Темы статей
Выбрать темы

Тема недели. Турдеятельность

Редакция БН
Статья

ТУРДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

 

Туристический бизнес сейчас активно развивается в Украине, турфирмы повсюду появляются буквально как грибы после дождя. Причем особенно приятно, что огромным спросом стал пользоваться не только внешний, но и внутренний туризм (Крым, Закарпатье, Карпаты). В сегодняшней рубрике «Тема недели» мы рассмотрели вопросы бухучета и налогообложения с позиции как туроператора, так и турагента.

Все мы прекрасно помним, как два года назад сфера туризма была буквально вывернута наизнанку: за шесть месяцев 2005 года (с марта по сентябрь) несколько раз менялись правила обложения НДС, что вызывало огромное количество вопросов по учету текущих, а особенно переходящих операций. Сейчас ситуация в области туристической деятельности стабилизировалась, однако определенные вопросы все равно у бухгалтеров появляются. На некоторых из них мы и остановимся сегодня.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

ДОКУМЕНТЫ ТЕМЫ

КоАП

— Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.84 г.

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о туризме

— Закон Украины «О туризме» в редакции Закона Украины от 18.11.2003 г. № 1282-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон об РРО

— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.

Лицензионные условия

— Лицензионные условия проведения туроператорской и турагентской деятельности, утвержденные приказом Госпредпринимательства, Минкультуры от 11.09.2007 г. № 111/55.

Порядок № 116

— Порядок определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

Порядок № 165

— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

Инструкция № 50

— Инструкция о порядке оформления ваучера на предоставление туристических услуг и его использования, утвержденная приказом Гостурадминистрации от 06.06.2005 г. № 50.

Приказ № 67

— приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета бланков строгой отчетности» от 11.03.96 г. № 67.

 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ

Каждый бухгалтер знает, как важны определения тех или иных терминов для целей организации деятельности, получения различных разрешений и, конечно, учета и налогообложения. В связи с этим сначала приведем основные термины, которыми будем оперировать в этой публикации:

туризм

— временный выезд лица с места постоянного проживания в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых или других целях без осуществления оплачиваемой деятельности в месте пребывания;

турист

— лицо, которое осуществляет путешествие по Украине или другой стране с не запрещенной законом страны пребывания целью на срок от 24 часов до одного года без осуществления какой-либо оплачиваемой деятельности и с обязательством оставить страну или место пребывания в указанный срок;

туристический продукт

— предварительно разработанный комплекс туристических услуг, соединяющий не менее чем две такие услуги, который реализуется или предлагается для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.);

туристические операторы

(далее — туроператоры) — юридические лица, созданные согласно действующему законодательству Украины, для которых исключительной деятельностью является организация и обеспечение создания туристического продукта, реализация и предоставление туристических услуг, а также посредническая деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг и которые в установленном порядке получили лицензию на туроператорскую деятельность;

туристические агенты

(далее — турагенты) — юридические лица, созданные согласно действующему законодательству Украины, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность относительно реализации характерных и сопутствующих услуг и которые в установленном порядке получили лицензию на турагентскую деятельность;

въездной туризм

— путешествия в пределах Украины лиц, которые постоянно не проживают на ее территории;

выездной туризм

— путешествия граждан Украины и лиц, которые постоянно проживают на территории Украины, в другую страну;

внутренний туризм

— путешествия в пределах территории Украины граждан Украины и лиц, которые постоянно проживают на ее территории;

сопутствующие туристические услуги и товары

— услуги и товары, предназначенные для удовлетворения потребностей потребителей, предоставление и производство которых несущественно сократятся без их реализации туристам;

характерные туристические услуги и товары

— услуги и товары, предназначенные для удовлетворения потребностей потребителей, предоставление и производство которых существенно сократятся без их реализации туристам. Перечень таких услуг приведен в Методе расчета. Это прежде всего услуги размещения, общественного питания, услуги пассажирского транспорта, услуги гидов, страхования, услуги туроператоров (турагентов), культуры, организации досуга, санаторно-курортные услуги и др.;

место продажи (реализации) туристических услуг

— страна, в которой зарегистрирован соответствующий субъект хозяйственной деятельности, который реализует туристический продукт;

место предоставления туристических услуг

— страна, на территории которой непосредственно предоставляются туристические услуги.

 

ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налог на прибыль

Для налогообложения операций в рамках туристической деятельности очень важное значение имеет тот факт, что

туристический продукт и туристическая услуга являются услугой, а не товаром. Соответственно, в налоговом и бухгалтерском учете операции, связанные с ними, отражаются, как операции с услугами.

Начнем с туроператора.

Каких-либо особенностей для туристической деятельности Закон о налоге на прибыль не содержит, поэтому здесь действуют общие правила налогообложения:

— по прямым договорам купли-продажи (бартера) турпродукта или туруслуг у туроператора возникают валовые расходы при их приобретении по правилу первого события и валовые доходы при их продаже также по правилу первого события (

пп. 5.2.1, 4.1.1 Закона о налоге на прибыль) с учетом п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль (если поставщиком услуг является неплательщик налога на прибыль, в том числе нерезидент, то валовые расходы отражаются по фактическому получению услуг);

— при продаже своего турпродукта (туруслуги) через турагентов на основании заключенных с ними агентских соглашений валовые доходы исходя из всей стоимости реализации у туроператора возникают по факту реализации посредниками турпродукта (туруслуги);

— при продаже чужого турпродукта (туруслуги) в рамках агентских договоров, заключенных с другим туроператором или поставщиком туруслуги, у туроператора ни валовые доходы, ни валовые расходы не отражаются (

п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль). В налоговом учете туроператора по таким операциям отражается лишь сумма получаемого комиссионного вознаграждения по правилу первого события.

Особенности отражения валовых доходов и валовых расходов туроператора представим в табл. 1 на с. 38.

Что касается

турагента , то он вправе реализовывать турпродукт (туруслуги) только на основании посреднических (агентских) договоров, поэтому у него последствия по налогу на прибыль соответствуют рассмотренному варианту 4 в табл. 1 на с. 38.

 

НДС

По налогу на добавленную стоимость ситуация обратная:

правила налогообложения операций по поставке туристических услуг урегулированы специальной ст. 8 Закона об НДС (см. табл. 2 на с. 39).

Несколько подробнее остановимся на необходимости начисления налоговых обязательств по НДС при приобретении турпродукта (туруслуги) у нерезидента. В пользу начисления налоговых обязательств по этим операциям говорит общий

абз. «а» п. 6.5 Закона об НДС, определяющий место поставки услуг. Так, им является место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком НДС, а в случае, если такая услуга предоставляется нерезидентом — место нахождения его представительства, а при отсутствии такового — место нахождения резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при его отсутствии — место фактического нахождения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента. Из этого следует, что при приобретении турпродукта или туруслуги у нерезидента, у которого нет представительства на территории Украины, туроператор обязан начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %. Если следовать этому подходу, то сумма налоговых обязательств будет отражена в строке 7 декларации по НДС за тот отчетный период, на который приходится первое событие (получение туруслуги от нерезидента или перечисление средств в ее оплату). В налоговый кредит эта сумма попадет в следующем отчетном периоде (строка 12.4 декларации по НДС)*. Наверняка налоговики будут придерживаться этого варианта налогообложения, так как он наиболее фискальный, а значит, наиболее безопасный.

* Более подробно об отражении в налоговом учете услуг, полученных от нерезидента (место поставки определяется в соответствии с п. 6.5 Закона об НДС) мы писали в статьях «Импорт услуг и НДС» // «БН», 2005, № 35; «Услуги через Интернет — получаем, предоставляем, облагаем НДС» // «БН», 2007, № 37; «Декларация по НДС: строка за строкой» // «БН», 2006, № 28; в «Почте редакции» «При импорте услуг право на налоговый кредит возникает в периоде предельного срока уплаты налогового обязательства» // «БН», 2007, № 42.

В то же время этот подход вызывает серьезные сомнения. Во-первых, особенностям налогообложения туристических операций в

Законе об НДС выделена отдельная ст. 8, что говорит о действии в этой сфере специальных, а не общих норм, предусмотренных для других услуг. А специальные нормы по выездному туризму (пп. 8.1 и 8.2 Закона об НДС) говорят только о возникновении у туроператора налоговых обязательств в сумме вознаграждения. Во-вторых, если опираться на общие нормы Закона об НДС, то и здесь можно найти основания для необложения стоимости приобретаемых у нерезидента туруслуг импортным НДС. Причем эти основания поддерживаются и ГНАУ (письмо от 30.12.2005 г. № 681/4/16-1510).

Кроме того, о желании законодателей искоренить какую-либо связь между туруслугами и

п. 6.5 Закона об НДС, на наш взгляд, свидетельствует исключение из него п.п. «б» , в котором ранее специально оговаривались правила определения места поставки для туристических услуг. Также нельзя обойти вниманием и изменения, внесенные в Порядок № 165 (причем эти изменения** внесены одновременно с исключением упоминания о туруслугах из п. 6.5 Закона об НДС) в части дополнения п. 2 абзацем четвертым такого содержания: «в случае предоставления на таможенной территории Украины услуги нерезидентом налоговая накладная выписывается таким плательщиком налога: зарегистрированным на территории Украины постоянным представительством этого нерезидента, а при отсутствии такового — резидентом, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — покупателем (получателем) — налоговым агентом такового нерезидента».

** Приказ ГНАУ «О внесении изменений в приказ Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 165» от 30.06.2005 г. № 244.

Все это, по нашему мнению, свидетельствует о том, что законодатели хотели вывести из-под обложения НДС стоимость туруслуг, приобретаемых у нерезидента, если такие услуги фактически предоставляются за пределами Украины. Надеемся, что приведенные нами аргументы являются достаточно убедительными, чтобы не начислять налоговые обязательства по НДС при покупке турпродукта (туруслуги) у нерезидента в сфере выездного туризма.

При проведении операций в сфере

въездного туризма, т.е. при продаже турпродукта (туруслуг) нерезидентам с местом их предоставления на территории Украины, налоговые обязательства по НДС возникают исходя из стоимости поставленного турпродукта (туруслуги) по ставке 20 %.

Отметим, что порядок налогообложения операций в сфере туроператорской и турагентской деятельности до, в течение и после 2005 года описан в

письме ГНАУ от 23.01.2007 г. № 1072/7/16-1517-1 (см. приложение «Документы» этого номера).

 

Единый налог

Достаточно большое количество субъектов туризма находится на упрощенной системе налогообложения, поэтому несколько слов скажем и об обложении этих операций единым налогом. Здесь также действуют общие правила:

— по прямым договорам купли-продажи в объект налогообложения попадает вся выручка от реализации турпродукта (туруслуги) с учетом сумм НДС;

— при осуществлении посреднических операций турфирмами при продаже туруслуг в базу обложения единым налогом попадает только сумма получаемого вознаграждения за посредничество (

письма ГНАУ от 10.04.2006 г. № 4025/6/15-0416, от 28.12.2006 г. № 24715/7/15-0417; письмо ГНА в г. Киеве от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517).

Что касается объема выручки в целях непревышения установленного для единоналожников предела (для частных предпринимателей — не более 500 тыс. грн., для юридических лиц — не более 1 млн грн.), то ГНАУ уже давно стоит на том, что посредники должны учитывать все поступающие им средства, как транзитные, так и суммы своего вознаграждения. Мы с этим не согласны и считаем, что и здесь надо принимать в расчет только вознаграждение посредника.

 

Таблица 1

Варианты формирования турпродукта

Валовые доходы

Валовые расходы

Вариант 1: туроператор полностью формирует турпродукт (за исключением услуг страхования)

Вся сумма средств, полученная от туристов, за вычетом стоимости страхового полиса

Расходы туроператора по предоставлению туристических услуг с учетом ограничений, установленных Законом о налоге на прибыль

Вариант 2: туроператор формирует турпродукт из собственных услуг и услуг других предприятий (приобретаемых по договорам о предоставлении услуг)

Расходы туроператора, в том числе стоимость услуг сторонних организаций

Вариант 3: турпродукт сформирован из собственных услуг туроператора, а часть туруслуг передается по агентским договорам

Сумма средств, полученная от туристов за вычетом стоимости агентированных туруслуг. Вознаграждение по агентским и другим договорам

Собственные расходы туроператора

Вариант 4: турпродукт полностью сформирован из услуг других организаций, которые передаются по посредническим договорам (агентским, поручения, комиссии и т. п.)

Вознаграждение по агентским и другим договорам

Расходы по обеспечению хозяйственной деятельности

 

Таблица 2

Вид туризма

Где предоставляют туруслуги

Кому поставляют туруслуги

Объект обложения НДС

Право на налоговый кредит

Примечания

Туроператор

Выездной туризм

За рубежом

Не имеет значения (турагентам, туроператорам, туристам)

Вознаграждение, т.е. разница между стоимостью поставленного турпродукта (туруслуги) и расходов, понесенных туроператором на их приобретение (создание)*

Суммы НДС, уплаченные (начисленные) отечественным поставщикам при создании турпродукта, не могут быть включены в налоговый кредит, а относятся на увеличение валовых расходов предприятия**

Открытым остается вопрос с уплатой импортного НДС при приобретении турпродукта (туруслуги) у нерезидента в порядке, предусмотренном для импорта услуг (об этом ниже)

Въездной туризм

На территории Украины

Не имеет значения (турагентам или туристам)

Определяется по общим правилам, установленным Законом об НДС, т. е. в объект налогообложения попадает вся стоимость поставленного турпродукта (туруслуги)***

Суммы начисленного (уплаченного) НДС включаются в налоговый кредит

Поставка путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых детей в возрасте до 18 лет не облагается НДС (п.п. 5.1.9 Закона об НДС). Соответственно, суммы входящего НДС не включаются в налоговый кредит по таким операциям

Внутренний туризм

Турагент

Любой

За рубежом или на территории Украины

Туристам

Комиссионное вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) туроператором или другими поставщиками услуг в пользу турагента

Нет права на налоговый кредит по операциям в рамках агентских договоров. По всем остальным расходам есть НК

* Сумму вознаграждения, на наш взгляд, следует определять так: договорная (контрактная) стоимость турпродукта с НДС — расходы на приобретение (создание) турпродукта с НДС. Соответственно сумма НО по НДС рассчитывается так: сумма вознаграждения : 6.

** Что касается сумм входящего НДС по прочим расходам, непосредственно не связанным с приобретением (созданием) турпродукта (таким как аренда, содержание помещений, прочие расходы административного характера), то туроператор имеет право включить их в налоговый кредит. Это объясняется тем, что такие расходы не учитываются при определении суммы комиссионного вознаграждения (базы обложения НДС), а потому ограничение на включение сумм входящего НДС в НК на них не должно распространяться.

*** Если поставка турпродукта (туруслуги) осуществляется в рамках посреднических (агентских) договоров, то, на наш взгляд, дата возникновения налоговых обязательств по НДС у туроператора должна определяться не по правилу первого события, а по специальным правилам, установленным вторым абзацем п. 4.7 Закона об НДС. В то же время нужно отметить, что по этому вопросу существует и иная позиция: так как во втором абзаце п. 4.7 Закона об НДС говорится только о посреднических договорах по поставке товаров, а не услуг, то в рассматриваемом случае эти правила не должны применяться. По нашему мнению, такой подход достаточно формален, хотя и имеет право на жизнь.

 

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Турфирма должна позаботиться об оформлении «Уголка потребителя»

Какие требования предъявляются к турфирмам при оформлении «Уголка потребителя»?

 

Общие требования к служебному помещению (офису) для осуществления туроператорской и турагентской деятельности изложены в

п. 3 Лицензионных условий.

Так,

туроператор и турагент на видном для туриста месте должны разместить такие документы (п. 3.2 Лицензионных условий):

— копию лицензии;

— копию свидетельства о государственной регистрации;

— копию справки банковского или другого кредитного учреждения о подтверждении финансового обеспечения ответственности лицензиата;

— сведения о работниках: фамилию, имя, отчество руководителя, его заместителей, главного бухгалтера, менеджеров;

— книгу отзывов и предложений граждан;

— данные Лицензионные условия;

— адреса и телефоны центрального и местного органов исполнительной власти в области туризма, территориального управления по делам защиты прав потребителей, перечень номеров телефонов, факсов лицензиата (т. е. турфирмы).

За нарушение этого требования на работников турфирмы может быть наложен админштраф по

ст. 155 КоАП (нарушение правил предоставления услуг) в размере от 17 до 170 грн., а за повторное нарушение — от 85 до 459 грн.

 

Номинальная стоимость туристического ваучера законодательством не установлена

Турфирма выдает покупателям ваучеры (бланки строгого учета), которые были изготовлены по нашему заказу типографией, имеющей на это лицензию. При использовании в работе бланков у нас возникли такие вопросы:

Можно ли заполнять ваучер на русском языке или только на украинском?

По какой стоимости ваучеры нужно учитывать в забалансовом учете?

Есть ли установленная форма журнала учета выдачи ваучеров или можно использовать произвольную форму?

Можно ли делать исправления в ваучере путем проставления рядом с зачеркнутым текстом надписи «Исправленному верить» и подписи работника, уполномоченного оформлять ваучеры?

 

Договор на туристическое обслуживание согласно

ст. 20 Закона о туризме может заключаться с туристом путем выдачи ваучера.

Ваучер

— документ, который является основанием и гарантией для получения туристом оплаченной услуги или комплекса услуг у субъекта туристической деятельности, который их предоставляет. В случае заказа туристом услуг у разных субъектов туристической деятельности турист получает ваучеры в количестве, пропорциональном количеству субъектов туристической деятельности.

Ваучер оформляется субъектом туристической деятельности, реализующим туристу услугу или комплекс услуг, в трех экземплярах с одним порядковым номером: два экземпляра ваучера отдаются туристу или руководителю группы туристов, а один экземпляр остается у турфирмы.

Бланки ваучера заполняются (

п. 2.1 Инструкции № 50):

на предоставление услуг на территории Украины (внутренний туризм) — на государственном языке или языке национальных меньшинств Украины. Как видим, ваучер может быть заполнен как на украинском, так и на русском языке, и это не будет нарушением действующего законодательства*;

* Аналогичное мнение высказано Государственной службой туризма и курортов от 10.10.2007 г. № 3-Д (см. приложение «Документы» этого номера) в отношении договоров на туристическое обслуживание: если такой договор составлен на русском языке, то обязательное оформление дополнительного экземпляра этого договора на украинском языке нормами действующего законодательства не предусмотрено.

на предоставление услуг за пределами Украины (выездной туризм) — на языке, предусмотренном внешнеэкономическим контрактом.

Что касается номинальной стоимости туристического ваучера, то она действующим законодательством не установлена. Следовательно, на забалансовом счете 08 «Бланки строгого учета» ваучеры учитываются по количеству и покупной цене, т. е. так же, как и на балансовом субсчете 209 «Прочие материалы».

Что касается ответственности за порчу или недостачу ваучеров, то согласно

Порядку № 116 размер ущерба по бланкам строгой отчетности, на которых не указана номинальная стоимость или она не определена законодательством, исчисляется с применением коэффициента 50 к стоимости приобретения ваучера. К такой ответственности материально ответственного лица можно привлечь, например, в случае недостачи (пропажи) бланков ваучеров или если ваучеры были испорчены вследствие виновных действий материально ответственного лица. Если же ваучеры были аннулированы в связи с расторжением договора на туристическое обслуживание или из-за того, что в них были допущены ошибки (описки) при заполнении, то в этом случае привлечь материально ответственного работника к ответственности нельзя. Такие бланки просто списываются с учета как испорченные (при этом ни валовые расходы, ни налоговый кредит исходя из стоимости испорченных бланков, на наш взгляд, сторнировать не нужно).

Затронув тему допущения ошибок (описок) в ваучерах, отметим, что согласно

п. 2.10 Инструкции № 50 ваучер с исправлениями, незаполненными или не полностью заполненными пунктами, без подписи руководителя или уполномоченного им надлежащим образом представителя, без печати или с нечеткой печатью может быть признан недействительным в установленном законодательстве порядке. На наш взгляд, если исправление в ваучере будет произведено с выполнением всех требований — неправильный текст зачеркнут тонкой линией, чтобы его можно было прочитать, сверху или рядом написан правильный текст и надпись «Исправлено», а также проставлена подпись ответственного лица, дата и (для убедительности) печать турфирмы — то такой ваучер вряд ли можно будет признать недействительным. Хотя, конечно, лучше не допускать ошибок при заполнении этого документа.

Теперь несколько слов об учете движения ваучеров. Действующим законодательством, а именно

приказом № 67, утверждены первичные документы по учету бланков строгой отчетности, это:

СЗ-1 «Приходно-расходная накладная № __ на бланки строгой отчетности»;

СЗ-2 «Приходно-расходная книга по учету бланков строгой отчетности»;

СЗ-3 «Акт на списание использованных бланков строгой отчетности»;

СЗ-4 «Акт проверки наличия бланков строгой отчетности»;

СЗ-5 «Карточка-справка по выданным и использованным бланкам строгой отчетности».

Для упрощения документооборота турфирме, на наш взгляд, достаточно вести Приходно-расходную книгу по учету бланков строгого учета (ф. СЗ-2), которая изготавливается типографским способом и должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена печатью и подписью руководителя и главного бухгалтера. И кроме того, с установленной на фирме периодичностью (ежемесячно, ежеквартально) необходимо составлять Акт на списание использованных бланков. Третьи экземпляры ваучеров, выданных туристам, и аннулированные бланки ваучеров (согласно акту по ф. СЗ-3) передаются в бухгалтерию на хранение.

 

Турфирма может заключить договор с юрлицом, от которого поступила коллективная заявка на турпродукт

Турфирма, кроме прочих направлений деятельности, занимается также организацией коллективных 2 — 3-дневных экскурсионных поездок для работников сторонних предприятий, студентов, школьников и т. п. Можно ли заключить один договор на туристическое обслуживание с руководителем группы или такой договор нужно заключать с каждым туристом?

 

Да, в данном случае можно заключить один договор на туристическое обслуживание, но не с руководителем группы, а с юридическим лицом, которое заказало туристическую услугу (предприятием, чьи работники едут на экскурсию, учебным заведением и т. п.). При этом согласно

п.п. 6.1.6 Лицензионных условий договор с каждым туристом в этом случае не заключается.

При организации турпоездок для детей школьного возраста и студентов турфирма должна также учитывать требования

Правил проведения туристских путешествий с учащейся и студенческой молодежью Украины, утвержденных приказом Минобразования от 06.04.99 г. № 96 (в редакции приказа МОН от 24.03.2006 г. № 237). В частности, учебное заведение должно предоставить турфирме заверенный печатью список детей, приказ о назначении руководителя группы.

 

Гостиницы, санатории, базы отдыха могут заключать с иностранными турфирмами прямые договоры на предоставление услуг по размещению туристов

Турфирма — резидент Польши хочет заключить договор о сотрудничестве с нашим санаторием на покупку путевок на санаторно-курортное обслуживание отдыхающих. Имеет ли право наш санаторий заключить такой договор на продажу путевок с нерезидентом и получить выручку в валюте? Или такого права у нас нет в силу действия ст. 37 Закона о туризме?

 

Начнем с того, что в

ст. 37 Закона о туризме содержится запрет на осуществление посреднической деятельности на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание с иностранными субъектами туристической деятельности. Такая деятельность может осуществляться только через туроператоров, созданных в соответствии с законодательством Украины. Договоры, заключенные с нарушением требований этой статьи, считаются недействительными.

Обратите внимание, что запрет распространяется только на посредническую деятельность в заключении этих договоров. Что касается прямых договоров, заключенных санаторием с нерезидентом, на поставку туруслуг, то такая деятельность может проводиться санаторием напрямую без привлечения туроператора. Это подтверждает и Госслужба туризма и курортов (см.

п. 3 письма от 10.10.2007 г. № 3-Д, приложение «Документы» этого номера).

 

Туроператор должен выписать налоговую накладную на всю стоимость турпродукта, не вычитая из нее сумму вознаграждения турагента

Величина агентского вознаграждения турагента определяется в виде оговоренных в ценовых каталогах или предложениях туроператора сумм или процентов от стоимости турпродукта с учетом НДС. Деньги туроператору перечисляются за вычетом суммы вознаграждения, что предусмотрено договором. На последнюю дату отчетного месяца турагент предоставляет туроператору отчет о реализованных услугах. И туроператор, и турагент являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

Нужно ли турагенту составлять акт выполненных работ на сумму агентского вознаграждения и выписывать налоговую накладную на имя туроператора?

На какую сумму должен выписывать налоговые накладные туроператор: на полную сумму проданных туруслуг или за минусом суммы комиссионного вознаграждения? Счет к оплате турагенту выставляется на сумму за минусом агентского вознаграждения.

 

Составление акта предоставленных услуг на сумму вознаграждения не является обязательным, если агентский договор не требует его составления. Сумма вознаграждения турагента четко идентифицируется согласно договору и предложениям туроператора, а объем проданных туристических услуг подтвержден заявками турагента, заключенными договорами (выданными ваучерами), перечисленными туроператору денежными средствами, а также ежемесячным отчетном турагента. В связи с этим отдельного согласования суммы вознаграждения с туроператором путем составления и подписания акта предоставленных услуг

не требуется.

Что касается выписки налоговых накладных, то сначала давайте определим, в какой сумме и в какой момент у сторон возникают налоговые обязательства в рамках этих операций:

у турагента налоговые обязательства возникают в сумме агентского вознаграждения по правилу первого события. Учитывая, что турагент удерживает вознаграждения и суммы оплаты за путевку, получаемые от туристов, то этот момент и нужно считать первым событием для получения вознаграждения. Соответственно в этот момент турагент должен выписать налоговую накладную на имя туроператора на сумму комиссионного вознаграждения. При этом правила п. 4.7 Закона об НДС, установленные для посреднических договоров, на турагента не распространяются, так как он руководствуется специально действующей для этих операций нормой — п. 8.4 Закона об НДС;

у туроператора налоговые обязательства возникают исходя из всей стоимости проданного турпродукта без вычета из ее суммы агентского вознаграждения. При этом дата возникновения налоговых обязательств, на наш взгляд, должна определять с учетом требований п. 4.7 Закона об НДС, а не по правилу первого события, несмотря на то что во втором абзаце п. 4.7 Закона об НДС речь идет только о покупке товаров (об услугах в нем ничего не говорится). Следовательно, туроператор должен выписать налоговую накладную на дату поступления денежных средств от турагента. Если туроператор выпишет налоговую накладную на сумму проданного турпродукта за минусом вознаграждения турагента, то он занизит свои налоговые обязательства по НДС.

В счете на оплату, выставляемом турагенту, туроператор указывает продажную стоимость турпродукта, сумму причитающегося ему вознаграждения, а также разницу между этими суммами, которую и должен перечислить турагент.

Для наглядности рассмотрим такой

пример. Турагент на основании агентского соглашения с туроператором продает физическому лицу турпродукт стоимостью 5000 грн. Сумма вознаграждения агента составляет 5 % с учетом НДС, т.е. 250 грн. По условиям договора сумма вознаграждения удерживается турагентом из поступивших в оплату за путевку сумм.

 

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

У турагента

1. Получена от физического лица оплата за путевку на текущий счет турагента

311

681

5000

208,33

2. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы агентского вознаграждения

643

641

41,67

3. Отражена реализация путевки (подписан договор на туристическое обслуживание)

681

703

5000

4. Переданы туристу документы строгого учета (ваучер, страховой полис)

08

Стоимость бланков

 

 

4. Отражена задолженность перед туроператором

704

685

5000

5. Отражена реализация агентских услуг

361

703

250

6. Списана сумма налоговых обязательств по НДС

703

643

41,67

7. Закрыта задолженность туроператора в части оплаты вознаграждения

685

361

250

8. Перечислены денежные средства туроператору

685

311

4750

У туроператора

1. Отражена реализация турпродукта

377

703

5000

4166,67

2. Начислены налоговые обязательства по НДС

703

641

833,33

3. Поступили от турагента денежные средства в оплату за проданную путевку

311

377

4750

4. Списана себестоимость турпродукта

903

23

3200 (условно)

5. Отражены расходы в сумме агентского вознаграждения

93

685

208,33

208,33

6. Сумма НДС включена в состав налогового кредита

641

685

41,67

7. Произведен зачет задолженности в сумме агентского вознаграждения

685

377

250

 

Если турпродукт сформирован туроператором из услуг третьих лиц, то при отражении в учете этих операций нужно исходить из сути заключенных договоров

Предприятие, имеющее лицензию на осуществление туроператорской деятельности, организует поездку на горно-лыжный курорт в Карпаты. При этом заключены договоры:

— о сотрудничестве с базой отдыха на размещение туристов (стоимость проживания на 1 туриста за заезд — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.). Места заказывают по разовым заявкам;

— о сотрудничестве с экскурсионной компанией на организацию двух обзорных экскурсий (стоимость услуг — 180 грн. без НДС). Экскурсии заказывают на основании поданной заявки;

— на оказание услуг с автотранспортным предприятием на перевозку туристов от ж/д станции до базы отдыха и обратно (стоимость услуг 420 грн., в том числе НДС — 70 грн.);

— о сотрудничестве со страховой компанией на медицинское страхование туристов и от несчастных случаев (стоимость страховки на 1 туриста — 20 грн.).

Продажная стоимость путевки установлена в размере 2396 грн. (1980 грн. без НДС, НДС — 396 грн., страховка — 20 грн.).

Как эти операции отражаются в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы выдаются туристу? Какие документы должны быть у туристической фирмы в подтверждение проданного пакета туруслуг?

 

Начнем с документального оформления этих операций.

Согласно

п.п. 9.4.3 Лицензионных условий туроператоры во время организации предоставления туристических услуг отечественным туристам в Украине должны оформлять такие документы:

— заявку туриста или турагента на бронирование туристической услуги;

— подтверждение способа размещения относительно забронированной туристической услуги (туристического продукта);

— договор с туристом о туристическом обслуживании или ваучер в случае, предусмотренном законодательством Украины;

— платежные документы (корешок приходного кассового ордера, квитанции, кассового чека и т. п.), которые подтверждают оплату туристом стоимости туристических услуг, обусловленных договором о туристическом обслуживании.

Что касается договора с туристом на туристическое обслуживание, то он должен соответствовать обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг (

ст. 20 Закона о туризме). Данный договор заключается в письменной (электронной) форме. Он может заключаться путем выдачи ваучера, порядок оформления которого установлен Инструкцией № 50.

При формировании группы туристов туроператор (турагент) должен заключать договор отдельно с каждым туристом (

п.п. 6.1.4 Лицензионных условий). Если в состав группы входят несовершеннолетние дети, договор заключается между туроператором и их родителями или законными опекунами.

Из этого следует, что у туриста на руках должны быть такие документы:

— один экземпляр договора на туристическое обслуживание или ваучер;

— страховой полис, если в стоимость путевки входит страховка;

— путевка (если поселение туристов в санатории (базе отдыха, пансионате, отеле и т. п.) осуществляется на основании путевок);

— транспортные билеты (если в стоимость путевки входит оплата проезда общественным транспортом);

— документы, подтверждающие внесение платы за путевку.

Что касается взаимоотношений между туроператором и отечественными партнерами, предоставляющими услуги по размещению, перевозке, страхованию, экскурсионному обслуживанию туристов и т. п., то они согласно

Лицензионным условиям строятся на основании договоров о сотрудничестве. Как отдельный вид гражданско-правовых договоров договор о сотрудничестве ни в ХКУ, ни в ГКУ не выделен. Учитывая, что договор о сотрудничестве заключается в соответствии с действующим законодательством, по своей сути он может быть либо прямым договором купли-продажи, либо посредническим (агентским, поручения и др.).

С субъектами хозяйствования, оказывающими услуги по размещению туристов, как правило, заключаются агентские договоры (

последний абзац ст. 22 Закона о туризме), правовые основы которого регулируются главой 31 «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования» ХКУ.

Коммерческое посредничество (агентская деятельность)

является предпринимательской деятельностью, которая заключается в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет. За предоставление посреднических услуг агент получает вознаграждение, размер которого определяется договором.

Согласно

п. 2 ст. 305 ХКУ в части, не урегулированной нормативно-правовыми актами, указанными в этой статье, к агентским отношениям могут применяться соответствующие положения ГКУ, которыми регулируются отношения поручения.

Итак, если договор между туроператором и гостиницей, базой отдыха, санаторием и т. п. по своей сути отвечает агентскому договору, то и в налоговом, и в бухгалтерском учете такие операции будут отражены как посреднические. Это значит, что при продаже турпродукта сумма, причитающаяся к выплате принципалу (гостинице, турбазе, санаторию и т. п.), не включается в состав валовых доходов, и соответственно при ее перечислении принципалу она не попадает в состав валовых расходов. В валовых доходах в таких случаях туроператор отражает лишь сумму вознаграждения за посреднические услуги.

В то же время

не исключено, что с субъектами туристической деятельности, оказывающими услуги по размещению, туроператор заключит прямые договоры о сотрудничестве на приобретение таких услуг (например, путем выкупа путевок, предварительного приобретения квоты мест). Туроператор здесь выступает в роли покупателя услуг, а санаторий, база отдыха и т. п. обязуются согласно договору предоставить услуги по размещению (или несколько услуг, включая размещение, питание, транспортное обслуживание и т. п.) отдыхающим покупателя, т. е. туроператора. Здесь речь идет уже о перепродаже услуги туроператором, т. е. по факту ее приобретения она будет включена в состав валовых расходов и соответственно попадет в валовые доходы при продаже турпродукта конечному потребителю. В бухгалтерском учете стоимость приобретенной услуги будет отнесена на увеличение себестоимости турпродукта, а затем отразится в составе доходов при ее продаже туристу.

Со страховыми компаниями туроператоры действуют как посредники на основании агентских договоров. Отметим, что

ст. 16 Закона о туризме требует от субъектов туристической деятельности страховать туристов (медицинское страхование и от несчастного случая). Туроператор (турагент) должен вести учет выданных туристам страховых полисов (п. 7.10 Лицензионных условий). Туристы вправе самостоятельно заключать договоры на такое страхование. В этом случае они обязаны заблаговременно подтвердить туроператору или турагенту наличие должным образом заключенного договора страхования.

Что касается договора на экскурсионное обслуживание, то он представляет собой договор на оказание услуг, если это не противоречит сути обязательства (

ст. 21 Закона о туризме). При заключении договоров с другими участниками туристических отношений (например, с перевозчиками) также следует исходить из сути обязательств: выступает ли по ним туроператор от своего имени как заказчик услуг или является посредником между туристом и поставщиком услуг.

При продаже турпродукта у туроператора возникают налоговые обязательства по НДС по первому событию исходя из всей стоимости продажи.

При отражении данных операций в налоговом и бухгалтерском учете будем исходить из того, что услуги по страхованию туроператор оказывает на основании агентских договоров, а услуги по размещению, экскурсионному обслуживанию и перевозке туристов — на основании прямых договоров на оказание услуг.

 

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

1. Поступили денежные средства от туриста в оплату турпродукта

311

361

2396

1980

2. Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

396

3. Отражен доход от реализации турпродукта

361

703

2396

4. Списаны налоговые обязательства по НДС

703

643

396

5. Стоимость услуг на проживание отнесена на себестоимость турпродукта

23

631

1000

1000

6. Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной)

641

631

200

7. Перечислены денежные средства базе отдыха в оплату стоимости проживания (согласно предварительно поданной заявке, полученного подтверждения о бронировании места и счета на оплату)

631

311

1200

8. Перечислена предоплата автотранспортному предприятию

371

311

420

350

9. Сумма НДС включена в налоговый кредит

641

644

70

10. Перечислена предоплата экскурсионной компании

371

311

180

180

11. Оплачен полис на медицинское страхование туриста и от несчастного случая

377

311

20

12. Уменьшен доход от реализации на сумму страховки

704

377

20

13. Подписан акт предоставленных транспортных услуг

23

631

350

14. Списана сумма НДС

644

631

70

15. Подписан акт выполненных работ на предоставление экскурсионных услуг

23

631

180

16. Списана себестоимость турпродукта

903

23

Себестоимость

 

При покупке турпродукта у нерезидента туроператор, на наш взгляд, не должен уплачивать импортный НДС по ставке 20 %

Наше предприятие — плательщик единого налога по ставке 6 % имеет лицензию на туроператорскую деятельность. У нас есть заключенный договор с турфирмой — резидентом Словакии на продажу путевок гражданам Украины на отдых в Словакии.

Прямые расходы туроператора составляют

€300 (стоимость путевки).

Страхование туристов на основании агентского договора, заключенного со страховой компанией, составляет 30 грн.

Продажная стоимость путевки конечному потребителю — 3000 грн. Путевки продаются как напрямую туристам, так и через турагентов на основании заключенных с ними агентских договоров. Какие документы, подтверждающие проведение операции, должны быть у нас в наличии? Какие налоговые последствия влекут эти операции? Как эти операции отражаются в бухгалтерском учете?

 

Начнем с документального оформления. Прежде всего, между туроператором и нерезидентом должен быть заключен внешнеэкономический договор на приобретение путевок.

Согласно

п.п. 9.2.2 Лицензионных условий туроператор во время организации выездного туризма должен оформить такие документы:

— заявку туриста или турагента на бронирование туристической услуги (туристического продукта);

— подтверждение принимающей стороны относительно забронированной туристической услуги (туристического продукта);

— договор с туристом о туристическом обслуживании;

— ваучер в случае, предусмотренном действующим законодательством Украины;

— страховой полис;

— платежные документы (корешки приходных ордеров, квитанции, кассовые чеки и т. п.), которые подтверждают внесение туристом или турагентом в кассу туроператора стоимости туристических услуг, обусловленных договором с туристом или заявкой турагента;

— транспортные документы (билеты), если туроператор обеспечивает транспортные услуги или предоставляет услугу по бронированию и приобретению билетов;

— программу туристического обслуживания.

Что касается налогообложения, то базой обложения НДС у туроператора является сумма вознаграждения, которая определяется как разница между стоимостью предоставленных туристических услуг и стоимостью расходов, понесенных вследствие приобретения такого туристического продукта и услуг. При этом расходы туроператора включают сумму затрат, понесенных им в связи с заказами юридических и физических лиц согласно договорам по поставке турпродукта (туруслуг).

Что касается операции по приобретению туруслуг у нерезидента, то мы считаем, что налоговые обязательства у туроператора (20 % от стоимости приобретенных туруслуг) не возникают. Подробнее об этом мы говорили выше в

разделе «Основные правила налогообложения».

Теперь остановимся на обложении этих операций единым налогом. Из сути заключенного договора с нерезидентом следует, что туроператор выкупает путевки у словацкой фирмы, т. е. речь идет о покупке турпродукта. Отметим, что в договоре ничего не сказано о вознаграждении украинского туроператора, что говорит об отсутствии у внешнеэкономического договора признаков посреднического договора. В связи с этим при продаже путевок гражданам Украины (как напрямую, так и через турагентов) в объект обложения единым налогом попадет вся выручка от реализации путевки. На наш взгляд, только стоимость страхования должна быть исключена из базы обложения единым налогом, так как эта сумма проходит у единоналожника транзитом (подлежит перечислению страховой компании согласно заключенному между ними агентскому договору). Как видим, налоговые последствия для туроператора-единоналожника по этим операциям довольно негативные. При больших объемах таких сделок целесообразно:

— либо сменить упрощенную систему налогообложения на общую;

— либо заключать с нерезидентом посреднический договор на продажу турпродукта гражданам Украины*. Тогда турпродукт будет продаваться в Украине по цене, установленной нерезидентом, а за посреднические услуги турфирма будет получать вознаграждение. Соответственно в объект обложения единым налогом тогда попадет не вся выручка от продажи турпродукта, а лишь сумма комиссионного вознаграждения, получаемая туроператором. Тот факт, что в данном случае продажа турпродукта осуществляется в рамках внешнеэкономического, а не внутриукраинского договора, не имеет значения для целей обложения единым налогом.

* Согласно ст. 37 Закона о туризме посредническая деятельность на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание с иностранными субъектами туристической деятельности может осуществляться

только через туроператоров, созданных по законодательству Украины.

 

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

База обложения единым налогом

дебет

кредит

1

2

3

4

5

1. Поступили денежные средства от туриста в оплату путевки, в том числе плата за страховку 30 грн.

311

681

3000,00

2970

2. Начислены налоговые обязательства по НДС ((3000 - €300 х 7,48) х 20 % : 120 %)

643

641

126,00

При расчете суммы комиссионного вознаграждения (базы обложения НДС) не учитывается сумма страховки, так как такие суммы проходят у туроператора транзитом и не являются его расходами, связанными с приобретением (созданием) турпродукта.

3. Перечислены денежные средства на приобретение валюты (по коммерческому курсу 7,52 грн./€ плюс сбор в Пенсионный фонд и комиссионные банка)

333

311

2350,00

4. Списана сумма комиссионного вознаграждения банка

92

685

30,00

685

333

30,00

5. Списана сумма сбора в Пенсионный фонд ((€300 х 7,52) х 0,5 %)

92

651

11,28

651

333

11,28

6. Зачислена иностранная валюта на валютный счет по курсу НБУ 7,49 грн./€

312

333

€300
 2247,00

7. Отражена разница между коммерческим курсом покупки и официальным курсом НБУ (€300 х (7,52 - 7,49))

949

333

9,00

8. Остаток неиспользованных денежных средств возвращен на текущий счет

311

333

52,72

9. Перечислены денежные средства словацкой фирме (курс НБУ 7,49 грн./€)

371

312

€300
 2247,00

* Если вы придерживаетесь мнения, что на стоимость приобретенных у нерезидента туруслуг необходимо начислять НДС (т. е. считаете, что п. 6.5 Закона об НДС распространяется на эти операции), то здесь необходимо начислить налоговые обязательства по НДС в сумме 449,40 грн. (2247 х 20 %: 100 %), что в учете отразится записью Дт 643 — Кт 641. В следующем отчетном периоде предприятие включит эту сумму в налоговый кредит, что в учете отразится записью Дт 641 — Кт 643.

10. Перечислены денежные средства страховой компании за страхование туриста

377

311

30,00

11. Стоимость услуг нерезидента списана на себестоимость турпродукта

23

632

2247,00

12. Произведен зачет задолженностей по перечисленной предоплате

631

371

2247,00

13. Отражена реализация турпродукта

361

703

3000,00

14. Списана сумма налоговых обязательств по НДС

703

643

126,00

15. Уменьшен доход туроператора на сумму, уплаченную за страховку

704

377

30,00

16. Списана себестоимость турпродукта

903

23

2247,00

17. Произведен зачет задолженности с туристом по полученной предоплате

681

361

3000,00

 

Турфирмы вправе принимать наличные от туристов без применения РРО: суд на стороне туроператоров и турагентств

Расскажите, какая сейчас ситуация с приемом наличных денежных средств в оплату путевок от физических лиц? Обязательно ли турфирмам проводить эти расчеты через РРО?

 

Нет, турфирмам не обязательно при приеме наличных от покупателей использовать РРО

.

Согласно

п. 1 ст. 9 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III РРО не применяются при осуществлении торговли продукцией собственного производства и предоставлении услуг предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности, кроме предприятий торговли и общественного питания, в случае проведения расчетов в кассах этих предприятий, учреждений и организаций с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном порядке.

Туристический продукт или туристическая услуга, еще раз подчеркнем, согласно

Закону о туризме является не товаром, а услугой (комплексом услуг). При этом к договору на туристическое обслуживание применяются общие положения договора о предоставлении услуг, если иное не предусмотрено законом и не противоречит сути обязательства. Соответственно туристические фирмы, продающие турпродукт (туруслуги), относятся к сфере услуг, а не к предприятиям торговли, а поэтому имеют право на прием наличных от туристов без применения РРО, но с оформлением приходных кассовых ордеров.

Надо сказать, что ГНАУ свою позицию по этому вопросу высказала в своем

письме от 12.04.2005 г. № 6955/7/23-2117. Так, без РРО, по мнению налоговиков, можно продавать только собственные туруслуги. При реализации турпродукта или отдельных туристических услуг других туристических предприятий расчетные операции следует проводить через РРО.

Мы не согласны с такой точкой зрения и считаем, что и туроператоры, и турагенты вправе принимать расчеты от покупателей за проданные туруслуги без РРО. Приятно, что суды поддержали эту точку зрения (

определения Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 12.07.2006 г. по делу № 49/133, от 11.12.2006 г., от 13.02.2007 г.).

Таким образом, турагент (юрлицо), предоставляя услуги по продаже туристического продукта и оформляя расчеты через кассу (выписывая приходный кассовый ордер) согласно

п. 1 ст. 9 Закона об РРО , может не применять РРО. Надеемся, что имеющаяся положительная для турфирм судебная практика остудит пыл налоговиков в наложении на них штрафных санкций.

На этом заканчиваем рассмотрение ситуаций, связанных с туристической деятельностью. Надеемся, что наши рекомендации помогут правильно вести налоговый и бухгалтерский учет в этой сфере, правильно оформлять документы. Желаем вам, чтобы ваш бизнес был прибыльным и успешным, и побольше вам довольных туристов.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше