УЧЕТ В РЕСТОРАННОМ ХОЗЯЙСТВЕ
Учет в ресторанном хозяйстве имеет ряд своих особенностей. Одной из особенностей является определение розничных цен на блюда в калькуляционных картах. Кроме того, объединение в одном виде деятельности производства, торговли и услуг привело к возникновению двух подходов к бухгалтерскому учету расходов деятельности таких предприятий — производственному и торговому. Применение этих двух методов детально рассмотрено в сегодняшней «Теме недели» и наглядно показано на примере.
Обычный общепит не так давно обрел более презентабельное название — ресторанное хозяйство. Заведениями ресторанного хозяйства являются рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные, буфеты, магазины кулинарных изделий, кафетерии, фабрики-кухни. Ресторанное хозяйство комбинирует в себе производство, торговлю и услуги. А это порождает определенные особенности организации учета и ценообразования в таких предприятиях.
В сегодняшней «Теме недели» рассмотрим особенности организации бухгалтерского учета и документирования производства и реализации блюд в заведениях ресторанного хозяйства.
Оксана Кононенко, главный редактор Виктория ЗМИЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ДОКУМЕНТЫ «ТЕМЫ»
Правила № 219 —
Правила работы заведений (предприятий) ресторанного хозяйства, утвержденные приказом Минэкономики от 24.07.2002 г. № 219.Методрекомендации № 157
— Методические рекомендации по внедрению национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвержденные приказом Минэкономики от 17.06.2003 г. № 157.Сборник рецептур № 484
— Сборник рецептур национальных блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания, утвержденный приказом МВЭСторга от 06.07.99 г. № 484.Инструкция № 2 —
Инструкция о порядке обозначения розничных цен на товары народного потребления в предприятиях розничной торговли и заведениях ресторанного хозяйства, утвержденная приказом МВЭСторга от 04.01.97 г. № 2.Инструкция № 291 —
Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.Санитарные правила
— Санитарные правила для предприятий общественного питания, включая кондитерские цехи и предприятия, вырабатывающие мягкое мороженое (СанПин), утвержденные Минздравом СССР 19.03.91 г.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ РОЗНИЧНЫХ ЦЕН (СОСТАВЛЕНИЕ КАЛЬКУЛЯЦИЙ)
Разработка ассортимента продукции
Перед началом производства продукции заведениям ресторанного хозяйства (далее — РХ)
необходимо разработать ассортимент продукции, которая будет реализовываться посетителям в этом заведении (перечень блюд, изделий и напитков). Для этого следует воспользоваться сборниками рецептур, перечень которых (действующих в настоящее время) приведен в приложении 1 к Методрекомендациям № 157 (см. табл. 1 на с. 30).
Таблица 1
| Действующие сборники рецептур | |
| название сборника рецептур | документ, которым утвержден (издан) сборник |
| Сборник рецептур национальных блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания | Приказ МВЭСторга от 06.07.99 г. № 484 |
| Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания | Приказ Минторга СССР от 12.12.80 г. № 310 |
| Сборник рецептур блюд для питания школьников | Приказ Минторга УССР от 24.12.85 г. № 341 |
| Сборник рецептур блюд диетического питания для предприятий общественного питания | Письмо Минторга СССР от 10.07.87 г. № 0132-75 |
| Сборник рецептур на торты, пирожные, кексы и рулеты | М., Пищепром, 1978, ч. I, II, III |
| Сборник рецептур мучных кондитерских и булочных изделий для предприятий общественного питания | Письмо Минторга СССР от 30.12.83 г. № 0176-75 |
Ассортимент продукции зависит от ряда условий, в том числе от типа и класса ресторанного хозяйства, контингента посетителей и т. п.
Ассортимент (перечень) блюд, кулинарных, мучных кондитерских, булочных изделий и напитков собственного производства, выход и цену одной порции указывают в меню. Перечень алкогольных и безалкогольных напитков, пива, табачных, кондитерских изделий и других покупных товаров, которое реализует заведение РХ, указывают в прейскуранте. В прейскуранте также приводят массу, объем и цену на соответствующую единицу продукта. Для алкогольных напитков дополнительно указывают емкость бутылки, цену за бутылку, за 50 и 100 мл. Ассортимент, приведенный в меню и прейскуранте, утверждает руководитель предприятия.Обратите внимание: в настоящее время ассортимент согласовывать с территориальными учреждениями государственной санитарно-эпидемиологической службы (СЭС) не надо — это не предусмотрено
Правилами № 219. Исключение составляют фирменные блюда.Фирменным является блюдо
(кулинарное, мучное кондитерское изделие), изготавливаемое в конкретном заведении РХ по оригинальной авторской рецептуре с присвоением ему фирменного названия, на которое распространяется право защиты интеллектуальной собственности. Требования к разработке и утверждения техдокументации на фирменные изделия изложены в Порядке разработки и утверждения технологической документации на фирменные блюда, кулинарные и мучные кондитерские изделия в заведениях ресторанного хозяйства, утвержденном приказом Минэкономики от 25.09.2000 г. № 210. На новые фирменные блюда и изделия должны быть составлены технологические карты, которые утверждает руководитель заведения РХ и согласовывают с территориальной СЭС.
Составляем калькуляционные карты — определяем розничную цену
Следующим этапом является определение цен
на каждое блюдо, изделие, покупной товар, которые заносят в меню и прейскуранты. Расчет цены продажи производят по всем реализуемым блюдам, изделиям и покупным товарам методом калькуляции в калькуляционной карте, форма которой приведена в приложении 2 к Методрекомендациям № 157.Калькуляционные карты
составляют как на продукцию собственного производства (блюда и изделия), так и на покупные товары.Рассчитанную в
калькуляционных картах цену заносят в меню и прейскуранты. Калькуляционная карта для заведения РХ является документом, обосновывающим установленную продажную цену на блюда, которые изготовляют, и на покупные товары, которые продают.
Расчет цены продукции собственного производства
Особенностью ценообразования в РХ
является то, что в расчет цены произведенных готовых изделий и блюд берут только сырьевую (материальную) составляющую по нормам сырья из сборников рецептур с учетом начисленной на нее торговой наценки. Именно сумма наценки должна покрыть накладные расходы заведения РХ и обеспечить прибыль.Калькуляцию составляют
на 100 порций, если сборником рецептур предусмотрены нормы закладки на одну порцию, или же на 10 кг, если сборник рецептур содержит нормы закладки в расчете на 1 кг. Например, в Сборнике рецептур № 484 рецептуры холодных блюд в основном разработаны на выход 1 кг массы готового блюда. Поэтому калькуляцию необходимо составлять на 10 кг.Порядок заполнения
калькуляционной карты:Шаг 1
— в карту вносят названия продуктов, предусмотренных рецептурой блюда, изделия. Обратите внимание: Правила № 219 допускают замену (исключение) в рецептурах отсутствующих видов продовольственного сырья и пищевых продуктов (кроме основных составляющих частей блюд) и разрешают дополнительно включать их в необходимых количествах, не ухудшая вкусовых свойств блюд (изделий). При этом не должны быть нарушены Санитарные правила, технологический режим производства продукции, ухудшение потребительских свойств и качества блюд (изделий). Изменения в рецептурах обязательно отражают в технологических и калькуляционных картах.Шаг 2
— определяют количество сырья и продуктов по нормам брутто (по весу нетто — для полуфабрикатов), приведенным в сборнике рецептур, в расчете на 100 порций или 10 кг.Шаг 3
— указывают учетную цену 1 кг каждого ингредиента по данным бухгалтерского учета.Шаг 4 —
определяют общую стоимость каждого компонента в графе «Сумма» путем умножения его количества на учетную стоимость.Шаг 5 —
определяют общую стоимость сырьевого набора в расчете на 100 блюд (10 кг), которую отражают по строке «Общая стоимость набора продуктов на 100 блюд» в графе «Сумма». При учете продуктов по первоначальной стоимости в калькуляционную карту перед этой строкой мы предлагаем ввести две дополнительные строки (см. рис. 1 на с.__):«
Общая стоимость продуктов по первоначальной стоимости» — указывают стоимость сырьевого набора по первоначальной стоимости;«
Торговая наценка» — отражают сумму наценки, начисляемую при передаче продуктов в производство.При этом в строке «
Загальна вартість набору продуктів на 100 страв» указывают сумму этих двух строк.Шаг 6
— определяют цену продажи 1 блюда (кулинарного изделия) путем деления общей стоимости сырьевого набора на 100 порций (если калькулируют 10 кг, то стоимость делят на результат, полученный: 10 кг / вес 1 порции). Ее отражают в графе «Сумма» по строке «Цена продажи одного блюда».Шаг 7
— по строке «Выход в готовом виде одного блюда» проставляют выход блюда в граммах. Выход вторых блюд указывают двумя значениями через дробь: вес основного продукта, вес гарнира и соуса.Шаг 8
— данные калькуляционной карты подтверждает подписью заведующий производством и утверждает руководитель.Рассчитанная в
калькуляционных картах цена независимо от цены учета сырья и товаров (первоначальная или продажная) очень часто получается «некрасивой» — с копейками (см. рис. 1 на с. 33). Многих не устраивает, что в меню и прейскурантах придется указывать именно такую цену. Куда более солидно выглядит цена, округленная до целых гривень или хотя бы до 50 копеек после запятой. Выйти из этой ситуации можно, предварительно зафиксировав розничную цену на блюдо (продаваемый товар) на необходимом уровне, и затем начислять торговую наценку в таком порядке:1) если сырье учитывают
по первоначальной стоимости (Дт 281 — Кт 372, 631), уровень торговой наценки в этом случае будет для каждого блюда «плавающим». Ее размер определяют как разницу между зафиксированной розничной ценой на блюдо (в меню, прейскуранте) и сырьевым набором в оценке по первоначальной стоимости (Дт 23 — 281). Этот вариант можно применять как при производственном, так и при торговом методе учета затрат;2) если сырье учитывают
по цене продажи, то в кладовой сырье учитывают уже с учетом торговой наценки (Дт 281 — Кт 372, 631; Дт 281 — Кт 285). Но чтобы довести стоимость сырьевого набора блюда до уровня зафиксированной розничной цены (в меню, прейскуранте), необходимо дополнительно начислить наценку при передаче сырья (которое уже содержит наценку кладовой) в производство (Дт 23 — Кт 281 (с наценкой кладовой); Дт 23 — Кт 285). Этот вариант можно применять только при торговом методе учета затрат, поскольку при производственном методе учет сырья ведут только по первоначальной стоимости.Из этих предложенных вариантов наиболее оптимальным, по нашему мнению, является вариант учета сырья и товаров по первоначальной стоимости с «плавающим» размером торговой наценки. Пример составления калькуляционной карты при фиксированном размере цены на блюда (товар) в двух вариантах приведен в табл. 3 на с. 34.
Рассчитанные
в калькуляционной карте отпускные цены блюд (изделий) сохраняются до изменения сырьевого набора или изменения стоимости продуктов (сырья), уровня торговой наценки. Расчет новой цены заносят в свободные графы калькуляционной карты с указанием даты такого расчета.Несколько слов скажем о добавлении в блюда
соли, пряностей, специй (красный и черный перец, гвоздика, корица, лавровый лист, лук, чеснок, укроп) и приправ (уксус, горчицу, хрен, соусы). Если в рецептуре их расход не указан, но в описании порядка приготовления есть упоминание о необходимости их добавления в блюдо, то их следует вводить в количестве, указанном в вводной части к этой группе изделий.Например
, для раздела «Холодные блюда» Сборника рецептур № 484 предусмотрены на одну порцию холодных блюд такие нормы расходов (нетто):соли — 2 — 3 г;
перца черного молотого — 0,02 г;
перца горошком — 0,05 г;
лаврового листа — 0,01 г;
салата или зеленого лука — 5 — 10 г;
зелени укропа или петрушки — 2 — 3 г.
Поэтому при приготовлении салата из белокочанной капусты и яблок (
№ 1.11 по Сборнику рецептур № 484) нарезанную капусту необходимо перемешать с 2 — 3 г соли в расчете на порцию салата в 100 г (или 0,2 — 0,3 кг на 10 кг готового блюда — см. калькуляцию на рис. 1, с. 33). Другие специи и приправы добавлять в этот салат не надо, поскольку это не предусмотрено рецептурой и способом приготовления.Что касается приправ, то многие из них готовят непосредственно в заведении РХ и выступают как отдельное блюдо согласно
справочникам рецептур. Поэтому на самостоятельно приготовленные приправы следует составить отдельную калькуляционную карту. Если приправы покупают готовыми, то их учитывают в составе блюда как прочие сырьевые составляющие.Например
, соус майонез (№ 1.379 из Сборника рецептур № 484) является составляющей многих салатов. Его согласно Сборнику рецептур № 484 по рецептуре № 1.379 готовят, если отсутствует майонез промышленного производства. На майонез, который готовят по рецептуре № 1.379, необходимо составить отдельную калькуляционную карту.Если соль, специи, пряности и приправы предлагают клиентам в зале
при сервировке столов бесплатно, то здесь говорить о каких-либо нормах потребления трудно. Плановый расход можно утвердить приказом (распоряжением) руководителя. В учете их стоимость следует относить в состав расходов на сбыт (Дт 93).Если же соль, пряности, специи и покупные приправы продают клиентам, то их цену калькулируют в отдельной
калькуляционной карте, как для других покупных товаров.Пример 1.
Заполним калькуляционную карту на блюдо «Салат из белокочанной капусты и яблок» (№ 1.11 из Сборника рецептур № 484).Нормы закладки сырья, установленные
Сборником рецептур № 484 для этого блюда, и первоначальная стоимость единицы сырья по данным бухучета приведены ниже (табл. 2):
Таблица 2
| Нормы закладки сырья для блюда «Салат из белокочанной капусты и яблок» (№ 1.11 из Сборника рецептур № 484) |
| Первоначальная стоимость единицы сырья без НДС, (грн./кг) | ||
| Сырье | Масса брутто, г | Масса нетто, г | ||
| Капуста белокочанная свежая | 814 | 410 | 2,00 | |
| Яблоки свежие | 227 | 200 | 6,00 | |
| Лук зеленый | 125 | 100 | — | |
| или лук репчатый | 119 | 100 | 2,50 | |
| Сахар | 20 | 20 | 3,50 | |
| Уксус 9 %-й | 30 | 30 | 4,00 | |
| Сметана | 150 | 150 | 13,00 | |
| Выход | — | 1000 |
| |
| Способ приготовления: капусту шинкуют, перемешивают с солью. Яблоки без сердцевины режут соломкой, сбрызгивают уксусом, чтобы избежать потемнения, смешивают с капустой, нарезанным луком, заправляют сметаной, сахаром. |
| |||
Учитывая, что при приготовлении салата используют соль, расход которой в закладке сырья не указан, ее расход мы берем из вводной части к группе изделий «
Холодные блюда» Сборника рецептур № 484. То есть при приготовлении салата из белокочанной капусты и яблок в калькуляционную карту закладывают 2 — 3 г соли в расчете на порцию салата в 100 г или 0,2 — 0,3 кг на 10 кг готового салата. Другие специи и приправы добавлять в этот салат не надо, поскольку это не предусмотрено рецептурой и способом приготовления.Порядок составления калькуляций несколько отличается при учете сырья и товаров по первоначальной стоимости и по ценам продажи. Покажем, как заполнить в этих случаях
калькуляционную карту.
Рис. 1
1
Учет сырья по ценам продажи возможен только при торговом методе учета затрат (см. раздел «Торговый метод» на с. 39).2
Первоначальная стоимость сырья без НДС.3
Стоимость сырья по продажным ценам с учетом торговой наценки, в том числе НДС (первоначальная стоимость сырья + 300 % наценки).4
Самостоятельно вписанные строки. Заполняют только в случае, если учет сырья и товаров в кладовой ведут по первоначальной стоимости.
Как видим, при калькулировании цена одного блюда (100 г) одинакова как при учете сырья по первоначальной стоимости, так и по ценам продажи и составляет
2,18 грн. Однако как мы указывали выше, на практике розничную цену, как правило, округляют до целых гривень или до ближайших 50 копеек. В таком случае наценку на блюдо следует рассчитать методом обратного счета (при учете сырья по первоначальной стоимости) или дополнительно начислить наценку при передаче сырья в производство (при учете сырья по ценам продажи). Покажем это на условиях нашего примера, зафиксировав розничную цену на салат на уровне 2,5 грн. за порцию весом 100 г (табл. 3 на с. 34).
Таблица 3
| № п/п | Порядковый номер калькуляции и дата ее утверждения | Учет в кладовой ведут по первоначальной стоимости | Учет в кладовой ведут по ценам продажи | ||||
| «03» ноября 2008 г. | «03» ноября 2008 г. | ||||||
| наименования продуктов | норма | цена | сумма | норма | цена | сумма | |
| 1 | Капуста белокочанная свежая | 8,14 | 2,0 | 16,28 | 8,14 | 8,0 | 65,12 |
| 2 | Яблоки свежие | 2,27 | 6,0 | 13,62 | 2,27 | 24,0 | 54,48 |
| 3 | Лук репчатый | 1,19 | 2,5 | 2,98 | 1,19 | 10,0 | 11,90 |
| 4 | Сахар | 0,20 | 3,5 | 0,70 | 0,20 | 14,0 | 2,80 |
| 5 | Уксус 9 % | 0,30 | 4,0 | 1,20 | 0,30 | 16,0 | 4,80 |
| 6 | Сметана | 1,50 | 13,0 | 19,50 | 1,50 | 52,0 | 78,00 |
| 7 | Соль | 0,20 | 1,0 | 0,20 | 0,20 | 4,0 | 0,80 |
| Общая стоимость продуктов по первоначальной стоимости |
|
| 54,48 |
|
| 217,90 | |
| Торговая наценка |
|
| 195,52 (= 359 %) 250,00 - 54,48 |
|
| 32,10 250,00 -217,90 | |
| Общая стоимость набора продуктов на 100 блюд |
|
| 250,00 2,50 грн. х x 100 порций |
|
| 250,00 2,50 грн. х x 100 порций | |
| Цена продажи одного блюда |
|
| 2,50 |
|
| 2,50 | |
| Выход в готовом виде одного блюда, г |
|
| 100,00 |
|
| 100,00 | |
Как видим, составив калькуляцию на салат, розничная цена которого составляет 2,50 грн. за порцию (100 г), получаем наценку на уровне 359 %, тогда как наценка в размере 300 % обеспечивала цену порции салата на уровне 2,18 грн. При учете товаров по ценам продажи наценку начисляют дважды: первый раз при оприходовании сырья в кладовой на уровне 300 % (Дт 281 — Кт 285), второй раз — при передаче сырья в производство для «доведения» стоимости сырьевой составляющей до уровня установленной розничной цены (Дт 23 — Кт 285).
Расчет цены покупного товара
В заведениях РХ, наряду с продукцией собственного производства, могут реализовать покупные товары: фрукты, соки, конфеты, покупные кондитерские изделия и т. д. Расчет отпускной цены реализуемых покупных товаров также следует оформить
калькуляционными картами. Допускается оформление расчета отпускной цены по группам покупных товаров, например: фрукты, конфеты, соки и т. д.Продавать покупные товары можно либо на вес, либо поштучно.
Рассчитывают в таком случае продажную цену 100 граммов товара или 1 штуки. Продажную стоимость 1 штуки товара рассчитывают делением стоимости 1 кг товара на среднее количество штук товара в килограмме. Среднее количество штук в килограмме определяется путем фактического пересчета.Пример 2.
Кафе продает фрукты на вес. Учет товаров в кладовой ведут по продажной стоимости.Заполним
калькуляционную карту на реализуемые на вес фрукты (рис. 2, с. 35). Калькуляция составлена из расчета 10 кг товара каждого наименования и учетной (продажной) цены за 1 кг.
Рис. 2
Реализация одних блюд по разным ценам в течение дня
Предприятие РХ вправе реализовать блюда в течение дня по разным ценам, например, в вечернее время по более высокой цене, чем в дневное. Решение о реализации блюд по разным ценам оформляют приказом (распоряжением) руководителя предприятия.
Обязательно расчет цен, по которым блюдо реализуют покупателям в дневное и вечернее время, должен быть отражен в
калькуляционной карте. В этом случае калькуляционную карту на такое изделие можно заполнить так: сначала рассчитывают в калькуляционной карте большую продажную цену (ту цену, по которой продукцию будут продавать клиентам в вечернее время), а меньшую продажную цену (цена продажи в дневное время) указывают в отдельной строке как вечернюю цену, уменьшенную на сумму скидки, предоставленной покупателям (в отдельно введенной строке в калькуляционной карте). Сумму скидки целесообразно отражать как установленный процент от вечерней цены реализации данного изделия.В таком случае, при проведении расчетов за эти блюда через РРО, в нем программируют большую цену реализации (цену вечернего времени), а реализацию блюда днем рассматривают как продажу блюда со скидкой, используя операцию «Скидка».
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Методы учета затрат на производство готовых изделий
Порядок организации бухгалтерского учета в заведениях РХ изложен в
Методрекомендациях № 157. Несмотря на то что эти методические рекомендации утверждены приказом Минэкономики, они содержат много норм, противоречащих П(С)БУ. Однако на сегодня другого подобного документа нет, поэтому ничего не остается, как их использовать в части, не противоречащей П(С)БУ, тем более что само название документа говорит о необязательном, а лишь рекомендательном его применении.Методрекомендации № 157
предлагают два метода к организации бухгалтерского учета в заведениях РХ: торговый и производственный.Торговый метод
. Особенностью этого метода является учет сырьевой составляющей на счете 23 «Производство» с учетом торговой наценки, даже если в кладовой эти запасы учитывались по первоначальной стоимости. Поэтому из производства готовые блюда оприходуют уже с учетом торговой наценки по ценам, указанным в калькуляционных картах (по реализационным ценам). При этом другие общепроизводственные расходы (далее — ОПР) на счете 23 не отражают, что противоречит Инструкции № 291 и П(С)БУ. Несмотря на то что почти весь текст Методрекомендаций № 157 посвящен именно торговому методу, мы считаем более правильным применять не его, а производственный метод учета затрат.Производственный метод
. Это метод предполагает стандартную методологию калькулирования себестоимости затрат на производство блюд и изделий согласно требованиям П(С)БУ, как на обычном производственном предприятии. На счете 23 отражают прямые затраты на изготовление блюд (в основном это стоимость сырья по первоначальной стоимости), на счете 91 — общепроизводственные расходы. Этот метод не предусматривает начисление торговой наценки при учете затрат на изготовление блюд. Наценку можно начислить только на этапе реализации готовых блюд и изделий, если есть желание вести учет готовых изделий по ценам продажи. Учет продажи покупных товаров ведут в общем порядке, предусмотренном для розничной торговли.Обратите внимание:
Методрекомендации № 157 предлагают применять производственный метод только для учета изготовленных кондитерских изделий и полуфабрикатов (мясных, рыбных, овощных и других). Мы с этим не согласны — производственный метод могут применять все предприятия РХ, поскольку такой учет затрат базируется на нормах П(С)БУ. Да и само Минэкономики не против применения этого метода всеми предприятиями РХ (письмо Минэкономики от 05.11.2004 г. № 54-51/ 741).Требование
Санитарных правил к реализации изготовленных блюд и изделий в тот же день порождает особенность производственного цикла заведений РХ — у них практически нет остатков незавершенного производства и готовых изделий. Исключение составляют предприятия, изготавливающие кондитерские изделия и полуфабрикаты.Выбор метода
учета затрат необходимо зафиксировать в приказе (распоряжении) об учетной политике предприятия. В табл. 8 на с. 45 кратко изложена суть этих двух методов. Теперь рассмотрим каждый из них подробнее.
Производственный метод
Учет сырья для изготовления блюд и товаров в кладовой
. Производственный метод предусматривает раздельное ведение учета продовольственного сырья, предназначенного для изготовления собственной продукции и товаров, предназначенных для реализации через заведение РХ: учет сырья ведется на субсчете 201 «Сырье и материалы», полуфабрикатов — на отдельном субсчете 202 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия», а товаров — на субсчете 281 «Товары на складе».Под
сырьем согласно п.п. 2.2 Методрекомендаций № 157 понимают продовольственное сырье (продукцию растительного, животного, минерального, синтетического или биотехнического происхождения, которая используется для производства пищевых продуктов) и пищевые продукты (какие-либо продукты, которые в натуральном виде или после соответствующей обработки употребляются человеком в еду или для питья). Покупными товарами для предприятий РХ являются товары, закупаемые для последующей перепродажи потребителям без видоизменения: порционирования, нарезки, дополнительного оформления (п. 1.3 Методрекомендаций № 157).Продовольственное сырье
и полуфабрикаты следует учитывать по первоначальной стоимости согласно п. 9 П(С)БУ 9. Транспортно-заготовительные расходы при оприходовании сырья и товаров, закупленных для ресторанного хозяйства, следует включать в первоначальную стоимость этих запасов и/или общей суммой учитывать на отдельном субсчете*.* Порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов см. в «Шпаргалке бухгалтера» «Транспортно-заготовительные расходы»// «БН», 2007, № 40, с. 23.
Для товаров
в качестве учетной оценки, как и при торговом методе, можно выбрать либо первоначальную стоимость, либо продажную стоимость (с учетом наценки). Учет товаров в таком случае осуществляют в обычном порядке как для розницы.Отпуск сырья (покупных полуфабрикатов) из кладовой отражают проводкой: Дт 23 — Кт 201 (202), а отпуск товаров на реализацию без какой-либо обработки — Дт 282 — Кт 281.
Учет производства блюд.
Учет затрат на производство и определение себестоимости готовых изделий при производственном методе осуществляют как на производственных предприятиях согласно П(С)БУ 16 «Расходы».На счет
23 «Производство» следует относить только прямые производственные расходы. Учитывая, что согласно п. 4 П(С)БУ 16 прямыми расходами являются расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем, прямыми расходами заведения РХ будет лишь стоимость сырья (покупных полуфабрикатов), используемого на производство готовых изделий. Сырье и полуфабрикаты списывают в затраты производства по его первоначальной стоимости, сформированной согласно требованиям П(С)БУ 9.Что касается заработной платы с начислениями в соцфонды поваров и других работников, занятых изготовлением готовых изделий и полуфабрикатов, то так как они заняты изготовлением большого количества блюд, распределить и отнести их зарплату на конкретное изделие в большинстве случаев будет невозможно или экономически нецелесообразно. Поэтому в таком случае согласно
П(С)БУ 16 их следует считать непрямыми расходами и учитывать в составе ОПР на счете 91 «Общепроизводственные расходы».Вероятнее всего непрямыми расходами будет также амортизация кухонного оборудования, плата за отопление, электроэнергию, водоотведение и другие расходы на содержание помещения кухни, арендная плата производственных помещений и другие подобные расходы.При отнесении тех или иных расходов, связанных с изготовлением и реализацией блюд (изделий), следует исходить из того, что непрямые расходы, связанные с производством блюд, следует включать в состав ОПР, а все расходы, которые заведение РХ тратит в связи с обслуживанием клиентов, следует относить к расходам на сбыт (счет 93). Назовем примеры сбытовых расходов: зарплата с начислениями в соцфонды официантов, барменов и других работников, занятых обслуживанием клиентов, стоимость посуды, амортизация оборудования бара и зала, плата за отопление, электроэнергию, водоотведение и другие расходы на содержание помещения, в котором обслуживают посетителей и т. п.
ОПР подлежат распределению между затратами производства (Дт 23) и себестоимостью реализованной продукции (Дт 901). В себестоимость изготавливаемых готовых изделий (Дт 23 — Кт 91) попадут все переменные ОПР (ими можно считать плату за электроэнергию, потребленную кухней, при наличии счетчиков) и часть постоянных распределенных ОПР, соответствующая нормальной производственной мощности (амортизация оборудования, плата за отопление, водоотведение, арендная плата и другие расходы, которые остаются неизменными или практически неизменными при изменении объемов деятельности).
В качестве базы распределения постоянных ОПР можно взять прямые расходы (в нашем случае — сырьевая составляющая), объемы деятельности. Перечень постоянных и переменных ОПР, а также базу их распределения предприятие должно установить в приказе (распоряжении) об учетной политике.
Нераспределенные постоянные ОПР списывают в себестоимость реализованных готовых изделий (Дт 901 — Кт 91).
Передача на реализацию.
Передачу из кладовой покупных товаров для их реализации в буфетах, мелкорозничной торговой сети отражают проводкой: Дт 282 — Кт 281.Что касается произведенных готовых изделий, то их следует учитывать на счете
26 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости (Дт 26 — Кт 23). Причем отражать в составе готовой продукции произведенные изделия (блюда) необходимо во всех заведениях РХ (не только при последующей передаче их в буфеты, мелкорозничную торговую сеть, на экспедицию в кондитерских цехах, но также в кафе, ресторанах, где нет необходимости фиксировать остатки готовых изделий или их фактически не бывает).При последующей передаче готовых изделий на реализацию в розничную сеть (в буфеты, мелкорозничную торговую сеть, на экспедицию в кондитерских цехах) эти изделия можно учитывать как товар и в качестве учетной цены можно применять цену продажи (
письмо МФУ от 11.11.2004 г. № 31-04200-30-29/21009). При этом следует начислить торговую наценку (Дт 282 — Кт 285).Реализация.
Доход от реализации кулинарных изделий собственного производства отражают на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции» в корреспонденции с субсчетами 301 (при расчете наличными), 361, 377 (при безналичных расчетах). Себестоимость реализованных кулинарных изделий собственного производства списывают на субсчет 901 с учетом общепроизводственных расходов.Для покупных товаров применяют субсчета 702 (для отражения дохода от продажи) и 902 (для отражения себестоимости реализованных товаров).
Особенности учета производства и реализации блюд при использовании производственного метода покажем на примере.
Пример 3.
Предприятие РХ «Кафе «Снежок» учет затрат на производство готовых изделий ведет по производственному методу. Сырье учитывают по первоначальной стоимости, товары в кладовой и производстве — также по первоначальной стоимости, а в баре — по ценам продажи.Информация об остатках сырья и товаров приведена в табл. 4.
В течение месяца предприятие закупило за наличный и безналичный расчет:
— сырья на сумму 42000 грн. (в том числе НДС — 7000 грн.);
— покупных товаров на сумму 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 (грн.).
Все сырье с учетом остатков на начало месяца передано в производство и все использовано для изготовления блюд. Незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец периода нет.
На отпущенные в бар товары на сумму 32000 грн. начислена торговая наценка в сумме 96000 грн. В течение месяца реализовано из бара покупных товаров на сумму 100000 грн.; произведена и реализована продукция собственного приготовления на сумму 120000 грн.
Общепроизводственные расходы:
1) постоянные (субсчет 91/1):
— зарплата работников кухни — 15000 грн.;
— аренда оборудования — 7800 грн. в месяц;
2) переменные (субсчет 91/2) — на сумму 5600 грн.
Административные расходы — 15000 грн.
Расходы на сбыт: зарплата официантов зала кафе — 8000 грн., бармена — 3000 грн.
Приказом об учетной политике установлена нормальная производственная мощность на уровне 150000 грн. выручки с учетом НДС, размер постоянных ОПР при нормальной производственной мощности — 25000 грн., а
норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения — 0,16667 (25000 : 150000).В бухгалтерском и налоговом учете предприятия эти операции будут отражены так:
Таблица 4
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | вд | вр | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Сальдо на начало месяца | 201 | — | 5600 | — | — |
| 281 | — | 7200 | — | — | |
| 282 | — | 900 | — | — | |
| — | 285 | 750 | — | — | |
| Кладовая | |||||
| 1. Отражена закупка: | |||||
| — сырья | 201 | 372, 631 | 35000 | — | 35000 |
| — товаров | 281 | 372, 631 | 25000 | — | 25000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости закупленных: | |||||
| — сырья | 641/НДС | 372, 631 | 7000 | — | — |
| — товаров | 641/НДС | 372, 631 | 5000 | — | — |
| Производство | |||||
| 3. Передано сырье в производство (5600 + 35000) | 23 | 201 | 40600 | — | — |
| Для удобства к счету 23 можно открыть отдельные субсчета по видам производств (кухня, кулинария) и ассортименту готовых изделий (салат из белокочанной капусты и яблок и т. д.) | |||||
| 4. Переданы товары в бар | 282 | 281 | 32000 | — | — |
| 5. Начислена торговая наценка на товар, переданный в бар | 282 | 285 | 96000 | — | — |
| 6. Отражены в составе постоянных ОПР: | |||||
| — заработная плата работников кухни | 91/1 | 661 | 15000 | — | 15000 |
| — отчисления в соцфонды на зарплату работников кухни (15000 х 37 %, условно) | 91/1 | 651 | 5550 | — | 5550 |
| — аренда оборудования | 91/1 | 631 | 7800 | — | 7800 |
| 7. Отражены переменные ОПР | 91/2 | ... | 5600 | — | 5600 |
| 8. Отражены административные расходы | 92 | ... | 15000 | — | 15000 |
| 9. Отражены в составе расходов на сбыт: | |||||
| — зарплата официантов и бармена (8000 + 3000) | 93 | 661 | 11000 | — | 11000 |
| — отчисления в соцфонды на зарплату официантов и бармена (11000 х 37 %, условно) | 93 | 651 | 4070 | — | 4070 |
| 10. Распределенные ОПР списаны в состав: | |||||
| — затрат на производство | 23 | 91/1 | 20000,4 | — | — |
| 23 | 91/2 | 5600 | — | — | |
| — себестоимости реализации готовой продукции | 901 | 91/1 | 8349,6 | — | — |
| Распределение ОПР (расчет производят в таблице, приведенной в приложении 1 к П(С)БУ 16): 1. Переменные ОПР, учитываемые на субсчете 91/2 на сумму 5600 грн., в полном объеме списывают в затраты производства (Дт 23 — Кт 91/2). 2. Определяем размер постоянных ОПР, которые подлежат включению в затраты производства (Дт 23 — Кт 91/1): 0,16667 (норматив) х 120000 = 20000,4 грн. 3. Определяем размер постоянных ОПР, которые списывают в себестоимость реализации: 15000 + 5550 + 7800 - 20000,4 = 8349,6 грн. В связи с тем, что в отчетном месяце предприятие не «дотянуло» до уровня нормальной производственной мощности (объем продаж составил 120000 грн. вместо запланированных 150000 грн.) 8349,6 грн., ОПР не включают в производственную себестоимость, а относят в себестоимость реализации (Дт 901 — Кт 91/1) | |||||
| Реализация | |||||
| 11. Отражен доход от реализации за наличные: | |||||
| — продукции собственного производства | 301 | 701 | 120000 | 100000 | — |
| — покупных товаров | 301 | 702 | 100000 | 83333,33 | — |
| 12. Начислены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости реализованных: | |||||
| — продукции собственного производства | 701 | 641/НДС | 20000 | — | — |
| — покупных товаров | 702 | 641/НДС | 16666,67 | — | — |
| 13. Списана себестоимость реализованного товара (по продажным ценам) | 902 | 282 | 100000 | — | — |
| 14. Списана торговая наценка, приходящаяся на реализованный товар, методом «сторно» | 902 | 285 | 75058,18 | — | — |
| Расчет наценки, приходящейся на реализованный товар: (750 + 96000) : (900 + 32000 + 96000) х 100000 = 75058,18 (грн.). | |||||
| 15. Отражена фактическая производственная себестоимость готовых изделий (40600 + 20000,4 + 5600) | 26 | 23 | 66200,4 | — | — |
| 16. Списана себестоимость реализации готовых изделий | 901 | 26 | 66200,4 | — | — |
| 17. Отражен финансовый результат | 791 | 92 | 15000 | — | — |
| 791 | 93 | 1570 | — | — | |
| 791 | 901 | 74550 | — | — | |
| 791 | 902 | 24941,82 | — | — | |
| 701 | 791 | 100000 | — | — | |
| 702 | 791 | 83333,33 | — | — | |
| Сальдо на конец месяца | 201 | — | 0 | — | — |
| 281 | — | 200 | — | — | |
| 282 | — | 28900 | — | — | |
| — | 285 | 21841,82 | — | — | |
Торговый метод
Учет сырья для изготовления блюд и товаров в кладовой
. При торговом методе все сырье и товары в кладовой следует учитывать на счете 28, а именно на субсчете 281. Вполне логично было бы, чтобы, как и при производственном методе, сырье для изготовления блюд учитывали на счете 20 «Производственные запасы», а покупной товар, предназначенный для дальнейшей продажи, — на счете 28 «Товары». Однако для заведений РХ Методрекомендациями № 157 такой подход рекомендован только для производственного метода.На баланс поступившие от поставщиков (подотчетных лиц) сырье и товары для изготовления блюд зачисляют по первоначальной стоимости, которую определяют в общем порядке согласно
п. 9 П(С)БУ 9 .В то же время в качестве
учетной цены для сырья и товаров в кладовой п. 2.1 Методрекомендаций № 157 предлагает два варианта:1)
первоначальную стоимость, определенную согласно п. 9 П(С)БУ 9, применяют, если на предприятии для каждого структурного подразделения установлены разные уровни наценки;2)
цены продажи (цена реализации покупателям), которые включают в себя первоначальную стоимость и сумму торговой наценки, в том числе НДС, можно применять, если на предприятии установлен единый уровень торговых наценок.При торговом методе учета наценку на сырье и товары, используемые для производства блюд, придется начислять в любом случае:
— при учете сырья в кладовой по цене продажи — при оприходовании сырья в кладовой;
— при учете сырья в кладовой по первоначальной стоимости — на этапе передачи сырья из кладовой в производство.
Обратите внимание: от выбора учетной цены товаров в кладовой зависит порядок заполнения
калькуляционной карты (см. раздел «Расчет цены продукции собственного производства» на с. 30).Прежде чем начать деятельность,
предприятие самостоятельно должно выбрать, по какой учетной стоимости — первоначальной или по ценам продажи учитывать сырье и товар в кладовой . Избранный метод в обязательном порядке оговаривают в приказе (распоряжении) об учетной политике предприятия.Как разграничить учет в рознице и общепите?
Для предприятий, которые одновременно занимаются розничной торговлей и ресторанным хозяйством (например, есть кафе, ресторан, магазин) и учитывают товары и сырье в ценах продажи, имеет смысл разграничить учет товаров в рознице и в РХ. Это объясняется тем, что учет товаров по продажным ценам ведут при приблизительно одинаковом уровне торговых наценок (п. 22 П(С)БУ 9). В то же время розница и РХ могут иметь разные уровни наценок и, чтобы не искажать данные, распределять начисленную наценку необходимо отдельно для розницы и отдельно для РХ.Кроме того, в самом РХ необходимо разграничить учет сырья и товаров для правильного заполнения
Баланса (форма № 1): в строку 100 заносят остатки сырья, а стоимость покупных товаров в кладовой следует отражать по строке 140. А если в РХ установлен разный уровень наценок для готовых изделий и покупных товаров, то имеет смысл дополнительно разграничить учет торговой наценки на сырье и покупные товары. Например, если наценка на готовые блюда в среднем установлена на уровне 300 %, а на спиртные напитки, которые продают в баре, — на уровне 800 %, то необходимо учитывать отдельно сырье (на субсчетах 281/2, 285/2) и отдельно покупной товар для бара (на субсчетах 281/3, 282/3, 285/3). Естественно, распределять наценку, приходящуюся на выбывшие товары, следует отдельно для готовых изделий и товаров бара.Разграничить учет можно, открыв следующие субсчета (корреспонденция с их применением приведена в
примере 4 на с. 42):281 «Товары на складе»:
281/1 «Товары на складе в розничной торговле»;
281/2 «Сырье в ресторанном хозяйстве (в кладовой)»;
281/3 «Покупной товар в ресторанном хозяйстве (в кладовой)»;
282 «Товары в торговле»:
282/1 «Товары в розничной торговле»;
282/2 «Готовая продукция ресторанного хозяйства» (для мелкорозничной торговой сети);
282/3 «Покупные товары в продаже ресторанного хозяйства (в баре)»;
285 «Торговая наценка»:
285/1 «Торговая наценка на товары в розничной торговле»;
285/2 «Торговая наценка на продукцию ресторанного хозяйства»;
285/3 «Торговая наценка на покупной товар ресторанного хозяйства»;
702 «Доход от реализации товаров»:
702/1 «Доход от реализации товаров в розничной торговле»;
702/2 «Доход от реализации продукции и товаров ресторанного хозяйства».
Вводя в план счетов предприятия дополнительные субсчета, не забудьте это отразить в приказе (распоряжении) об организации бухгалтерского учета на предприятии.
Начисление наценки на сырье и товар.
На практике для установления наценки и учетной (продажной) стоимости продукции (сырья, товаров) сложилось два метода:первый метод —
метод прямого счета. Размер торговой наценки на сырье и товары устанавливают приказом (распоряжением) руководителя предприятия в определенном (фиксированном) размере (см. пример 1, рис. 1 на с. 32–33). Этот подход оправдан, если предприятие общественного питания закупает сырье и товары по стабильным, не изменяющимся ценам. Если же закупочная цена разная, то и продажная цена будет каждый раз меняться. А это, в свою очередь, приведет к необходимости пересчета калькуляции в калькуляционной карте.Второй метод
— метод обратного счета. В таком случае фиксируют продажную стоимость единицы сырья и, исходя из ее размера, исчисляют сумму торговой наценки:Наценка = Цена продажи - Первоначальная стоимость.
Учет сумм торговых наценок, как и в торговых предприятиях, ведут на субсчете 285 «Торговая наценка». При этом начисляют ее в зависимости от избранной учетной цены для сырья и товаров либо в момент поступления сырья и товаров, либо при передаче их в производство (табл. 5):
Таблица 5
| Операция | Учет в кладовой: | |||
| по первоначальной стоимости | по ценам продажи | |||
| 1. Поступление сырья и товаров в кладовую | 281 | 372, 631 | 281 | 372, 631 |
| 281 | 285 | |||
| 2. Передача сырья и товаров в производство | 23, 282 | 281 | 23, 282 | 281 |
| 23, 282 | 285 | |||
Учет производства блюд.
Учет затрат на изготовление блюд ведут на счете 23 «Производство». Но при торговом методе на счете 23 учитывают лишь стоимость товаров и сырья, переданных в производство. По дебету счета 23 отражают стоимость поступивших в производство товаров и сырья, а по кредиту — стоимость сырья, использованного на изготовление продукции собственного производства, стоимость возвращенных товаров и сырья в кладовую, стоимость недостач товаров и сырья.Другие расходы, связанные с изготовлением блюд (заработная плата с начислениями в соцфонды персонала кухни (поваров, посудомоек и др.), амортизация кухонного оборудования и др.), на этом счете не отражают. Похоже, что разработчики
Методрекомендаций № 157 вообще забыли об этих расходах. По логике, надо было бы относить их в состав ОПР (Дт 91) с последующим отнесением после распределения на счет 23. Однако при торговом методе, которому посвящены почти все Методрекомендации № 157, на счете 23 предусматривается учитывать только сырьевую составляющую блюд. Поэтому ничего не остается, как учитывать такие расходы в составе расходов на сбыт (Дт 93).Второй
особенностью торгового метода является учет сырья и товаров в производстве по ценам продажи (п. 2.2 Методрекомендаций № 157). То есть в дебет счета 23 «Производство» попадает стоимость сырья с учетом торговой наценки, в том числе НДС.Если учетные цены кладовой и производства не совпадают, то при поступлении сырья в производство в накладной отмечают оба вида учетных цен и стоимость сырья по ним, а в учете делают необходимые записи:
— если сырье и товары в кладовой учитывают по цене продажи, но в кладовой и производстве установлен разный уровень наценок, то на сумму превышения наценки в производстве над наценкой в кладовой делают запись Дт 23 — Кт 285. Если наценка производства ниже наценки кладовой, то такую запись делают методом «сторно»;
— если сырье и товары в кладовой учитывают по первоначальной стоимости, то при передаче их в производство необходимо начислить на них наценку, установленную для производства (Дт 23 — Кт 285).
Таким образом,
на счете 23 «Производство» предприятия РХ отражают только сырьевую составляющую готовых изделий по ценам продажи, т. е. с учетом торговой наценки и НДС. А это противоречит Инструкции № 291, в соответствии с которой по дебету счета 23 «Производство» отражаются только прямые затраты (материальные, трудовые, переменные и постоянные распределенные ОПР). При учете на данном счете сырья по продажной стоимости необоснованно увеличивается стоимость запасов.Дебетовое сальдо счета 23 согласно
п. 2.2 Методрекомендаций № 157 показывает стоимость остатков сырья, не прошедшего кулинарную обработку, сырья в полуфабрикатах и готовых изделиях, которые не реализованы и находятся в производстве. Что касается остатков сырья, не прошедших кулинарную обработку, то их следовало бы исключить из сальдо счета 23 на конец отчетного периода (месяца), восстановив в составе счета 281 (282) по месту фактического нахождения (например, на кухне), дабы не завышать остатки незавершенного производства.Аналитический учет товаров и сырья ведут по каждому производству и материально ответственному лицу (далее — МОЛ).
Передача на реализацию.
Передачу из кладовой покупных товаров для их реализации отражают проводкой: Дт 282 — Кт 281. Если покупной товар учитывают в кладовой по первоначальной стоимости, то при передаче необходимо начислить торговую наценку: Дт 282 — Кт 285. При разном уровне наценок в кладовой и на реализации доначисляют либо «снимают» наценку.Что касается стоимости готовых блюд, то согласно
Методрекомендациям № 157 из производства в составе товаров (Дт 28 — Кт 23) их оприходуют, только если дальнейшую реализацию блюд осуществляют через буфеты и мелкорозничную сеть (Дт 282) или в кондитерских цехах, где есть экспедиция (Дт 281). При этом, если в производстве и буфетах или мелкорозничной торговой сети (на экспедиции в кондитерском цехе) установлен разный уровень наценок, то необходимо провести корректировки: на сумму превышения наценки буфета (экспедиции) над наценкой производства делают запись Дт 282 (281) — Кт 285, а при превышении наценки производства — Дт 23 — Кт 285 методом «сторно». Стоимость реализованных товаров на основании отчетов МОЛ и документов о реализации списывают в себестоимость реализации (Дт 902 — Кт 282) по ценам продажи, которые проставлены в калькуляционных картах.В кафе, ресторанах, где нет необходимости фиксировать остатки готовых изделий или их нет, при изготовлении блюд их сырьевую составляющую (затраты на производство) сразу списывают с кредита счета 23 в состав себестоимости реализации (Дт 902) без отражения на счете учета готовой продукции (на субсчете 282). Обратите внимание: эту запись делают
по ценам продажи, которые проставлены в калькуляционных картах, на основании отчетов МОЛ и документов о реализации.Реализация.
Доход от реализации как покупных товаров, так и реализованных блюд отражают на субсчете 702 «Доход от реализации товаров» в корреспонденции с субсчетами 301 (при расчете наличными), 361, 377 (при безналичных расчетах).Списанную в течение месяца стоимость реализованных изделий по ценам продажи
на основании документов на реализацию (Дт 902 — Кт 23, 282) необходимо откорректировать на сумму наценки, которая на них приходится. Ее рассчитывают так:1. Рассчитываем средний процент торговой наценки
(%ср):| %ср = |
| х 100 %* |
* Сн — сальдо по счету на начало периода, Об — обороты по счету за период.
2. Рассчитываем сумму наценки, приходящейся на реализованный товар (Об Кт 285 методом «сторно»):
| Об |
| методом «сторно» = %ср х Об |
|
Рассчитанную сумму наценки на реализованные готовые изделия списывают записью Дт 902 — Кт 285 методом «сторно».
Как видим,
Методрекомендации № 157 предлагают несколько иной, чем в рознице, подход для списания наценки, приходящейся на реализованные готовые изделия. Впрочем, многие специалисты считают возможным применять «розничный» подход для расчета наценки. Напомним его: сначала рассчитывают сумму наценки на реализованный товар, которую списывают записью Дт 285 — Кт 282, а затем определяют себестоимость реализованного товара, которую списывают записью Дт 902 — Кт 282 (без учета наценки).Обратите внимание: при наличии розницы и ресторанного хозяйства торговую наценку следует распределять отдельно для розничной торговли и отдельно для ресторанного хозяйства.
Особенности учета производства и реализации блюд при использовании торгового метода покажем на примере.
Пример 4.
Предприятие занимается розницей и имеет РХ (кафе). Учет затрат на производство готовых изделий в кафе ведут по торговому методу. Сырье и покупные товары в кладовой учитывают:Вариант 1 — по первоначальной стоимости;
Вариант 2 — по ценам продажи.
Торговую наценку на сырье, используемое для приготовления блюд, начисляют в размере 300 % от первоначальной стоимости, на покупной товар, реализуемый через бар, — 600 %.
Остатков незавершенного производства на конец месяца нет.
Для разделения учета в рознице и кафе предприятие использует дополнительные субсчета, предложенные нами в табл. 8 на с. 45.
Информация о хозяйственных операциях за текущий месяц и распределении торговой наценки по кафе приведена в табл. 6. В рознице необходимо отдельно распределить наценку, приходящуюся на реализованный товар. Для упрощения примера распределение наценки и бухгалтерские записи по учету розничных операций не приводим.
Как будут отражены эти операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия, показано в табл. 7.
Таблица 6
| Показатель | Вариант 1 (учет сырья и товаров в кладовой по первоначальной стоимости) | Вариант 2 (учет сырья и товаров в кладовой по ценам продажи) | |||||
| ПНС* | торговая наценка | продажная стоимость | ПНС* | торговая наценка | продажная стоимость | ||
| 1. Остаток на начало месяца: | |||||||
| в кладовой: | |||||||
| — сырья (для кухни) | 5600,00 (Дт 281/2)
| Х | Х | 5600,00 (Дт 281/2) | 16800,00 (Кт 285/2) | 22400,00 | |
| — товаров (для бара) | 7200,00 (Дт 281/3)
| Х | Х | 7200,00 (Дт 281/3) | 43200,00 (Кт 285/3) | 50400,00 | |
| в баре товаров | 150,00 | 900,00 (Кт 285/3) | 1050,00 (Дт 282/3) | 150,00 | 900,00 (Кт 285/3) | 1050,00 (Дт 282/3) | |
| 2. Поступило в кладовую в течение месяца | сырье (Дт 281/2) | 35000,00 | Х | Х | 35000,00 | 105000,00 | 140000,00 |
| товары (Дт 281/3) | 25000,00 | Х | Х | 25000,00 | 150000,00 | 175000,00 | |
| 3. Передано: | сырье на кухню | 40600,00 | 121800,00 | 162400,00 | — | — | 162400,00 |
| товары в бар (Дт 282/3) | 32000,00 | 192000,00 | 224000,00 | — | — | 224000,00 | |
| 4. Средний процент торговой наценки | по сырью | 75,00 % | 75,00 % | ||||
| (121800 : 162400) | (16800 + 105000) : (22400 + 140000) | ||||||
| по товарам | 85,7143 % | 85,7143 % | |||||
| (900 + 192000) : (1050 + 224000) | (43200 + 900 + 150000) : (51450 + 1050 + 175000) | ||||||
| 5. Реализованы в течение месяца: | |||||||
| — продукция собственного производства | 40600,00 (162400 - 121800)
| 121800,00 (162400 х 75 %)
| 162400,00 (Дт 301 — Кт 702/2)
| 40600,00 (162400 - 121800)
| 121800,00 (162400 х 75 %)
| 162400,00 (Дт 301 — Кт 702/2)
| |
| — покупные товары | 30857,11 (216000 - 185142,89)
| 185142,89 (216000 х 85,7143 %)
| 216000,00 (Дт 301 — Кт 702/2)
| 30857,11 (216000 - 185142,89)
| 185142,89 (216000 х 85,7143 %)
| 216000,00 (Дт 301 — Кт 702/2)
| |
| 6. Остаток на конец месяца: | |||||||
| в кладовой: | |||||||
| — сырья | 0,00 (Дт 281/2)
| Х | Х | 0,00 (Дт 281/2)
| 0,00 (Кт 285/2)
| 0,00 | |
| — товаров | 200,00 (Дт 281/3)
| Х | Х | 200,00 | 1200,00 (Кт 285/3)
| 1400,00 (Дт 281/3)
| |
| в баре товаров | 1292,89 | 7757,11 (Кт 285/3)
| 9050,00 (Дт 282/3)
| 1292,89 | 7757,11 (Кт 285/3)
| 9050,00 (Дт 282/3)
| |
| *Первоначальная стоимость. | |||||||
Таблица 7
| Содержание хозяйственной операции | Вариант 1 (учет сырья и товаров в кладовой по первоначальной стоимости) | Вариант 2 (учет сырья и товаров в кладовой по ценам продажи) | ||||||||
| бухгалтерский учет | налоговый учет | бухгалтерский учет | налоговый учет | |||||||
| корреспондирующие счета | сумма, грн. | корреспондирующие счета | сумма, грн. | |||||||
| дебет | кредит | ВД | ВР | дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Сальдо на начало месяца | 281/2 | — | 5600 | — | — | 281/2 | — | 22400 | — | — |
| 281/3 | — | 7200 | — | — | 281/3 | — | 50400 | — | — | |
| 282/3 | — | 1050 | — | — | 282/3 | — | 1050 | — | — | |
| — | — | — | — | — | — | 285/2 | 16800 | — | — | |
| — | 285/3 | 900 | — | — | — | 285/3 | 44100 | — | — | |
| Кладовая | ||||||||||
| 1. Отражена закупка: | ||||||||||
| — сырья | 281/2 | 372, 631 | 35000 | — | 35000 | 281/2 | 372, 631 | 35000 | — | 35000 |
| — товаров | 281/3 | 372, 631 | 25000 | — | 25000 | 281/3 | 372, 631 | 25000 | — | 25000 |
| 2. Отражен налоговый кредит в составе стоимости закупленных: | ||||||||||
| — сырья | 641/НДС | 372, 631 | 7000 | — | — | 641/НДС | 372, 631 | 7000 | — | — |
| — товаров | 641/НДС | 372, 631 | 5000 | — | — | 641/НДС | 372, 631 | 5000 | — | — |
| 3. Начислена торговая наценка на (для варианта 2): | ||||||||||
| — сырье | — | — | — | — | — | 281/2 | 285/2 | 105000 | — | — |
| — товар | — | — | — | — | — | 281/3 | 285/3 | 150000 | — | — |
| Производство | ||||||||||
| 4. Передано: | ||||||||||
| — сырье в производство | 23 | 281/2 | 40600 | — | — | 23 | 281/2 | 162400 | — | — |
| — товар в бар | 282/3 | 281/3 | 32000 | — | — | 282/3 | 281/3 | 224000 | — | — |
| 5. Начислена торговая наценка при передаче (для варианта 1): | ||||||||||
| — сырья в производство | 23 | 285/2 | 121800 | — | — | — | — | — | — | — |
| — товара в бар | 282/3 | 285/3 | 192000 | — | — | — | — | — | — | — |
| 6. Отражены административные расходы | 92 | ... | 35000 | — | 35000 | 92 | ... | 35000 | — | 35000 |
| 7. Отражены в составе расходов на сбыт: | ||||||||||
| — заработная плата работников кухни, официантов и бармена | 93 | 661 | 26000 | — | 26000 | 93 | 661 | 26000 | — | 26000 |
| — отчисления в соцфонды на зарплату работников (26000 х 37 %) | 93 | 651 | 9620 | — | 9620 | 93 | 651 | 9620 | — | 9620 |
| — аренда производственного оборудования | 93 | 631 | 7800 | — | 7800 | 93 | 631 | 7800 | — | 7800 |
| — прочие производственные расходы | 93 | ... | 5600 | — | 5600 | 93 | ... | 5600 | — | 5600 |
| Реализация | ||||||||||
| 8. Отражен доход от реализации за наличные: | ||||||||||
| — изготовленной продукции на кухне | 301 | 702/2 | 162400 | 135333,33 | — | 301 | 702/2 | 162400 | 135333,33 | — |
| — покупных товаров в баре | 301 | 702/2 | 216000 | 180000 | — | 301 | 702/2 | 216000 | 180000 | — |
| 9. Начислены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости реализованных: | ||||||||||
| — изготовленной продукции на кухне | 702/2 | 641/НДС | 27066,67 | — | — | 702/2 | 641/НДС | 27066,67 | — | — |
| — покупных товаров в баре | 702/2 | 641/НДС | 36000 | — | — | 702/2 | 641/НДС | 36000 | — | — |
| 10. Списана себестоимость реализованных (по продажным ценам калькуляций): | ||||||||||
| — изготовленной продукции на кухне | 902/2 | 23 | 162400 | — | — | 902/2 | 23 | 162400 | — | — |
| — покупных товаров в баре | 902/2 | 282/3 | 216000 | — | — | 902/2 | 282/3 | 216000 | — | — |
| 11. Списана торговая наценка, приходящаяся на реализованные (методом «сторно»): | ||||||||||
| — продукцию кухни | 902/2 | 285/2 | 121800 | — | — | 902/2 | 285/2 | 121800 | — | — |
| — покупных товаров в баре | 902/2 | 285/3 | 185142,89 | — | — | 902/2 | 285/3 | 185142,89 | — | — |
| 12. Отражен финансовый результат | 791 | 902/2 | 71457,11 | — | — | 791 | 902/2 | 71457,11 | — | — |
| 791 | 92 | 35000 | — | — | 791 | 92 | 35000 | — | — | |
| 791 | 93 | 49020 | — | — | 791 | 93 | 49020 | — | — | |
| 702/2 | 791 | 315333,33 | — | — | 702/2 | 791 | 315333,33 | — | — | |
| Сальдо на конец месяца | 281/2 | — | 0 | — | — | 281/2 |
| 0 |
|
|
| 281/3 | — | 200 | — | — | 281/3 | — | 1400 | — | — | |
| 282/3 | — | 9050 | — | — | 282/3 | — | 9050 | — | — | |
| — | 285/3 | 7757,11 | — | — | — | 285/3 | 8957,11 | — | — | |
Таблица 8
Отличия методов учета затрат на производство в РХ
| Показатель | Торговый метод. Товары в кладовой учитывают по: | Производственный метод | |||
| первоначальной стоимости | ценам продажи | готовую продукцию учитывают на счете 26 | готовую продукцию учитывают на счете 28 | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| 1. На каком счете ведут учет сырья | На субсчете 281 «Товары на складе» | Есть варианты: 1) счет 20 «Производственные запасы» — если сырье используют только для производства продукции; 2) субсчет 281 «Товары на складе» — если для производства продукции используют товар, который продается в розничной сети предприятия РХ | |||
| 2. По какой стоимости ведут учет сырья в кладовой | По первоначальной стоимости (торговую наценку начисляют при передаче сырья в производство на счет 23) | По цене продажи (торговую наценку начисляют при оприходовании на субсчет 281) | По первоначальной стоимости | ||
| 3. Какие расходы включают в себестоимость производства | Только сырьевая составляющая | Стоимость сырья и другие прямые расходы: заработная плата с начислениями в соцфонды поваров и других производственных работников, амортизация производственного оборудования и инвентаря и т. п. Зачастую, кроме сырьевой составляющей, другие прямые расходы напрямую распределить сложно, поэтому их учитывают как ОПР (на счете 91) и списывают на счет 23 после распределения | |||
| 4. По какой стоимости учитывают сырье в производстве | По продажной | По первоначальной | |||
| Для этого на счет 23 относят сумму наценки записью Дт 23 — Кт 285 | — | ||||
| 5. Где учитывают расходы на управление производством и на обслуживание производственного процесса | В Методрекомендациях № 157 не сказано, куда списывать такие расходы. Целесообразнее их учитывать на счете 93 «Расходы на сбыт»
| На счете 91 «Общепроизводственные расходы» | |||
| 6. Как отражают реализацию и куда относят себестоимость продукции (товаров) | На субсчет 702 «Доход от реализации товаров» | На субсчет 701 «Доход от реализации готовой продукции» списывают доход от реализации готовых изделий (блюд). На субсчет 702 «Доход от реализации товаров» списывают доход от реализации покупных товаров | |||
| На субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров»; сумму наценки списывают проводкой Дт 902 — Кт 285/2 методом «сторно» | На субсчет 901 «Себестоимость реализованной продукции» списывают себестоимость реализованных готовых изделий (блюд). На субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров» списывают себестоимость реализованных покупных товаров | ||||
| 7. Как разграничить в учете РХ и розничную торговлю | 281 «Товары на складе»: 281/1 «Товары на складе в розничной торговле»; 281/2 «Сырье в ресторанном хозяйстве (в кладовой)»; 281/3 «Покупной товар в ресторанном хозяйстве (в кладовой)» 282 «Товары в торговле»: 282/1 «Товары в розничной торговле»; 282/2 «Готовая продукция ресторанного хозяйства» (для мелкорозничной торговой сети); 282/3 «Покупные товары в продаже ресторанного хозяйства (в баре)»; 285 «Торговая наценка»: 285/1 «Торговая наценка на товары в розничной торговле»; 285/2 «Торговая наценка на продукцию ресторанного хозяйства»; 285/3 «Торговая наценка на покупной товар ресторанного хозяйства»; 702 «Доход от реализации товаров»: 702/1 «Доход от реализации товаров в розничной торговле»; 702/2 «Доход от реализации продукции и товаров ресторанного хозяйства»; 902 «Себестоимость реализованных товаров»: 902/1 «Себестоимость реализованных товаров в рознице»; 902/1 «Себестоимость реализованных продукции и товаров ресторанного хозяйства» | — | 282 «Товары в торговле»: 282/1 «Товары в розничной торговле»; 282/2 «Готовая продукция ресторанного хозяйства»; 282/3 «Покупные товары в продаже ресторанного хозяйства (в баре)»; 285 «Торговая наценка»: 285/1 «Торговая наценка на товары в розничной торговле»; 285/2 «Торговая наценка на продукцию ресторанного хозяйства»; 285/3 «Торговая наценка на покупной товар ресторанного хозяйства» | ||
| 702 «Доход от реализации товаров»: 702/1 «Доход от реализации товаров в розничной торговле»; 702/2 «Доход от реализации продукции ресторанного хозяйства»; 902 «Себестоимость реализованных товаров»: 902/1 «Себестоимость реализованных товаров в рознице»; 902/1 «Себестоимость реализованных товаров в РХ» | |||||
| 8. Заполнение ф. № 1 «Баланс»
| стр. 100 «Производственные запасы» | Дебетовое сальдо субсчета 281/2 | Дебетовое сальдо субсчета 281/2 за вычетом суммы торговой наценки* | Дебетовое сальдо счета 20 | |
| стр. 120 «Незавершенное производство» | Дебетовое сальдо счета 23 за вычетом суммы торговой наценки* | Дебетовое сальдо счета 23 | |||
| стр. 130 «Готовая продукция» | Дебетовое сальдо субсчета 282/2 за вычетом суммы торговой наценки* | Дебетовое сальдо счета 26 | Дебетовое сальдо субсчета 282/2 — кредитовое сальдо субсчета 285/2 | ||
| стр. 140 «Товары» | Дебетовое сальдо субсчета 281/1 + дебетовое сальдо субсчета 281/3 + дебетовое сальдо субсчета 282/1 - кредитовое сальдо субсчета 285/1 + дебетовое сальдо субсчета 282/3 - кредитовое сальдо субсчета 285/3 | дебетовое сальдо счета 28 (свернутое сальдо по всем субсчетам этого счета) | (остаток по Дт сч. 281 + остаток по Дт сч. 282/1 - остаток по Кт сч. 285/1 + Дт сч. 282/3 - остаток по Кт сч. 285/3) | ||
| или | |||||
| Дебетовое сальдо счета 28 (свернутое сальдо по всем субсчетам этого счета) - (дебетовое сальдо субсчета 282/2 - кредитовое сальдо субсчета 285/2) = дебетовое сальдо счета 28 (свернутое сальдо по всем субсчетам этого счета) - значение стр. 130 ф. № 1 | |||||
| * Сумма торговой наценки, приходящаяся на остаток сырья, незавершенного производства и готовой продукции, числится одной суммой как кредитовое сальдо по субсчету 285/2. Определить сумму торговой наценки, которую необходимо вычесть, можно, распределив ее пропорционально остаткам по этим счетам (Кт 285/2 / (Дт 281/2 + Дт 23 + Дт 282/2)). | |||||
ДОКУМЕНТООБОРОТ
Учитывая специфику деятельности в сфере РХ,
Методрекомендациями № 157 предложены особые первичные документы. Использовать все из предложенных документов не обязательно, можно выбрать только необходимые. Документы, которые могут использовать заведениях РХ с кратким описанием порядка их оформления, приведем в табл. 9.В сегодняшней статье мы попытались максимально полно осветить особенности бухгалтерского учета в РХ. Естественно, даже большого объема сегодняшней статьи не хватит, чтобы рассмотреть все нюансы учета в этой сфере деятельности, возникающие на практике. Пишите нам и мы ответим на ваши вопросы на страницах нашего издания.
Таблица 9
| Название документа (номер приложения к Методрекомендациям № 157)
| Особенности составления первичного документа |
| 1 | 2 |
| Калькуляционная карта (приложение 2) | В калькуляционной карте рассчитывают продажную цену на блюда, которые изготовляют, и товары, которые продают. Рассчитанную в калькуляционных картах цену заносят в меню и прейскуранты. Обязательный документ любого заведения РХ
|
| План-меню (приложение 3) | Используют для определения суточной потребности в сырье теми заведениями РХ, которые точно знают количество и ассортимент блюд и кулинарных изделий (школьные, студенческие столовые, столовые предприятий, домов отдыха, санаториев). Блюда в плане-меню группируют по видам: холодные закуски, первые, вторые блюда, десерт, напитки |
| Требование в кладовую (приложение 4) | Является основанием для отпуска продуктов и товаров из кладовой. Составляют с учетом потребности в сырье (продуктах) на предстоящий день и остатков сырья (продуктов) на начало дня |
| Закупочный акт (приложение 5) | Оформляют закупку сельскохозяйственной продукции у населения |
| Товарный отчет (приложение 6) | Содержит информацию о движении товаров и тары в кладовой за отчетный период на основании первичных документов. Отчет составляет и подписывает МОЛ в двух экземплярах: первый экземпляр с приходными и расходными документами сдают к бухгалтерию, второй — остается у МОЛ. Бухгалтерия проверяет правильность составления товарного отчета и приложенных к нему документов. Каждый первичный документ записывают отдельной строкой. При небольшом ассортименте тары на оборотной стороне товарного отчета заполняют отчет о движении тары. Если тары в наличии много позиций, то ее складской учет ведут в товарной книге МОЛ (кладовщика). Товарные отчеты сдают в бухгалтерию ежедневно или не реже чем один раз в три дня
|
| Акт о реализации готовых изделий кухни за наличные (приложение 7) | Содержит информацию об объемах реализации за наличные по наименованиям готовых изделий. Общая сумма реализованной продукции в отчете должна совпадать с показателями реализации в РРО |
| Акт о реализации и отпуске изделий кухни (приложение 8) | Используют те заведения РХ, где форма расчета с потребителями позволяет получить данные о реализации изделий кухни по наименованиям, количеству и их стоимости. Реализованные и отпущенные изделия кухни группируют в акте по наименованиям реализованных изделий за наличные и отдельно отпущенные структурным подразделениям. Составляет заведующий производством (другое уполномоченное лицо). Он является приложением к отчету заведующего о движении продуктов на кухне
|
| Акт о продаже и отпуске изделий кухни (приложение 9) | Используют, если форма расчетов с потребителями не позволяет получить данные о реализации изделий кухни в разрезе наименований, количества и их стоимости. Составляет заведующий производством (другое уполномоченное лицо)
|
| Дневной заборный лист (приложение 10) | Используют для отпуска готовых изделий в раздаточную (если она отделена от основного производства) в буфеты, мелкорозничную торговую сеть. Составляет каждое МОЛ в двух экземплярах ежедневно: первый экземпляр вместе с товарным отчетом сдают в бухгалтерию, второй — сдают заведующие производством вместе с отчетом о движении продуктов по кухне. Бланки заборных листов нумеруют и выдают в бухгалтерии каждому МОЛ под подпись в специальном журнале. По окончании рабочего дня подводят итоги натуральных показателей и определяют стоимость отпущенной продукции по каждому листу. В заборном листе также отражают возврат нереализованной продукции в производство. При отпуске готовых изделий подразделениям заведения РХ указывают цены продажи и учетные цены производства, из которого отпущена продукция
|
| Заказ-счет (приложение 11) | Составляют при обслуживании юбилейных праздников, банкетов и других специальных заказов |
| Меню на отпуск питания работникам заведения (предприятия) (приложение 12) | Используют для отпуска питания своим работникам с указанием общего количества питания согласно количеству работающих в этот день. Используют также для отражения реализации питания по абонементам |
| Отчет о движении продуктов и тары по кухне (приложение 13) | Составляет заведующий производством (другое уполномоченное лицо) ежедневно в двух экземплярах: первый экземпляр с приходными и расходными документами, планом-меню и одним экземпляром меню, подают в бухгалтерию; второй — с подписью принявшего отчет бухгалтера остается у МОЛ. Приходная часть заполняется по данным приходных документов на получение товаров и сырья из кладовой, от поставщиков по учетным ценам производства. Расходная часть заполняется по данным документов об отпуске и реализации готовых изделий (актов о реализации за наличные, дневных заборных листов, меню на отпуск питания по безналичному расчету, актам на порчу, накладным на возврат товаров в кладовую, др.)
|
| Акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица (приложение 14) | Применяют для оформления передачи товаров и продукции от одного МОЛ к другому при сменной работе. Составляют в трех экземплярах: первый экземпляр остается у лица, передающего товар, второй — у лица, получающего товары, третий — передают в бухгалтерию вместе с отчетом
|
| Наряд-заказ (приложение 15) | Является ежедневным плановым заданием на отпуск товаров в натуральном выражении в кондитерском цехе. Составляет заведующий кондитерским цехом (кондитер), а утверждает руководитель в трех экземплярах: первый экземпляр передают заведующему кондитерским цехом (кондитеру) для выполнения заказа, второй остается в бухгалтерии для контроля за движением товаров и сырья, третий — является основанием для расчета заработной платы. Наряд-заказ является документом для: — установления производственного задания на изготовление кондитерских изделий; — составления расчета необходимого количества сырья на изготовление готовых изделий в соответствии с заказом; — контроля за выпуском из производства готовых изделий в количестве и ассортименте в соответствии с заказом; — расчета заработной платы кондитерам. Если кондитерский цех состоит из нескольких бригад или нескольких МОЛ, то для получения товаров и сырья из кладовой для цеха составляют сводный наряд-заказ
|
| Отчет о движении готовых изделий в кондитерских и других цехах (приложение 16) | Ежедневно составляют МОЛ кондитерских и других цехов. Отчет вместе приходными и расходными документами подают в бухгалтерию
|
| Акт на разборку мяса на крупнокусковые полуфабрикаты (приложение 17) | Составляют МОЛ для контроля соответствия выхода полуфабрикатов количеству мяса. Акт должен быть взаимоувязан с документами на оприходование мяса |
| Отчет о движении продуктов в производстве (приложение 18) | Составляют при проведении инвентаризации и служит для фиксации движения продуктов |
| Контрольный расчет расхода продуктов по нормам рецептур на изготовленные изделия (приложение 19)
| Составляется при проведении инвентаризации и служит для выявления отклонений фактического расходования товаров и сырья от установленных норм по фактически изготовленным изделиям |
| Ведомость об остатках товаров на складе (в кладовой) (приложение 20) | Содержит информацию об остатках товаров на складе, в кладовой. Составляют по окончании месяца или на дату проведения инвентаризации. Общую стоимость остатка товаров сверяют с данными бухгалтерского учета |
| Журнал учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам предприятия (специализированная форма № 16-ОПит) | Ведет лицо, ответственное за сохранность столовой посуды и приборов (заместитель директора, распорядитель зала, бригадир официантов) и т. д. Форма утверждена приказом Минторга от 20.08.86 г. № 201
|
| Акт на бой, лом и утрату посуды и приборов (специализированная форма № 17-ОПит)
| Применяют для оформления возникшего боя, лома и утраты столовой посуды и приборов. Составляют в двух экземплярах: один передают в бухгалтерию, другой — остается у МОЛ. В акте отдельно перечисляют предметы столовой посуды и приборов, пришедших в негодность в процессе пользования ими (бой, лом и т. д.), и отдельно утраченные (недостающие) предметы. Форма утверждена приказом Минторга от 20.08.86 г. № 201
|
