ПУНКТ 5.9 У ВИРОБНИЦТВІ:
методика розрахунку матскладової в НЗВ та залишках ГП
Можна сказати, питання про те,
що перераховувати за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, знято з «порядку денного» підприємств-виробників. Однак затвердженої методики, як розрахувати величину так званої «матеріальної складової» у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції, досі не запропоновано.Розберемося з цим.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Наказ № 143
— наказ ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143 «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання».Наказ № 356
— наказ МФУ від 29.12.2000 р. № 356 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку».Порядок № 124
— Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості купованих товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та готовій продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затверджений наказом МФУ від 11.06.98 р. № 124 (утратив чинність).Лист № 1564
— лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 («БТ», 2007, № 7, с. 10).
Суть та історія питання
Як відомо, платники податку на прибуток за підсумками кожного звітного (податкового) періоду зобов’язані розраховувати приріст (убуток) балансової вартості запасів у порядку, передбаченому
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Суть такого перерахунку зводиться до того, щоб вартість запасів, включена за першою подією до валових витрат, насправді зменшувала оподатковуваний прибуток лише в тому звітному періоді, коли відбудеться їх використання в господарській діяльності платника податку.Більшість платників податку на прибуток — виробничників пам’ятають
лист ДПАУ від 22.07.2003 р. № 11408/7/15-1117*, який докорінно змінив позицію ДПАУ щодо проведення розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві (далі — НЗВ) та залишках готової продукції (далі — ГП) за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (такий поворот було приурочено до чергових тодішніх змін цього пункту). Якщо до згаданого листа платники застосовували розрахункову «частку матеріальних ресурсів» до вартості НЗВ та ГП (відповідно до чинного на той час мінфінівського Порядку № 124), то, керуючись листом, слід було замість «частки матеріальних ресурсів» включати до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів повну облікову вартість (фактичну виробничу собівартість) НЗВ та ГП (що включає згідно з даними бухгалтерського обліку всі відповідні елементи витрат, зокрема прямі витрати на оплату праці з відрахуваннями на соціальні заходи).* Див. ком. «Незавершенка» та готова продукція перераховуються «за п. 5.9» за виробничою собівартістю — позиція ДПАУ» // «БТ», 2003, № 39.
Щоправда, починаючи з
листів від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116 і від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116, ДПАУ відступила від жорсткої позиції того листа, а потім листом № 1564, який, на відміну від двох попередніх, цінний тим, що його нормами можуть скористатися всі платники податку на прибуток, і зовсім відкликала його.Тому сьогодні впевнено можна сказати, що
лист № 1564 остаточно відновив справедливість і поставив виробничі підприємства у рівні з іншими платниками податку умови оподаткування, затвердивши позицію тих підприємств-виробників, які завжди перераховували НЗВ та ГП за п. 5.9 Закону про податок на прибуток не за повною вартістю, а лише в частині так званої «матеріальної складової».Отже, у
листі № 1564 прямо зазначається, що при веденні податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у НЗВ та ГП визначається вартість «не всього незавершеного виробництва або залишків готової продукції за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг)». І хоча в листі № 1564 використано термін «матеріальні ресурси», яким не оперує Закон про податок на прибуток та який напевно запозичено зі скасованого Порядку № 124, у ньому чітко зазначено, що в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 не беруть участі витрати, понесені платником податку для цілей, не пов’язаних із придбанням таких запасів (витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація тощо).Водночас ні в
листі № 1564, ні у двох інших з названих листів ДПАУ не запропоновано порядок «витягання» вартості зазначених «матеріальних ресурсів» зі складу НЗВ та залишків ГП і не уточнено склад таких «матеріальних ресурсів».Тому перш ніж говорити про механізм розрахунку величини матеріальної складової, украй важливо відповісти на наведені нижче запитання, без відповіді на які не можна правильно розрахувати саме цю матеріальну складову:
1. Чи ідентичний склад запасів для цілей бухгалтерського та податкового обліку?
2. Балансова вартість яких видів запасів підлягає перерахунку у складі НЗВ та залишках ГП?
Спробуємо розібратися в ситуації.
Об’єкти податкового обліку за п. 5.9
Для розуміння того, які види запасів вважаються такими для цілей податкового обліку, ще раз уважно прочитаємо перший абзац
п. 5.9 Закону про податок на прибуток: «Платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно)».Без сумніву,
п. 5.9 чітко вказує, що платник податку здійснює податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів , витрати на придбання яких відносяться до складу валових витрат, крім отриманих безкоштовно. Інакше кажучи, перерахунок за п. 5.9 ведеться щодо балансової вартості лише тих запасів, витрати на придбання яких відносяться до складу валових витрат, а отже, з перерахунку за п. 5.9 випадають:— вартість безкоштовно отриманих запасів;
— 50 % вартості пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів;
— уцінка (дооцінка) ціни запасів*;
* Див. статтю «Уцінка та п. 5.9 — як зробити з двох обліків один» // «БТ», 2008, № 43, с. 21.
— вартість запасів, первісно придбаних не для ведення господарської діяльності підприємства;
— вартість запасів, використаних на будь-які поліпшення основних фондів, у разі перевищення 10 % ліміту;
— нестачі запасів понад норми природного убутку;
— вартість запасів, використаних на виправлення продукції, що виявилася браком, а також вартість наднормативної бракованої продукції тощо.
Важлива умова податкового обліку приросту (убутку) полягає в тому, що перерахунку підлягає балансова вартість запасів, а це, беззаперечно, вартість, визначена за правилами бухгалтерського обліку. Отже, це та вартість, за якою запаси відображаються в балансі підприємства. Згідно з
п. 8 П(С)БО 9 «Запаси» придбані (отримані) чи виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, складові якої для запасів, придбаних за плату, застережено в п. 9 цього стандарту. Це підтверджено листом № 1564, де зроблено однозначний висновок: вартість придбаних (отриманих) запасів включає витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням (створенням) запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Таким чином, можна стверджувати, що балансова вартість запасів у податковому обліку тотожна первісній вартості, визначеній за правилами бухгалтерського обліку*.* Виняток — імпортовані запаси (із цього приводу див., зокрема, статтю «Імпорт автомобілів для подальшої реалізації на території України» // «БТ», 2008, № 45, с. 37).
Далі проаналізуємо склад запасів для податкових цілей, знову звернувшись до
першого абзацу п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Так, у податковому обліку приросту (убутку) має брати участь балансова вартість:— товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів);
— сировини;
— матеріалів;
— комплектуючих виробів;
— напівфабрикатів;
— малоцінних предметів.
Саме перелічені види активів законодавець визначив одним словом —
«запаси». Наведений у п. 5.9 перелік запасів, балансова вартість яких підлягає перерахунку в податковому обліку, є вичерпним, і розширити його можна тільки на законодавчому рівні.Майте на увазі:
Законом про податок на прибуток установлено обов’язковість ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів:— на складах;
— у незавершеному виробництві;
— у залишках готової продукції.
Також зверніть увагу, що в
п. 5.9 Закону про податок на прибуток ідеться про балансову вартість запасів, а не про балансову вартість НЗВ та залишків ГП, оскільки власне НЗВ та ГП не є запасами в розумінні цього Закону.Якщо говорити про запаси для цілей бухгалтерського обліку, то, дійсно, і незавершене виробництво, і готова продукція — це запаси, але, повторюємо, для бухгалтерського обліку. Дивіться:
| Запаси для цілей податкового обліку | Запаси для цілей бухгалтерського обліку |
| Сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати | Сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб |
| — | Незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи і надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано дохід |
| — | Готова продукція, виготовлена на підприємстві, що призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором чи іншим нормативно-правовим актом |
| Товари (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів) | Товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу |
| Малоцінні предмети | Малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року чи нормального операційного циклу, якщо він більше одного року |
| — | Поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються відповідно до П(С)БО 9, а також сільськогосподарська продукція та продукція лісового господарства після її первісного визнання
|
Ми навмисно навели цю таблицю, щоб показати, які активи належать до запасів для цілей податкового обліку, а які — для цілей обліку бухгалтерського.
Таким чином, у податковому обліку приросту (убутку) беруть участь лише балансові вартості перелічених у
п. 5.9 видів запасів, причому як на складах, так і в НЗВ та залишках ГП. Простіше кажучи, і у складі НЗВ, і в залишках ГП мають перераховуватися балансові вартості саме тих видів запасів, що підлягають податковому обліку приросту (убутку) на складах, оскільки для «податкових» запасів це просто інше місце зберігання. По суті, запаси (у розумінні Закону про податок на прибуток) у виробничих підприємств, якщо сказати образно, можуть зберігатися на складах, в НЗВ та залишках ГП.Звідси висновок:
у складі НЗВ та залишках ГП перерахунку підлягає вартість усіх тих запасів, що «побували» на складі .Це твердження важливе для обґрунтування нашої подальшої позиції стосовно розрахунку величини балансової вартості запасів у складі НЗВ та залишках ГП, за якою (величиною) збережемо згадане раніше словосполучення — «матеріальна складова».
Склад запасів для податкових цілей
Наважимося стверджувати: говорячи про податковий облік приросту (убутку)
балансової вартості запасів та наводячи конкретний перелік таких запасів, законодавець хотів підкреслити, що в перерахунку за п. 5.9 не лише має брати участь первісна вартість запасів, визначена за правилами бухгалтерського обліку, а і склад запасів (звичайно, зазначених у п. 5.9) має збігатися з бухгалтерським.Це підтверджує і формулювання найменувань показників, що відображаються в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, форму та порядок складання якої затверджено
наказом № 143. При цьому під «малоцінними предметами» слід розуміти малоцінні та швидкозношувані предмети, а також матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності понад 365 календарних днів і вартість яких не перевищує 1000 гривень.Стосовно товарів є всі підстави вважати, що в розумінні
п. 5.9 — це матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу, а сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати — це і є сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб.За
п. 5.9, нагадаємо, не перераховуються товари, що підлягають амортизації, а це, безумовно, — основні фонди і нематеріальні активи. Наводячи в дужках вислів «крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів», законодавець, на наш погляд, хотів ще раз підкреслити, що при розрахунку приросту (убутку) за п. 5.9 слід орієнтуватися на бухгалтерське визначення товарів.Що стосується первісної вартості НЗВ та залишків ГП, то, беззаперечно, вона не є об’єктом податкового обліку, оскільки, як уже зазначалося, у
п. 5.9 не згадується про балансову вартість НЗВ та залишків ГП. Незважаючи на те що ці об’єкти мають балансову (первісну) вартість, вони не повинні брати участі в перерахунку. Навпаки, до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів потрапляє лише частина НЗВ та ГП у вигляді тієї балансової вартості запасів, що наявні у складі НЗВ та залишках ГП.До речі, перелік запасів, наведений й
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, балансова вартість яких підлягає податковому обліку, практично збігається зі складом прямих витрат, названих у п. 12 П(С)БО 16 «Витрати» . Разом з тим на п. 12 П(С)БО 16 орієнтуватися не слід, оскільки балансова вартість тих запасів, що підлягають перерахунку за п. 5.9, може бути наявна також у складі загальновиробничих витрат, що формують разом із прямими витратами первісну вартість НЗВ та ГП.Тут доречно нагадати, що первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, згідно з
п. 10 П(С)БО 9 визнається їх виробнича собівартість, визначена відповідно до правил П(С)БО 16.Ґрунтуючись на викладеному вище, можна дійти висновку, що в податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів беруть участь ті з них, інформація про які узагальнюється на рахунках бухгалтерського обліку:
15 «Капітальні інвестиції», субрахунок (припустимо) 1533 «Придбання інших необоротних активів вартістю до 1000 гривень»;
20 «Виробничі запаси»;
22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»;
28 «Товари».
При цьому єдина умова, яку має бути неухильно дотримано, — щоб витрати на придбання запасів, балансова (первісна) вартість яких підпадає під перерахунок за
п. 5.9, включалися до складу валових витрат. А тому, з метою розмежування запасів, що використовуються і не використовуються в господарській діяльності підприємства в розумінні Закону про податок на прибуток (якщо, звичайно, наперед відомо, що запаси придбано для цілей, не пов’язаних з господарською діяльністю платника податку), до зазначених вище рахунків бухгалтерського обліку потрібно відкрити відповідні субрахунки. У тому випадку, коли в момент оприбуткування мета використання запасів не відома, їх є сенс відобразити як такі, що використовуються в госпдіяльності, а згодом, якщо їх фактично буде використано не в госпдіяльності, відобразити їх вартість у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства.Інформація, узагальнена на рахунках бухгалтерського обліку 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 91 «Загальновиробничі витрати», застосовується для обчислення величини матеріальної складової в залишках НЗВ та ГП. Показати механізм такого розрахунку і є метою цієї статті, але про це дещо пізніше.
Участь енергоносіїв у перерахунку
Вважаємо за необхідне висловити свою точку зору щодо участі в перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартості спожитих підприємством електроенергії, теплоенергії, природного газу та води.Дійсно, до 01.01.2003 р. придбані у сторонніх підприємств та організацій будь-яке паливо та енергія всіх видів
як складові матеріальних витрат разом із вартістю власне виробничих запасів підлягали перерахунку за п. 5.9, оскільки цього вимагав скасований Порядок № 124 . Більше того, як витрати, що формують економічний елемент «Матеріальні витрати», раніше підлягали перерахунку у складі НЗВ та залишків ГП також виконані для підприємства роботи і послуги виробничого характеру, до яких, як відомо, належать:— здійснення окремих операцій з виробництва продукції;
— обробка сировини та матеріалів;
— проведення випробувань з метою визначення якості споживаної сировини та матеріалів;
— транспортні послуги сторонніх організацій з перевезення вантажу територією підприємства і доставки готової продукції на склади зберігання тощо.
Зауважте: у цьому випадку йдеться про витрати, що входять до складу
матеріальних витрат, але ніяк не причетні до балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, тобто запасів, що беруть участь у податковому обліку приросту (убутку), вичерпний перелік яких, як ми переконалися, наведено в п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Додамо також те, що витрати на придбання електроенергії, теплоенергії, природного газу, води і тим більше виконаних робіт є витратами періоду, тобто їх споживання відбувається в момент придбання без оприбуткування на склади. Звичайно ж, балансова вартість газу в балонах, води в будь-яких місткостях, що перебувають на складі, обов’язково підлягає перерахунку за
п. 5.9 і у складі НЗВ, і в залишках ГП.Тому навряд чи можна погодитися з твердженням про те, що виробничі підприємства внаслідок наявності в них НЗВ та ГП повинні включати до перерахунку за
п. 5.9 усі види енергії, газ, воду як складові матеріальних витрат, на відміну від торговельних підприємств, які витрати на придбання електроенергії, газу, води відображають на рахунках витрат, оскільки не мають НЗВ та ГП.Газ, вода, електро- і теплоенергія використовуються виробничими підприємствами для перетворення одних видів запасів (сировини, матеріалів тощо) в інші (готову продукцію), і, без сумніву, названі витрати беруть участь у формуванні первісної вартості (виробничої собівартості) НЗВ та ГП відповідно до норм
П(С)БО 16. Вартість витрачених у виробництві палива та енергії включається до складу елемента «Матеріальні витрати». Крім того, витрати на опалення, освітлення та водопостачання залежно від напрямку використання у виробничих підприємств можуть включатися також до складу адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат. Але, на жаль, балансової вартості запасів, що підлягають податковому обліку (приросту) убутку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, такі витрати ніяк не стосуються.
Про перерахунок за п. 5.9 зворотних відходів
Стосовно зворотних відходів, що утворюються під час виробничого процесу, слід зауважити, що їх вартість ніяк не впливає на зміну залишків балансової вартості запасів при проведенні перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки при оприбуткуванні відходів на склад їх вартість просто перерозподіляється між складом і незавершеним виробництвом.Так, якщо у процесі виробництва утворилися відходи виробництва (тобто в обліку зроблено запис по дебету субрахунку 209 «Інші матеріали» і кредиту рахунка 23 «Виробництво»), то в цьому випадку, як бачимо, відбувається «переміщення» вартості запасів з одного рахунка бухгалтерського обліку (запаси передаються з виробництва) на інший (зараховуються до складу виробничих запасів). Тому виключена із залишків по рахунку 23 та оприбуткована на субрахунку 209 вартість відходів (до моменту вибуття і списання з балансу) продовжує брати участь у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, але вже у складі вартості виробничих запасів на складі (у складі субрахунку 209) до моменту подальшого вибуття (зокрема, до моменту продажу стороннім споживачам).У таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства
вартість зворотних відходів, що значаться на складі на кінець звітного періоду, відображають у тому ж рядку, що і вартість сировини, використаної для виробництва продукції, з якого такі відходи отримано, — по рядку А1. При цьому за п. 5.9 Закону про податок на прибуток необхідно перераховувати зворотні відходи в оцінці, за якою їх зараховано на баланс у бухгалтерському обліку: справедливою вартістю або чистою вартістю реалізації відходів.
Порядок розрахунку величини матеріальної складової
Нагадаємо ще раз, що під «матеріальною складовою» ми маємо на увазі балансову вартість запасів у розумінні
п. 5.9 Закону про податок на прибуток (назвемо їх «податкові» запаси) в залишках НЗВ та ГП.Повторюємо ще раз: механізм перерахунку матеріальної складової у складі НЗВ та ГП у
Законі про податок на прибуток не прописано. Нормативного документа, що встановлює алгоритм такого розрахунку, на сьогодні також немає.Варіант «витягання» матеріальної складової з НЗВ та залишків ГП так званим прямим підрахунком є трудомістким, важко здійсненним, і тому повсюдного застосування на практиці не знайшов. Тому насправді використовується механізм із застосуванням середнього відсотка, в основу розрахунку якого покладено методику, викладену у скасованому
Порядку № 124, але адаптовану під чинну на сьогодні редакцію п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Сутність розрахунку величини матеріальної складової в НЗВ та залишках ГП на кінець звітного (податкового) періоду, відображених у балансі за фактичною виробничою собівартістю, полягає в тому, що спочатку визначається частка (питома вага) вартості використаних у звітному кварталі податкових запасів у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний квартал. Величина матеріальної складової обчислюється при цьому добутком вартості НЗВ та залишків ГП на кінець саме цього звітного (податкового) періоду та відповідної частки. Однак, ураховуючи, що для розрахунку матеріальної складової використовується балансова вартість податкових запасів, при визначенні частки необхідно виключити вартість запасів, що не беруть участі в розрахунку приросту (убутку). Зробити це можна, як зазначалося раніше, увівши в бухгалтерському обліку відповідні субрахунки нижчого рівня до рахунків обліку запасів.
Як пам’ятаємо,
Порядком № 124 не було передбачено визначення частки матеріальних витрат щодо кожного виду продукції, що виготовляється. Величина цих витрат визначалася в цілому по підприємству. Тому засади, закладені в Порядку № 124, збережемо.Ще одне важливе уточнення. Хоча об’єкт оподаткування обчислюється наростаючим підсумком з початку року (відповідно перерахунок за
п. 5.9 теж провадиться наростаючим підсумком з початку року — порівнюється балансова вартість запасів на початок звітного року та кінець звітного періоду), однак розраховувати частку вартості «податкових» запасів у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) потрібно за звітний квартал. Доцільність такого підходу полягає в тому, що для отримання величини матеріальної складової названу частку буде застосовано до вартості НЗВ та ГП на кінець звітного податкового періоду, а, як відомо, здебільшого на кінець звітного періоду в НЗВ та ГП залишається продукція, вироблена останньою.Отже, величину матеріальної складової в залишках НЗВ та ГП
(НЗ) можна визначити за такою формулою:НЗ = НЗВ (ГП) х Чпз , (1)
де
НЗ — балансова вартість «податкових» запасів у залишках НЗВ та ГП на кінець звітного (податкового) періоду;НЗВ (ГП)
— вартість залишків НЗВ та ГП на кінець звітного періоду за даними бухгалтерського обліку, що беруть участь у валових витратах;Чпз
— частка вартості використаних у звітному кварталі «податкових» запасів у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний квартал, яку можна визначити за такою формулою:Чпз = Впз : ЗП, (2)
де
Впз — вартість «податкових» запасів, списаних на виробництво у звітному кварталі;ЗП
— витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), понесені у звітному кварталі.Для наочності продемонструємо застосування описаного алгоритму на практичному прикладі. Для визначення величини витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) і вартості запасів, списаних на виробничі рахунки, скористаємося показниками з журналу № 5, форму якого затверджено
наказом № 356, дещо трансформувавши його з метою отримання необхідної інформації так, як показано в табл. 1.
Таблиця 1
Витрати виробництва за III квартал 2008 року
| До дебету рахунків | З кредиту рахунків | |||||||||
| 20. Виробничі запаси | 22. Малоцінні та швидкозношувані предмети | 13. Знос ПНМА до 1000 грн. | 661. Розрахунки за заробітною платою | 65. Розрахунки за страхуванням | 23. Виробництво | 24. Брак у виробництві | Різні (суми, відображені в інших журналах) | 91. Загальновиробничі витрати | Разом | |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 23. Виробництво | 3190515 | — | 21008 | 214322 | 84551 | 123608 | 35511 |
| 498005 | 4167520 |
| 24. Брак у виробництві | 23786 | — | — | 498 | 198 | 10524 | — |
| 5414 | 40420 |
| 25. Напівфабрикати | 36355 | — | — | 37491 | 14724 | — | — |
| 28615 | 117185 |
| 91. Загальновиробничі витрати | 45894 | 19562 | 14773 | 182087 | 71899 | 46645 | — | 151174 |
| 532034 |
| Разом: | ||||||||||
| за економічними елементами | 3296550 | 19562 | 35781 | 434398 | 171372 | х | х | 151174 | х | 4108837 |
| комплексних витрат | х | х | х | х | х | 180777 | 35511 | х | 532034 | 748322 |
Як бачимо, загальна сума витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний квартал (в умовах нашого прикладу — III квартал 2008 року) склала 4108837 грн. Однак цю суму необхідно відкоригувати на величину внутрішнього обороту, зокрема на вартість оприбуткованих відходів виробництва та відходів, отриманих у результаті браку продукції (13105 грн.). Цей розрахунок також покажемо в табличній формі (див. табл. 2 на с. 41).
Таблиця 2
Розрахунок витрат на виробництво за III квартал 2008 року
| Показники | Вартість запасів, використаних у виробництві | Витрати на оплату праці | Відрахування на соціальні заходи | Амортизація | Інші витрати | Разом |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Усього витрат згідно з табл. 1. Витрати виробництва | 3351893* | 434398 | 171372 | 44343** | 106831** | 4108837 |
| 2. Виключається як внутрішній оборот вартість оприбуткованих із рахунків 23 і 24 відходів | (13105) | х | х | х | х | (13105) |
| 3. Витрати на виробництво (без внутрішнього обороту) | 3338788 | 434398 | 171372 | 44343 | 106831 | 4095732 |
| * 3351893 = 3296550 + 19562 + 35781 ** 44343 + 106831 = 151174 | ||||||
У результаті маємо загальну суму витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) без внутрішнього обороту за звітний період, що дорівнює
4095732 грн., а також вартість запасів, використаних у виробництві, у сумі 3338788 грн. Разом з тим цей показник необхідно відкоригувати на вартість тих запасів, які списані до складу витрат на виробництво, але не включаються до складу валових витрат.Припустимо, у цьому прикладі із субрахунку 2032 «Паливо, що не бере участі в податковому обліку запасів» до дебету рахунка 23 «Виробництво» списано паливо, вартість якого не включається до складу валових витрат, наприклад 50 % пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів у сумі
3380 грн.Скоригована вартість використаних у звітному кварталі «податкових» запасів за умовами прикладу становить
3335408 (3338788 - 3380) грн. Тоді, скориставшись формулою 2, виконаємо розрахунок частки вартості використаних у звітному кварталі «податкових» запасів у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний квартал:Чпз = 3335408 : 4095732 = 0,8144
.Припустимо, залишки НЗВ та ГП за даними балансу на кінець звітного періоду дорівнюють (у гривнях):
| Актив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| ІІ. Оборотні активи | |||
| Запаси: | |||
| незавершене виробництво | 120 | 723184 | 817721 |
| готова продукція | 130 | 263219 | 381592 |
За даними прикладу, величина матеріальної складової на кінець звітного (податкового) періоду становить у складі НЗВ:
0,8144 х 817721 = 665952 (грн.);
у складі залишків ГП:
0,8144 х 381592 = 310769 (грн.)
У результаті проведених розрахунків заповнений розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів, наведений у таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, матиме такий вигляд (зауважимо при цьому, що всі показники, крім балансової вартості запасів у складі НЗВ та ГП на кінець звітного періоду тут 3 умовні):
<...>
Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів| Показники | Код рядка | На початок звітного року | Запаси, використані не у господарській діяльності | На кінець звітного періоду | Приріст «-» Убуток «+» (3 - 4 - 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1 А7 відповідної графи) | А | 1842388 | 20251 | 1735572 | 86565 |
| на складах (місцях зберігання) | А1 | 888912 | 3380 | 602160 | 283372 |
| у незавершеному виробництві | А2 | 578547 | 16871 | 665952 | -104276 |
| у готовій продукції | А3 | 210575 | — | 310769 | -100194 |
| малоцінні та швидкозношувані предмети на складах | А4 | 31055 | — | 29187 | 1868 |
| на оптових складах (місцях зберігання) | А5 | 78385 | — | 64872 | 13513 |
| у роздрібній торгівлі | А6 | 11023 | — | 9820 | 1203 |
| матеріальні цінності, що використовуються у господарській діяльності більше 365 календарних днів та вартість яких не перевищує 1000 грн. | А7 | 43891 | — | 52812 | -8921 |
<...>
Зауважте: дані про величину
матеріальної складової у складі НЗВ (рядок А2) та залишків ГП (рядок А3) наводяться виключно у графах 3 і 5 таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1, тобто на початок і кінець звітного періоду. У графі ж 4 цієї таблиці в застережених рядках показується фактична виробнича собівартість продукції (робіт) як запаси, використані не в господарській діяльності підприємства. Це здійснюється для того, щоб виключити зі складу валових витрат не лише балансову вартість запасів, а й суму витрат на оплату праці з відрахуваннями на соціальні заходи, інших витрат, що сформували виробничу собівартість, які не підлягають віднесенню до валових витрат продукції (робіт). Отже, у графі 4 разом із вартістю використаних не в господарській діяльності запасів (наприклад, виробнича собівартість бракованої продукції за вирахуванням зворотних відходів; вартість запасів, використаних на виправлення продукції, що виявилася браком, тощо), в окремих випадках для уникнення подвійного підрахунку валових витрат відображається вартість насправді використаних у господарській діяльності продукції та робіт (наприклад, витрати на проведення ремонтів основних фондів господарським способом, вартість запасів, переведених до складу необоротних активів, раніше включена до складу валових витрат, тощо).Стосовно витрат на ремонт це пояснюється тим, що такі витрати включаються до складу валових за особливими правилами, установленими
п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону про податок на прибуток. Так, понесені на поліпшення основних фондів витрати або потраплять до валових витрат у межах 10 % ліміту у складі рядка 04.10 декларації з податку на прибуток, або надалі амортизуватимуться (якщо ліміт буде перевищено або підприємство самостійно вирішить віднести вартість поліпшень на збільшення балансової вартості відповідної групи (об’єкта — для групи 1) основних фондів). Щоб не завищити валові витрати, доводиться відображати у графі 4 додатка К1/1 виробничу собівартість таких робіт.Ось такі премудрості розрахунку матеріальної складової.
