілком може бути підписаний сторонами акт приймання-передачі робіт з ремонту (поліпшення) об’єкта.
Бухгалтерський облік
. Порядок відображення суми відшкодування в бухгалтерському обліку залежить від того, чи було включено витрати до складу витрат звітного періоду, коли провадився ремонт, або ж їх було капіталізовано у складі об’єкта ІНМА.Якщо витрати на капремонт було включено до складу витрат, то при підписанні акта приймання-передачі виконаних ремонтних робіт на погоджену суму відшкодування орендар в обліку здійснює запис Дт 377 — Кт 719 (на суму відшкодування з ПДВ), Дт 719 — Кт 641 (на суму податкових зобов’язань з ПДВ). При отриманні відшкодування від орендодавця в обліку робиться запис Дт 311 — Кт 377.
Якщо на суму витрат на ремонт (поліпшення) було створено об’єкт ІНМА, то при підписанні акта приймання-передачі виконаних ремонтних робіт на погоджену суму відшкодування орендар відображає таку операцію як продаж об’єкта ІНМА. Порядок відображення цієї операції в обліку покажемо на прикладі 2, наведеному далі.
Податковий облік
. Це питання навряд чи можна назвати однозначним через відсутність у Законі про податок на прибуток прямої норми, що встановлює порядок дії сторін у цій ситуації.Традиційно операцію з отримання відшкодування від орендодавця орендарю рекомендують відображати в порядку, установленому для оподаткування операцій з продажу об’єктів основних фондів (якщо, звичайно, суму витрат на ремонт було віднесено на збільшення балансової вартості основних фондів групи 2 — 4 чи окремого об’єкта групи 1). Цей підхід продиктовано специфікою податкового обліку витрат на ремонт (поліпшення) орендованих об’єктів: оскільки витрати формують (збільшують) БВ відповідної групи основних фондів, то і при «перепродажу» проведених робіт операцію слід відображати за податковими правилами, установленими для продажу об’єкта основних фондів. При цьому сума отриманого відшкодування відповідатиме виручці від продажу об’єкта основних фондів. Відповідно при фактичній передачі орендодавцю здійснених поліпшень (за фактом підписання акта приймання-передачі):
— балансова вартість об’єкта групи 1 прирівнюється до нуля для цілей амортизації. Якщо виручка від продажу об’єкта перевищує балансову вартість об’єкта групи 1, то сума перевищення включається до складу валових доходів, якщо навпаки (балансова вартість об’єкта перевищує виручку від його продажу), то різниця включається до валових витрат;
— балансова вартість основних фондів груп 2 — 4 зменшується на вартість продажу (нею в цьому випадку буде сума відшкодування без урахування ПДВ). Якщо вартість продажу перевищить балансову вартість відповідної групи, то суму перевищення буде включено до складу валових доходів.
Підтримку такого підходу знаходимо в
листі КВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 15.05.2003 р. № 06-10/374.Однак такий підхід незастосовний, якщо йдеться про компенсацію витрат на ремонт (поліпшення), які було включено орендарем до складу валових витрат у межах 10 % ліміту. У цьому випадку не залишається нічого іншого, як при отриманні відшкодування від орендодавця відображати цю суму у складі валових доходів (за вирахуванням суми ПДВ).
Другий підхід базується на думці ДПАУ, викладеній у листі від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116. Головне податкове відомство вважає, що вартість переданих орендодавцю робіт з ремонту (поліпшення) об’єкта, по суті, є продажем результатів робіт (послуг) з відповідним оподаткуванням. Це свідчить про те, що сума відшкодування (за правилом першої події) у всіх випадках має включатися до складу валових доходів орендаря (без урахування ПДВ). Внаслідок цього виникає запитання: що робити з балансовою вартістю відповідної групи основних фондів груп 2 — 4 чи окремим об’єктом групи 1 (якщо, звичайно, витрати було віднесено на збільшення балансової вартості цих груп чи об’єктів). Мабуть, така операція повинна спричиняти ті самі наслідки, що й при ліквідації об’єкта (див. підрозділ «Якщо орендодавець не відшкодовує орендарю витрати на ремонт (поліпшення)» на с. 43).
Як ви розумієте, перший підхід вигідніший орендарю, оскільки в результаті його застосування сума поліпшень, що компенсується, швидше вплине на оподатковуваний прибуток.
Водночас нам ближчий підхід, згідно з яким орендодавець і в разі, коли договором передбачено компенсацію поліпшень, діє в порядку, передбаченому пп. 8.8.2 і 8.4.8 Закону про податок на прибуток, тобто в порядку, установленому для ліквідації об’єктів основних фондів. При цьому сума отриманої компенсації включається до складу валових доходів орендаря (без урахування ПДВ). При розгляді прикладу 2 ми виходитимемо з цієї позиції.
Що стосується орендодавця, то він, відшкодовуючи орендарю понесені витрати, має право відобразити вже понесені ним витрати (тобто в сумі фактичного відшкодування) в податковому обліку як витрати на ремонт власних основних фондів. Порядок відображення таких витрат врегульовано п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.
Стосовно ПДВ зауважимо, що сума компенсації вартості проведених робіт з ремонту (поліпшення) об’єкта обкладається ПДВ. При цьому орендодавець має повне право на включення суми ПДВ до складу податкового кредиту.
Приклад 2.
Підприємство — платник податку на прибуток узяло в оренду в іншого підприємства — платника податку на прибуток вантажний автомобіль вартістю 200000 грн. Автомобіль використовується для доставки товару покупцям. Орендар здійснив переобладнання вантажного автомобіля на загальну суму 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн. За домовленістю сторін (складено додаткову угоду до договору оренди) орендодавець відшкодовуватиме орендарю вартість ремонтних робіт після закінчення дії договору оренди (до кінця договору оренди залишилося 30 місяців) у сумі 4000 грн. з урахуванням ПДВ.У бухгалтерському обліку на всю вартість витрат на ремонт було створено об’єкт ІНМА. При цьому амортизація нараховувалася на вартість такого об’єкта за вирахуванням суми, яка відшкодовуватиметься орендодавцем, прямолінійним способом. Щомісячна сума амортизації становить:
А = (10000 - 3333,33) : 30 = 222,22 (грн.)
У податковому обліку витрати на ремонт було віднесено на збільшення балансової вартості основних фондів групи 2.
При поверненні орендодавцю автомобіля з оренди з ним було підписано акт приймання-передачі виконаних ремонтних робіт на суму 4000 грн., у тому числі ПДВ — 666,67 грн.
| Зміст господарських операцій | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума, грн. | БВ ОФ гр. 2 | ВВ | ВД | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У орендаря | ||||||
| 1. Узято в оренду вантажний автомобіль (за вартістю, зазначеною в акті приймання-передачі) | 01 | — | 200000 | — | — | — |
| 2. Відображено витрати на переобладнання автомобіля | 153 | 631 | 10000 | 10000* | — | — |
| 3. Суму ПДВ включено до податкового кредиту | 641 | 631 | 2000 | — | — | — |
| 4. Після закінчення переобладнання сформовано вартість ІНМА | 117 | 153 | 10000 | — | — | — |
| 5. Нараховано суму щомісячної амортизації (з наступного місяця) | 93 | 132 | 222,22 | — | — | — |
| 6. Автомобіль повернено орендодавцю | — | 01 | 200000 | — | — | — |
| 7. Із орендодавцем підписано акт приймання-передачі робіт з переобладнання автомобіля, на підставі чого в обліку зроблено записи: | ||||||
| — на суму нарахованого зносу об’єкта ІНМА | 132 | 117 | 6666,67 | — | — | — |
| — на залишкову вартість об’єкта ІНМА | 377 | 117 | 3333,33 | — ** | — | 3333,33 |
| 8. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 377 | 641 | 666,67 | — | — | — |
| 9. Отримано суму відшкодування витрат від орендодавця | 311 | 377 | 4000 | — | — | — |
| У орендодавця | ||||||
| 1. Відображено витрати на переобладнання автомобіля, що відшкодовуються орендарю | 105 | 685 | 3333,33 | — *** | 3333,33*** | — |
| 2. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 685 | 666,67 | — | — | — |
| 3. Перераховано орендарю грошові кошти | 685 | 311 | 4000 | — | — | — |
| * Припустимо, що ремонтний ліміт вичерпано. Тому на цю суму збільшується БВ основних фондів групи 2 на початок наступного розрахункового кварталу і надалі будемо амортизувати. ** Балансова вартість гр. 2 — 4 не змінюється — сума витрат на ремонт продовжує амортизуватися (п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток). Якщо орендар одержує компенсацію ремонту об’єктів гр. 1, то БВ створеного на суму поліпшень об’єкта прирівнюється до нуля, і на її суму збільшує валові витрати. *** Орендодавець відображає ці витрати як витрати на ремонт власних основних фондів (у межах 10 % включає до ВВ, а понад цю суму розподіляє та відносить на збільшення відповідної групи основних фондів). У нашому прикладі припустимо, що 10 % ліміт дозволяє орендодавцю всю суму цих витрат включити до складу валових витрат. | ||||||
Якщо орендар зараховує суму проведених витрат на ремонт (поліпшення) в рахунок орендної плати, то ця операція буде бартером. Нагадаємо, що на сьогодні ні в податковому обліку прибутку, ні в податковому обліку ПДВ немає спеціальних правил за бартерними операціями щодо дати виникнення валових доходів і валових витрат, тому доходи й витрати відображаються за загальновстановленими правилами у сторін угоди. Також не слід забувати, що якщо однією зі сторін угоди є підприємство — платник єдиного податку, то залік суми витрат у рахунок орендної плати неприпустимий.
Якщо орендодавцем є фізична особа
Тут ми хочемо звернути вашу увагу на проблему з виникненням оподатковуваного доходу у фізичної особи — орендодавця в сумі проведеного орендарем ремонту (поліпшення) майна, що орендується. Так, у листі ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 (наш розширений коментар до цього листа див. у статті ««Солянка» від ДПАУ — фіскальні роз’яснення зі спірних питань оподаткування» // «БТ», 2007, № 36, с. 14) зроблено такий висновок: вартість проведеного капітального ремонту (поліпшень) включається до оподатковуваного доходу орендодавця як дохід у вигляді додаткового блага в тому місяці, в якому завершено ремонт. Із цієї суми орендар має утримати 15 % податку з доходу і перерахувати його до бюджету.
ДПАУ, мабуть, керується такою логікою: проведення капремонту і поліпшень у загальному випадку (якщо інше не встановлено договором) є обов’язком орендодавця, тому витрати щодо проведеного за нього ремонту (поліпшень) необхідно включити до оподатковуваного доходу фізичної особи — орендодавця і утримати з нього податок. Причому враховуючи, що дохід у цьому випадку нараховується в негрошовій формі, оподатковуваний дохід визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта.
Погоджуємося з тим, що у фізичної особи може виникнути оподатковуваний дохід при проведенні орендарем за свій рахунок капремонту (поліпшення) об’єкта, але вважаємо, що такий дохід виникає на дату повернення об’єкта орендодавцю виходячи зі справедливої вартості проведених ремонтних робіт, оціненої на момент повернення. Справедлива вартість капремонту (поліпшень) об’єкта визначається з урахуванням його фактичного стану на момент повернення, ступеня зносу об’єкта у процесі експлуатації орендарем. Погодьтеся, що за той час, протягом якого об’єкт перебував у користуванні в орендаря, проведений ремонт (поліпшення) може повністю зноситися, і орендарю буде повернено об’єкт у тому самому стані, що й при передачі в оренду. То як же можна говорити про виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу в місяці завершення ремонту орендарем, та ще і в повній сумі проведених ремонтних робіт? Вважаємо, що у фізичної особи — орендодавця оподатковуваний дохід виникне в сумі реально отриманого ним доходу, тобто в сумі проведеного ремонту (поліпшень) за вирахуванням суми фактичного зносу таких проведених робіт. І це, звичайно, за умови, що орендодавець не компенсуватиме орендарю понесені ним витрати: якщо орендодавець відшкодовує ці витрати, то ні про яке виникнення оподатковуваного доходу не може бути й мови.
Крім того, не можна говорити про включення до оподатковуваного доходу вартості проведених поліпшень, якщо вони є відокремлюваними, а отже, будуть або можуть бути вилучені без заподіяння шкоди об’єкту після закінчення строку дії договору. Цей момент теж потрібно враховувати, відстоюючи перед перевіряючими факт ненарахування доходу фізичній особі в місяці завершення ремонту (поліпшень). Якщо при поверненні об’єкта орендар не вилучатиме здійснені ним віддільні поліпшення, то він має право вимагати за них компенсацію, і якщо таку компенсацію не буде сплачено, то лише тоді можна говорити про виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу.
Знаючи вимогу ДПАУ з цього питання і бажаючи уникати конфліктних ситуацій, рекомендуємо при проведенні за рахунок орендаря капремонту (поліпшень) скласти до договору оренди додаткову угоду про те, що орендодавець відшкодує орендарю понесені витрати при поверненні об’єкта (після закінчення дії договору оренди) виходячи зі справедливої вартості таких робіт на момент повернення. Це буде підставою для ненарахування оподатковуваного доходу орендодавцю в місяці завершення ремонту (поліпшень). Після закінчення договору оренди потрібно буде скласти акт приймання-передачі ремонтних робіт на погоджену сторонами суму та отримати відшкодування від орендодавця. Не забувайте: якщо договір оренди підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню, то і зміни, що вносяться до такого договору оренди, слід засвідчувати нотаріально.
Ось такі питання щодо повернення майна з оренди після будь-яких проведених робіт з його ремонту (поліпшень) розглянуто сьогодні. Безумовно, ця тема значна за обсягом і може містити величезну кількість нюансів у кожній конкретній ситуації. Однак викладені в цій статті загальні правила оподаткування та обліку, упевнені, допоможуть вам правильно провести ці операції.
