ПУНКТ 5.9 В ПРОИЗВОДСТВЕ:
методика расчета матсоставляющей в НЗП и остатках ГП
Можно сказать, вопрос о том,
что пересчитывать по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, снят с «повестки дня» предприятий-производителей. Однако утвержденной методики, как рассчитать величину так называемой «материальной составляющей» в составе незавершенного производства и остатках готовой продукции, до сих пор не предложено.Разберемся с этим.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Приказ № 143
— приказ ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления».Приказ № 356
— приказ МФУ от 29.12.2000 г. № 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета».Порядок № 124
— Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом МФУ от 11.06.98 г. № 124 (утратил силу).Письмо № 1564
— письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 («БН», 2007, № 7, с. 10).
Суть и история вопроса
Как известно, плательщики налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода обязаны рассчитывать прирост (убыль) балансовой стоимости запасов в порядке, предусмотренном
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Суть такого перерасчета сводится к тому, чтобы стоимость запасов, включенная по первому событию в валовые расходы, в действительности уменьшала налогооблагаемую прибыль лишь в том отчетном периоде, когда произойдет их использование в хозяйственной деятельности плательщика налога.Большинству плательщиков налога на прибыль — производственников памятно
письмо ГНАУ от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117*, коренным образом изменившее позицию ГНАУ в отношении проведения расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве (далее — НЗП) и остатках готовой продукции (далее — ГП) по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (приурочен такой поворот был к очередным тогдашним изменениям этого пункта). Если до упомянутого письма плательщики применяли расчетную «долю материальных ресурсов» к стоимости НЗП и ГП (в соответствии с действовавшим тогда минфиновским Порядком № 124), то, руководствуясь письмом, следовало вместо «доли материальных ресурсов» в расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов принимать полную учетную стоимость (фактическую производственную себестоимость) НЗП и ГП (включающую согласно данным бухгалтерского учета все соответствующие элементы затрат, в частности прямые расходы на оплату труда с отчислениями на социальные мероприятия).* См. ком. «Незавершенка» и готовая продукция пересчитываются «по п. 5.9» по производственной себестоимости — позиция ГНАУ» // «БН», 2003, № 39.
Правда, начиная с писем
от 06.10.2004 г. № 8878/6/15-1116 и от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 ГНАУ отступила от жесткой позиции того письма, а затем письмом № 1564, которое в отличие от двух предыдущих ценно тем, что его нормами могут воспользоваться все плательщики налога на прибыль, и вовсе отозвала его.Поэтому сегодня с уверенностью можно сказать, что
письмо № 1564 окончательно восстановило справедливость и поставило производственные предприятия в равные с другими плательщиками налога условия налогообложения, утвердив позицию тех предприятий-производителей, которые всегда пересчитывали НЗП и ГП по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль не по полной стоимости, а только в части так называемой «материальной составляющей».Итак,
письмо № 1564 прямо говорит о том, что при ведении налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в НЗП и ГП определяется стоимость «не всего незавершенного производства или остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета, а только стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг)». И хотя в письме № 1564 использован термин «материальные ресурсы», которым не оперирует Закон о налоге на прибыль и который наверняка позаимствован из отмененного Порядка № 124, тем не менее в нем четко сказано, что в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по п. 5.9 не участвуют расходы, понесенные плательщиком налога в целях, не связанных с приобретением таких запасов (расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация и т. п.).В то же время ни в
письме № 1564, ни в двух других названных письмах ГНАУ не предложен порядок «извлечения» стоимости указанных «материальных ресурсов» из состава НЗП и остатков ГП и не уточнен состав таких «материальных ресурсов».Поэтому прежде чем говорить о механизме расчета величины материальной составляющей, крайне важно найти ответы на нижеследующие вопросы, без которых нельзя правильно рассчитать эту самую материальную составляющую:
1) идентичен ли состав запасов для целей бухгалтерского и налогового учета?
2) балансовая стоимость каких видов запасов подлежит перерасчету в составе НЗП и остатках ГП?
Давайте попробуем разобраться в ситуации.
Объекты налогового учета по п. 5.9
Для понимания того, какие виды запасов считаются таковыми для целей налогового учета, внимательно вчитаемся еще раз в первый абзац
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль: «Плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно настоящему Закону (за исключением полученных бесплатно)».Без сомнения,
п. 5.9 четко указывает, что плательщик налога осуществляет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов , расходы на приобретение которых относятся в состав валовых расходов, кроме полученных бесплатно. Другими словами, перерасчет по п. 5.9 ведется в отношении балансовой стоимости лишь тех запасов, расходы на приобретение которых относятся в состав валовых расходов, а значит, из перерасчета по п. 5.9 выпадает:— стоимость бесплатно полученных запасов;
— 50 % стоимости горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей;
— уценка (дооценка) запасов*;
* См. статью «Уценка и п. 5.9 — как сделать из двух учетов один» // «БН», 2008, № 43, с. 21.
— стоимость запасов, изначально приобретенных не для ведения хозяйственной деятельности предприятия;
— стоимость запасов, использованных на любые улучшения основных фондов, в случае превышения 10 % лимита;
— недостачи запасов сверх норм естественной убыли;
— стоимость запасов, использованных на исправление продукции, оказавшейся браком, а также стоимость сверхнормативной бракованной продукции и т. д.
Немаловажное условие налогового учета прироста (убыли) заключается в том, что перерасчету подлежит балансовая стоимость запасов, а это, бесспорно, стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета. То есть это та стоимость, по которой запасы отражаются в балансе предприятия. Согласно
п. 8 П(С)БУ 9 «Запасы», приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, составляющие которой для запасов, приобретенных за плату, оговорены в п. 9 этого стандарта. Это подтверждено письмом № 1564, где сделан однозначный вывод о том, что стоимость приобретенных (полученных) запасов включает расходы, непосредственно связанные с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Таким образом, можно говорить о том, что балансовая стоимость запасов в налоговом учете тождественна первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета*.* Исключение — импортированные запасы (по этому поводу см., в частности, статью «Импорт автомобилей для дальнейшей реализации на территории Украины» // «БН», 2008, № 45, с. 37).
Далее проанализируем состав запасов для налоговых целей, снова обратившись к
первому абзацу п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Так, в налоговом учете прироста (убыли) должна принимать участие балансовая стоимость:— товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг);
— сырья;
— материалов;
— комплектующих изделий;
— полуфабрикатов;
— малоценных предметов.
Именно перечисленные виды активов законодатель определил одним словом —
запасы. Приведенный в п. 5.9 перечень запасов, балансовая стоимость которых подлежит перерасчету в налоговом учете, является исчерпывающим и расширить его возможно только на законодательном уровне.Заметьте,
Законом о налоге на прибыль установлена обязательность ведения налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов:— на складах;
— в незавершенном производстве;
— в остатках готовой продукции.
Обратите внимание также, что в
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль говорится о балансовой стоимости запасов, а не о балансовой стоимости НЗП и остатков ГП, поскольку собственно НЗП и ГП не являются запасами в понимании этого Закона.Если говорить о запасах для целей бухгалтерского учета, то, действительно, и незавершенное производство, и готовая продукция — это запасы, но, повторим, для бухгалтерского учета. Смотрите:
| Запасы для целей налогового учета | Запасы для целей бухгалтерского учета |
| Сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты | Сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства и административных нужд |
| — | Незавершенное производство в виде не законченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов. Незавершенное производство на предприятиях, выполняющих работы и предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение незаконченных работ (услуг), по которым предприятием еще не признан доход |
| — | Готовая продукция, изготовленная на предприятии, предназначенная для продажи и соответствующая техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или иным нормативно-правовым актом |
| Товары (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг) | Товары в виде материальных ценностей, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием в целях дальнейшей продажи |
| Малоценные предметы | Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые в течение не более одного года или нормального операционного цикла, если он более одного года |
| — | Текущие биологические активы, если они оцениваются в соответствии с П(С)БУ 9, а также сельскохозяйственная продукция и продукция лесного хозяйства после ее первичного признания
|
Мы намеренно привели эту таблицу, дабы показать, какие активы относятся к запасам для целей налогового учета, а какие — для целей учета бухгалтерского.
Таким образом, в налоговом учете прироста (убыли) участвуют только балансовые стоимости перечисленных в
п. 5.9 видов запасов, причем как на складах, так и в НЗП и остатках ГП. Проще говоря, и в составе НЗП, и в остатках ГП пересчитываться должны балансовые стоимости тех же видов запасов, которые подлежат налоговому учету прироста (убыли) на складах, так как для «налоговых» запасов это просто другое место хранения. По существу запасы (в понимании Закона о налоге на прибыль) у производственных предприятий, если сказать образно, могут храниться на складах, в НЗП и остатках ГП.Отсюда вывод:
в составе НЗП и остатках ГП перерасчету подлежит стоимость всех тех запасов, которые «побывали» на складе.Данное утверждение важно в обоснование нашей дальнейшей позиции по расчету величины балансовой стоимости запасов в составе НЗП и остатках ГП, за которой (величиной) сохраним упомянутое ранее словосочетание «материальная составляющая».
Состав запасов для налоговых целей
Осмелимся утверждать, что, говоря о налоговом учете прироста (убыли)
балансовой стоимости запасов и приводя конкретный перечень таких запасов, законодатель хотел указать, что в перерасчете по п. 5.9 должна участвовать не только первоначальная стоимость запасов, определенная по правилам бухгалтерского учета, но и состав запасов (естественно, указанных в п. 5.9) должен совпадать с бухгалтерским.Это подтверждает и формулировка наименований показателей, отражаемых в таблице 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой и порядок составления утверждены
приказом № 143. При этом под «малоценными предметами» следует понимать малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности свыше 365 календарных дней, стоимость которых не превышает 1000 гривень.В отношении товаров есть все основания полагать, что в понимании
п. 5.9 это материальные ценности, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием в целях дальнейшей продажи, а сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты — это и есть сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства и административных нужд.По
п. 5.9, напомним, не пересчитываются товары, подлежащие амортизации, а это, безусловно, основные фонды и нематериальные активы. Приводя в скобках выражение «кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг», законодатель, на наш взгляд, хотел лишний раз подчеркнуть, что при расчете прироста (убыли) по п. 5.9 необходимо ориентироваться на бухгалтерское определение товаров.Что касается первоначальной стоимости НЗП и остатков ГП, то, бесспорно, она не является объектом налогового учета, поскольку, как уже отмечалось, в
п. 5.9 не упоминается о балансовой стоимости НЗП и остатков ГП. Несмотря на то что эти объекты имеют балансовую (первоначальную) стоимость, они не должны участвовать в перерасчете. Напротив, в расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов попадает только часть НЗП и ГП в виде той балансовой стоимости запасов, которые присутствуют в составе НЗП и остатках ГП.Кстати, перечень запасов, приведенный в
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, балансовая стоимость которых подлежит налоговому учету, практически совпадает с составом прямых расходов, названных в п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы». Вместе с тем на п. 12 П(С)БУ 16 ориентироваться не следует, поскольку балансовая стоимость тех запасов, которые подлежат перерасчету по п. 5.9, может присутствовать также в составе общепроизводственных расходов, формирующих наряду с прямыми затратами первоначальную стоимость НЗП и ГП.Здесь уместно напомнить, что первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия, согласно
п. 10 П(С)БУ 9 признается их производственная себестоимость, определенная в соответствии с правилами П(С)БУ 16.Основываясь на вышеизложенном, можно сделать вывод о том, что в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов участвуют те из них, информация о которых обобщается на счетах бухгалтерского учета:
15 «Капитальные инвестиции» субсчет (допустим) 1533 «Приобретение прочих необоротных активов стоимостью до 1000 гривень»;
20 «Производственные запасы»;
22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
28 «Товары».
Единственное условие при этом, которое должно неукоснительно соблюдаться, — чтобы расходы на приобретение запасов, балансовая (первоначальная) стоимость которых подпадает под перерасчет по
п. 5.9, включались в состав валовых расходов. А посему, с целью разграничения запасов, используемых и не используемых в хозяйственной деятельности предприятия в понимании Закона о налоге на прибыль (если, конечно, заранее известно, что запасы приобретены для целей, не связанных с хозяйственной деятельностью плательщика налога), к вышеназванным счетам бухгалтерского учета надо открыть соответствующие субсчета. В том случае, когда в момент оприходования цель использования запасов неизвестна, их имеет смысл отразить как используемые в хоздеятельности, а затем, в случае если они фактически будут использованы не в хоздеятельности, отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия.Информация, обобщенная на счетах бухгалтерского учета 23 «Производство», 24 «Брак в производстве», 25 «Полуфабрикаты», 91 «Общепроизводственные расходы», служит для исчисления величины материальной составляющей в остатках НЗП и ГП. Показать механизм такого расчета и является целью данной статьи, но об этом чуть позже.
Участие энергоносителей в перерасчете
Считаем необходимым высказать свою точку зрения относительно участия в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимости потребленных предприятием электроэнергии, теплоэнергии, природного газа и воды.Действительно, до 01.01.2003 г. приобретенные у сторонних предприятий и организаций какое-либо топливо и энергия всех видов
как составляющие материальных затрат наряду со стоимостью собственно производственных запасов подлежали перерасчету по п. 5.9, поскольку этого требовал отмененный Порядок № 124 . Больше того, как расходы, формирующие экономический элемент «Материальные затраты», ранее подлежали перерасчету в составе НЗП и остатков ГП также выполненные для предприятия работы и услуги производственного характера, к которым, как известно, относятся:— осуществление отдельных операций по производству продукции;
— обработка сырья и материалов;
— проведение испытаний с целью определения качества потребляемого сырья и материалов;
— транспортные услуги сторонних организаций на перевозку груза по территории предприятия и доставка готовой продукции на склады хранения и т. п.
Заметьте, в данном случае речь идет о расходах, входящих в состав
материальных затрат, но не имеющих никакого отношения к балансовой стоимости товаров, сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов, т. е. запасов, участвующих в налоговом учете прироста (убыли), исчерпывающий перечень которых, как мы убедились, приведен в п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Добавим сюда тот факт, что расходы на приобретение электроэнергии, теплоэнергии, природного газа, воды и тем более выполненных работ являются расходами периода, т. е. их потребление происходит в момент приобретения без оприходования на склады. Конечно же, балансовая стоимость газа в баллонах, воды в любых емкостях, находящихся на складе, в обязательном порядке подлежит перерасчету по
п. 5.9 и в составе НЗП и в остатках ГП.Поэтому вряд ли можно согласиться с утверждением о том, что производственные предприятия ввиду наличия у них НЗП и ГП должны включать в перерасчет по
п. 5.9 все виды энергии, газ, воду как составляющие материальных затрат, в отличие от торговых предприятий, которые затраты на приобретение электроэнергии, газа, воды отражают на счетах расходов, поскольку не имеют НЗП и ГП.Газ, вода, электро- и теплоэнергия используются производственными предприятиями для преобразования одних видов запасов (сырья, материалов и т. п.) в другие (готовую продукцию) и, без сомнения, названные расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости (производственной себестоимости) НЗП и ГП в соответствии с нормами
П(С)БУ 16. Стоимость израсходованных в производстве топлива и энергии включается в состав элемента «Материальные затраты». Кроме того, расходы на отопление, освещение и водоснабжение в зависимости от направления использования могут входить у производственных предприятий также в состав административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов. Но, увы, к балансовой стоимости запасов, подлежащих налоговому учету (прироста) убыли по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, такие расходы не имеют никакого отношения.
О перерасчете по п. 5.9 возвратных отходов
Касательно образующихся в ходе производственного процесса возвратных отходов стоит сказать, что их стоимость никак не влияет на изменение остатков балансовой стоимости запасов при проведении перерасчета по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, так как при оприходовании отходов на склад их стоимость просто перераспределяется между складом и незавершенным производством.Так, если в процессе производства образовались отходы производства (т. е. в учете сделана запись по дебету субсчета 209 «Прочие материалы» и кредиту счета 23 «Производство»), то в данном случае, как видим, происходит «перемещение» стоимости запасов с одного счета бухгалтерского учета (запасы передаются из производства) на другой (зачисляются в состав производственных запасов). Поэтому исключенная из остатков по счету 23 и оприходованная на субсчете 209 стоимость отходов (до момента выбытия и списания с баланса) продолжает участвовать в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, но уже в составе стоимости производственных запасов на складе (в составе субсчета 209) до момента последующего выбытия (в частности, до момента продажи сторонним потребителям).В таблице 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия
стоимость возвратных отходов, числящихся на складе на конец отчетного периода, отражают по той же строке, что и стоимость сырья, использованного для производства продукции, из которого такие отходы получены, — по строке А1. При этом по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль необходимо перерасчитывать возвратные отходы в оценке, по которой они зачислены на баланс в бухгалтерском учете: справедливой стоимости или же чистой стоимости реализации отходов.
Порядок расчета величины материальной составляющей
Напомним еще раз, что под «материальной составляющей» мы подразумеваем балансовую стоимость запасов в понимании
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (назовем их «налоговые» запасы) в остатках НЗП и ГП.Повторим еще раз: механизм перерасчета материальной составляющей в составе НЗП и ГП в
Законе о налоге на прибыль не прописан. Нормативного документа, устанавливающего алгоритм такого расчета, на сегодняшний день также нет.Вариант «извлечения» материальной составляющей из НЗП и остатков ГП так называемым прямым счетом трудоемок, практически сложно осуществим и поэтому широкого применения на практике не нашел. Поэтому в действительности используется механизм с применением среднего процента, в основу расчета которого положена методика, изложенная в отмененном
Порядке № 124, но адаптированная под сегодняшнюю редакцию п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Суть расчета величины материальной составляющей в НЗП и остатках ГП на конец отчетного (налогового) периода, отраженных в балансе по фактической производственной себестоимости, заключается в том, что вначале определяется доля (удельный вес) стоимости использованных в отчетном квартале «налоговых» запасов в затратах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал. Величина материальной составляющей исчисляется при этом произведением стоимости НЗП и остатков ГП на конец этого же отчетного (налогового) периода и соответствующей доли. Однако, учитывая, что для расчета материальной составляющей используется балансовая стоимость «налоговых» запасов, при определении доли необходимо исключить стоимость запасов, не участвующих в расчете прироста (убыли). Сделать это возможно, как мы указывали выше, введя в бухгалтерском учете соответствующие субсчета более низкого уровня к счетам учета запасов.
Как помним,
Порядком № 124 не было предусмотрено определение доли материальных затрат по каждому виду изготавливаемой продукции. Величина этих затрат определялась в целом по предприятию. Поэтому основы, заложенные в Порядке № 124, сохраним.Еще одно важное уточнение. Хотя объект налогообложения исчисляется нарастающим итогом с начала года (соответственно перерасчет по
п. 5.9 тоже производится нарастающим итогом с начала года — сравниваются балансовые стоимости запасов на начало отчетного года и конец отчетного периода), тем не менее рассчитывать долю стоимости «налоговых» запасов в затратах на производство продукции (работ, услуг) следует за отчетный квартал. Целесообразность такого подхода заключается в том, что для получения величины материальной составляющей названная доля будет применена к стоимости НЗП и ГП на конец отчетного налогового периода, а, как известно, в большинстве случаев на конец отчетного периода в НЗП и ГП остается продукция произведенная последней.Итак, величину материальной составляющей в остатках НЗП и ГП
(НЗ) можно определить по такой формуле:НЗ = НЗП(ГП) х Днз, (1)
где
НЗ — балансовая стоимость «налоговых» запасов в остатках НЗП и ГП на конец отчетного (налогового) периода;НЗП(ГП)
— стоимость остатков НЗП и ГП на конец отчетного периода по данным бухгалтерского учета, участвующих в валовых расходах;Днз
— доля стоимости использованных в отчетном квартале «налоговых» запасов в затратах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал, которую можно определить по следующей формуле:Днз = Снз : ЗП, (2)
где
Снз — стоимость «налоговых» запасов списанных на производство в отчетном квартале;ЗП
— затраты на производство продукции (работ, услуг), понесенные в отчетном квартале.Для наглядности продемонстрируем применение приведенного алгоритма на практическом примере. Для определения величины затрат на производство продукции (работ, услуг) и стоимости запасов списанных на производственные счета воспользуемся показателями из журнала 5, форма которого утверждена
приказом № 356, несколько трансформировав его с целью получения необходимой информации, так как показано в табл. 1.
Таблица 1
Издержки производства за III квартал 2008 года
| В дебет счетов | С кредита счетов | |||||||||
| 20. Производственные запасы | 22. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы | 13. Износ ПНМА до 1000 грн. | 661. Расчеты по заработной плате | 65. Расчеты по страхованию | 23. Производство | 24. Брак в производстве | Разные (суммы, отраженные в других журналах) | 91. Общепроизводственные расходы | Итого | |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 23. Производство | 3190515 | — | 21008 | 214322 | 84551 | 123608 | 35511 |
| 498005 | 4167520 |
| 24. Брак в производстве | 23786 | — | — | 498 | 198 | 10524 | — |
| 5414 | 40420 |
| 25. Полуфабрикаты | 36355 | — | — | 37491 | 14724 | — | — |
| 28615 | 117185 |
| 91. Общепроизводственные расходы | 45894 | 19562 | 14773 | 182087 | 71899 | 46645 | — | 151174 |
| 532034 |
| Итого: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| по экономическим элементам | 3296550 | 19562 | 35781 | 434398 | 171372 | х | х | 151174 | х | 4108837 |
| комплексных расходов | х | х | х | х | х | 180777 | 35511 | х | 532034 | 748322 |
Как видим, общая сумма затрат на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (в условиях нашего примера III квартал 2008 года) составила 4108837 грн. Однако эту сумму необходимо откорректировать на величину внутреннего оборота, в частности на стоимость оприходованных отходов производства и отходов, полученных в результате брака продукции (13105 грн.). Данный расчет также покажем в табличной форме:
Таблица 2
Расчет затрат на производство за III квартал 2008 года
| Показатели | Стоимость запасов, использованных в производстве | Расходы на оплату труда | Отчисления на социальные мероприятия | Амортизация | Прочие расходы | Итого |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Всего затрат согласно таблице 1. Издержки производства | 3351893* | 434398 | 171372 | 44343** | 106831** | 4108837 |
| 2. Исключаются как внутренний оборот стоимость оприходованных со счетов 23 и 24 отходов | (13105) | х | х | х | х | (13105) |
| 3. Затраты на производство (без внутреннего оборота) | 3338788 | 434398 | 171372 | 44343 | 106831 | 4095732 |
| * 3351893 = 3296550 + 19562 + 35781. ** 44343 + 106831 = 151174. | ||||||
В итоге имеем общую сумму затрат на производство продукции (работ, услуг) без внутреннего оборота за отчетный период, равную
4095732 грн., а также стоимость запасов, использованных в производстве в сумме 3338788 грн. Вместе с тем этот показатель необходимо откорректировать на стоимость тех запасов, которые списаны в состав затрат на производство, но не включаются в состав валовых расходов.Предположим, в рассматриваемом примере с субсчета 2032 «Топливо, не участвующее в налоговом учете запасов» в дебет счета 23 «Производство» списано топливо, стоимость которого не включается в состав валовых расходов, например 50 % горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей в сумме
3380 грн.Скорректированная стоимость использованных в отчетном квартале «налоговых» запасов по условиям примера составляет
3335408 (3338788 - 3380) грн. Тогда, воспользовавшись формулой 2, произведем расчет доли стоимости использованных в отчетном квартале «налоговых» запасов в затратах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал:Днз = 3335408 : 4095732 = 0,8144.
Допустим, остатки НЗП и ГП, по данным баланса на конец отчетного периода, равны (в гривнях):
| Актив | Код строки | На начало отчетного периода | На конец отчетного периода |
| ІІ. Оборотные активы | |||
| Запасы: | |||
| незавершенное производство | 120 | 723184 | 817721 |
| готовая продукция | 130 | 263219 | 381592 |
По данным примера, величина материальной составляющей на конец отчетного (налогового) периода составила в составе НЗП:
0,8144 х 817721 = 665952 (грн.),
в составе остатков ГП:
0,8144 х 381592 = 310769 (грн.).
В результате проведенных расчетов заполненный расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, приведенный в таблице 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия, будет иметь такой вид: (рис. 3). Заметим при этом, что все показатели, кроме балансовой стоимости запасов в составе НЗП и ГП на конец отчетного периода здесь условные) (см. рисунок на с. 42)
<…>
Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів| Показники | Код рядка | На початок звітного року | Запаси, використані не у господарській діяльності | На кінець звітного періоду | Приріст «-» Убуток «+» (3 - 4 - 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1 А7 відповідної графи) | А | 1842388 | 20251 | 1735572 | 86565 |
| на складах (місцях зберігання) | А1 | 888912 | 3380 | 602160 | 283372 |
| у незавершеному виробництві | А2 | 578547 | 16871 | 665952 | -104276 |
| у готовій продукції | А3 | 210575 | — | 310769 | -100194 |
| малоцінні та швидкозношувані предмети на складах | А4 | 31055 | — | 29187 | 1868 |
| на оптових складах (місцях зберігання) | А5 | 78385 | — | 64872 | 13513 |
| у роздрібній торгівлі | А6 | 11023 | — | 9820 | 1203 |
| матеріальні цінності, що використовуються у господарській діяльності більше 365 календарних днів та вартість яких не перевищує 1000 грн. | А7 | 43891 | — | 52812 | -8921 |
| <...> |
|
|
|
|
|
Заметьте, данные о величине
материальной составляющей в составе НЗП (строка А2) и остатков ГП (строка А3) приводятся исключительно в графах 3 и 5 таблицы 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1, т. е. на начало и конец отчетного периода. В графе же 4 этой таблицы по оговоренным строкам показывается фактическая производственная себестоимость продукции (работ), как запасы, использованные не в хозяйственной деятельности предприятия. Это делается для того, чтобы исключить из состава валовых расходов не только балансовую стоимость запасов, но и сумму расходов на оплату труда с отчислениями на социальные мероприятия, других расходов, сформировавших производственную себестоимость, не подлежащих отнесению к валовым расходам продукции (работ). То есть в графе 4 наряду со стоимостью использованных не в хозяйственной деятельности запасов (например, производственная себестоимость бракованной продукции за вычетом возвратных отходов; стоимость запасов, использованных на исправление продукции, оказавшейся браком и т. п.), в отдельных случаях, дабы избежать двойного счета валовых расходов отражается стоимость на самом деле использованных в хозяйственной деятельности продукции и работ (к примеру, затраты на проведение ремонтов основных фондов хозяйственным способом, стоимость запасов, переведенных в состав необоротных активов, ранее включенная в состав валовых расходов и т. д.).В отношении затрат на ремонт объясняется это тем, что такие расходы включаются в состав валовых по особым правилам, установленным
п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Так, понесенные на улучшение основных фондов расходы либо попадут в валовые расходы в пределах 10 % лимита в составе строки 04.10 Декларации по налогу на прибыль, либо в дальнейшем будут амортизироваться (если лимит будет превышен или предприятие самостоятельно решит отнести стоимость улучшений на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы (объекта для группы 1) основных фондов). Чтобы не завысить валовые расходы, и приходится отражать в графе 4 приложения К1/1 производственную себестоимость таких работ.Вот такие премудрости расчета материальной составляющей.
