ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ:
налоговый учет
Финансовый лизинг является привлекательным инструментом для субъектов хозяйствования с дефицитом инвестиционного капитала. Однако степень распространенности любой операции тесно связана с режимом ее налогообложения. В отношении финансового лизинга в нашем законодательстве работают свои специальные правила. В данной статье на них и остановимся.
Олег ЧЕФРАНОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о лизинге
— Закон Украины «О финансовом лизинге» в редакции Закона от 11.12.2003 г. № 1381-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Финлизинг — критерии отнесения
К операциям финансового лизинга (ФЛ) относят операции, характеризующиеся определенными признаками. Отметим, что
Закон о налоге на прибыль содержит критерии отнесения операции к ФЛ, отличные от критериев, приведенных в Законе о лизинге.Таким образом, если операция соответствует налоговым критериям ФЛ, то
она признается ФЛ исключительно в плане налогообложения и к ней применяют правила, установленные пп. 7.9.6, 8.5.2 Закона о налоге на прибыль, а также пп. 3.1.1, 3.2.2, 7.3.4, 7.3.5 Закона об НДС. На юридическую суть операции Закон о налоге на прибыль не влияет. Иными словами, вполне возможно, что та или иная операция с юридической стороны будет рассматриваться как финансовый лизинг, а в налоговом учете вовсе им не является. И наоборот.Вкратце остановимся на отличии правовых и налоговых критериев ФЛ.
1.
По правилам налогового учета лизингодатель может приобретать объект* лизинга по заказу лизингополучателя или самостоятельно изготовлять его. А в ГКУ, ХКУ и в Законе о лизинге об изготовлении объекта лизинга речь не идет.* Закон о налоге на прибыль оперирует термином «объект лизинга», а Закон о лизинге — «предмет лизинга». Учитывая, что в данной статье рассматривается налогообложение, будем придерживаться терминологии, установленной в налоговых законах.
2.
По правилам налогового учета возможна ситуация, когда объект лизинга был в эксплуатации у лизингодателя и в дальнейшем последний передает его в финансовую аренду (юридически такая операция не предусмотрена).3.
С юридической точки зрения, лизингодателем может выступать только юридическое лицо. Правила налогового учета не придают значения тому, кто может выступать лизингодателем. Поэтому не исключено, что им может быть физическое лицо — предприниматель.Что касается объекта лизинга, то налоговые правила соответствуют юридическим:
им может быть только объект основных фондов в понимании Закона о налоге на прибыль. А основные фонды, как известно, это материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, и стоимость которых превышает 1000 грн., и постепенно уменьшаясь в связи с физическим или моральным износом.Например, если в аренду передаются швейные машинки стоимостью менее 1000 грн. (без НДС), то ни о каком ФЛ не может быть и речи, несмотря на то что остальные критерии выполняются. Значит, такая операция должна отражаться как оперативная аренда (если аренда не соответствует определению финансовой, то согласно
п.п. 1.18.1 Закона о налоге на прибыль она считается оперативной).В налоговом учете общий критерий отнесения операции к ФЛ следующий: при передаче лизингополучателю приобретенного или изготовленного лизингодателем имущества, ему переходят все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения объектом лизинга. В бухгалтерском учете применяется, по сути, аналогичный подход. Общий критерий дополняют признаки, по которым операцию относят к ФЛ. В табл. 1 приведена сравнительная характеристика признаков договора ФЛ по
Закону о налоге на прибыль и П(С)БУ 14 «Аренда».
Таблица 1
| Признаки финансового лизинга по Закону о налоге на прибыль (достаточно одного) | Признаки финансовой аренды по П(С)БУ 14 «Аренда» |
| 1. Объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости по налоговым нормам амортизации, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком договоре | Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды |
| Арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды | |
| 2. Сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга | Настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды |
| 3. Если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 % амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или превышать 90 % обычной цены объекта лизинга на начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ на дату начала действия лизингового договора на весь его срок | Арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения |
| 4. Передаваемое имущество изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик | — |
Налоговые признаки, приведенные в табл. 1, являются решающими при отнесении операции к ФЛ с целью ее налогообложения
. Причем для признания операции ФЛ достаточно соблюдения одного из приведенных признаков.Обращаем внимание на предоставленное сторонам лизинговой операции право самостоятельного выбора классификации лизинговой операции в учете. Так, даже при наличии в договоре лизинга признаков, характерных для договора ФЛ, невзирая на это,
он может быть при заключении определен сторонами как договор оперативного лизинга без права изменения такого статуса до окончания его действия (п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль). То есть любой лизинговый договор при заключении может быть определен как договор оперативной аренды, но только двумя сторонами одновременно.Обратим внимание на первый критерий из табл. 1, касающийся срока эксплуатации объекта по договору ФЛ. Срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % первоначальной стоимости основных фондов по действующим нормам амортизации, определенным
ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приведен в табл. 2, а срок амортизации по старым нормам амортизации — в табл. 3 (см. с 37).
Таблица 2
| Группа основных фондов | Норма амортизации (действующая) в квартал, % | Минимальный период, на который должен заключаться договор финлизинга, кварталы |
| I группа | 2 | 69 (17 лет и 1 квартал) |
| II группа | 10 | 14 (3 года и 2 квартала) |
| III групп а | 6 | 23 (5 лет и 3 квартала) |
| IV группа | 15 | 9 (2 года и 1 квартал) |
Таблица 3
| Группа основных фондов | Норма амортизации (старая) в квартал, % | Минимальный период, на который должен заключаться договор финлизинга, кварталы |
| I группа | 1,25 | 111 (27 лет и 3 квартала) |
| II группа | 6,25 | 22 (5 лет и 2 квартала) |
| III группа | 3,75 | 37 (9 лет и 1 квартал) |
Договор ФЛ должен заключаться на срок не менее срока, указанного в таблице для объектов соответствующей группы основных фондов. Да и не стоит забывать о правовых аспектах лизинговых операций. Они в любом случае должны проводиться в рамках специального закона, регулирующего такие правоотношения, —
Закона о лизинге.Итак, прежде чем заключить договор, следует внимательно просчитать налоговые последствия операции в двух разных вариантах налогообложения. Плюсы и минусы есть и у оперативного лизинга, и у финансового. Прежде всего необходимо решить, что для сторон важнее: валовые доходы (расходы или амортизация) или налоговые обязательства (налоговый кредит), поскольку главным образом отличие будет в перераспределении этих величин. В то же время явные преимущества имеет ФЛ, ведь часть лизингового платежа не облагается НДС, причем та часть, по которой лизингодатель входящий налоговый кредит, как правило, не получает. Минусом для лизингодателя является необходимость начисления налогового обязательства на всю стоимость объекта лизинга сразу при его передаче и не до конца ясный налоговый учет некоторых составляющих лизингового платежа, о чем поговорим ниже.
Налоговые последствия
В
Законе о налоге на прибыль налогообложению операций лизинга посвящен отдельный п.п. 7.9.6 . В соответствии с ним передача имущества в финансовый лизинг для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. Аналогичная норма присутствует и в Законе об НДС, где налогообложению операций финансового лизинга посвящены отдельные п. 1.4 и п.п. 3.1.1.Операция возврата объекта финансового лизинга лизингодателю без приобретения такого объекта в собственность лизингополучателем для целей исчисления налога на прибыль приравнивается к
обратной продаже лизингополучателем такого объекта лизингодателю по обычной цене, действующей на момент такой обратной продажи, но не ниже первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму начисленной амортизации. Заметим, в Законе об НДС такой нормы нет. Однако логично, что и для целей обложения НДС эта операция должна рассматриваться как продажа.Итак, объектом лизинга может выступать любое движимое или недвижимое имущество, которое может быть отнесено к основным фондам. У лизингодателя такое имущество может числиться как:
— основное средство;
— готовая продукция.
Рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают лизингодателя и лизингополучателя при налогообложении операций финансового лизинга (табл. 4).
Таблица 4
| Операция | Налоговые последствия у лизингодателя | Налоговые последствия у лизингополучателя |
| 1 | 2 | 3 |
| Передача объекта финансового лизинга (условная продажа (покупка)) | ||
| НДС | Налоговое обязательство по НДС на стоимость* объекта финансового лизинга на дату фактической передачи объекта (п.п. 7.3.4 Закона об НДС). Если договорная стоимость объекта превышает обычную более чем на 20 %, то налоговые обязательства начисляются исходя из обычной цены | Налоговый кредит по НДС на сумму налогового обязательства, начисленного на стоимость объекта финансового лизинга на дату фактического получения объекта (п.п. 7.5.3 Закона об НДС) |
| Налог на прибыль: | ||
| — объект из состава запасов | Валовой доход на стоимость* объекта финансового лизинга в момент передачи (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Уменьшение остатка запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль | Стоимость объекта лизинга с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного НДС (если получатель — плательщик НДС) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость* объекта лизинга по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) |
| — объект группы 1 основных фондов | Балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта в момент передачи. Сумма превышения стоимости* объекта лизинга над его балансовой стоимостью включается в валовые доходы, а сумма превышения балансовой стоимости объекта лизинга над его стоимостью* по договору включается в валовые расходы (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) | |
| — объект групп 2, 3, 4 основных фондов | Балансовая стоимость соответствующей группы уменьшается на стоимость* такого объекта в момент передачи. Сумма превышения стоимости* объекта лизинга над балансовой стоимостью группы включается в валовые доходы | |
| * Без учета любых процентов и комиссий, начисляемых на стоимость объекта лизинга. | ||
| Начисление лизингового платежа : | ||
| — в сумме, компенсирующей часть стоимости объекта лизинга | Налоговых последствий нет | Налоговых последствий нет |
| — в сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта лизинга | Валовой доход по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление** (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Правило первого события здесь не действует.Не является объектом обложения НДС *** (п.п. 3.2.2 Закона об НДС) в сумме, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанную от стоимости объекта лизинга. Сумма превышения облагается НДС по правилу первого события | Валовые расходы по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Правило первого события здесь не действует. Право на налоговый кредит по НДС (если проценты попадают под обложение НДС) по правилу первого события |
| ** В отношении получения комиссий или процентов авансом ГНАУ говорит о включении их в валовые доходы в периоде получения (письмо от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110). Такая позиция не соответствует специальной норме п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, а поэтому, на наш взгляд, применяться не должна. *** В сумме, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанную от стоимости объекта лизинга. Сумма превышения облагается НДС. | ||
| Компенсация прочих расходов лизингодателя, связанных с выполнением договора лизинга (расходы на транспортировку, погрузку-разгрузку, монтаж объекта лизинга, его регистрацию, страхование и т. п.) | ||
| — если такие расходы понесены в рамках посреднического договора | Налоговых последствий по налогу на прибыль нет .Налоговое обязательство по НДС воз- | Увеличивают балансовую стоимость объекта лизинга , а по расходам, кото-рые не должны включаться в первона- |
|
| никает по правилам, установленным п. 4.7 Закона об НДС (в момент передачи услуг лизингополучателю) | чальную стоимость объекта лизинга, — валовые расходы по факту получения выполненных услуг. Налоговый кредит после получения выполненных услуг |
| — если такие расходы понесены на основании договора о предоставлении услуг | Валовые доходы на сумму компенсации и валовые расходы на понесенные расходы, подтвержденные документально. Налоговое обязательство по НДС по первому событию | Увеличивают балансовую стоимость объекта лизинга , а по расходам, которые не должны включаться в первоначальную стоимость объекта лизинга, — валовые расходы по первому событию. Налоговый кредит по первому событию |
| Возврат объекта лизинга лизингодателю (обратная условная продажа (покупка)) | ||
| НДС | Налоговых последствий по НДС нет , поскольку нет расходов по уплате НДС | Налоговое обязательство**** (п.п. 3.2.2 Закона о налоге на прибыль) на дату фактического возврата объекта |
| Налог на прибыль: | ||
| — объект группы 1 основных фондов | В зависимости от того, как будет использоваться возвращаемый объект: — валовые расходы (письмо ГНАУ от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110). При дальнейшей передаче такого объекта следующему лизингополучателю (арендатору) в финансовый лизинг у лизингодателя (арендодателя) увеличиваются валовые доходы на стоимость такого объекта; — стоимость объекта лизинга увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в момент передачи (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) | Балансовая стоимость группы уменьшается на стоимость объекта***** в момент передачи. Сумма превышения включается в валовой доход (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) |
| — объект групп 2, 3, 4 основных фондов | 1. Нужно выделить балансовую стоимость отдельного объекта из балансовой стоимости группы, чтобы определить стоимость объекта*****. Это можно сделать путем распределения первоначальной стоимости такой группы пропорционально удельному весу суммы первоначальной стоимости отдельного объекта в совокупной стоимости группы. 2. Балансовая стоимость группы уменьшается на стоимость объекта***** на момент возврата. Если возникло превышение, то балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход соответствующего периода (п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль) | |
| **** Смелые налогоплательщики могут побороться за право не начислять НДС, но работники налоговых органов настаивают на начислении НДС (см., например, «Возврат объекта финансового лизинга облагается НДС» // «БН», 2007, № 31, с. 45) исходя из договорной стоимости, но не ниже балансовой стоимости объекта. ***** Обычная цена, но не меньше первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на сумму начисленной налоговой амортизации. | ||
Ситуация
По договору финансового лизинга на 3 года передаются компьютеры (группа 4) на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). Общая сумма вознаграждения лизингодателя составляет 27000 грн. (в том числе НДС — 900 грн.), прочие расходы, связанные с выполнением договора лизинга, — 4050 грн. (в том числе НДС — 675 грн.). Таким образом, ежемесячный лизинговый платеж состоит из таких сумм:
1) стоимость компьютеров — 1000 грн.;
2) комиссия лизингодателя — 750 грн. (в том числе НДС — 25 грн.);
3) возмещение прочих расходов 112,5 грн. (в том числе НДС — 18,75 грн.);
итого — 1862,50 грн.
Предположим, что других объектов группы 4 у лизингополучателя нет и не будет в течение срока действия договора лизинга.
Вначале рассмотрим обложение НДС суммы комиссии. В рамках двойной учетной ставки НБУ (10 х 2 = 20 %) они не облагаются НДС. Таким образом, в рамках 36000 х 20 : 100 = 7200 (грн.) в год (600 грн. в месяц) комиссия не облагается НДС. Превышение (750 - 600 = 150 (грн.)) подпадает под налогообложение, причем НДС (25 грн.) уже сидит в этой сумме.
После окончания действия договора объект лизинга возвращается лизингодателю. Обычная стоимость на момент возврата — 6000 грн. (без НДС). Первоначальная стоимость объекта лизинга, уменьшенная на сумму начисленной налоговой амортизации, составит 4267,25 грн. Следовательно, передача объекта лизингодателю происходит по обычной стоимости.
| № п/п | Операция | Налог на прибыль | НДС | ||
| лизингодатель | лизинго-получатель | лизингодатель | лизинго-получатель | ||
| 1 | Передача объекта лизинга | ВД — 30000,00 | Увеличение (создание) БС гр. 4 — 30000,00 | НО — 6000,00 | НК — 6000,00 |
| 2 | Получение лизингового платежа | ВД — 725,00* | ВР — 818,75 | НО — 43,75 | НК — 43,75 |
| 2.1 | — на сумму компенсации стоимости объекта лизинга | — | — | — | — |
| 2.2 | — на сумму комиссии | ВД — 725,00 | ВР — 725,00 | НО — 25,00 | НК — 25,00 |
| 2.3 | — на сумму возмещения прочих расходов | — * | ВР — 93,75 | НО — 18,75 | НК — 18,75 |
| 3 | Возврат объекта лизинга | ВР — 6000,00 | Уменьшение БС на 6000,00 | — | НО — 1200,00** |
| * Если придерживаться «посреднического» мнения. В противном случае сумму возмещения нужно включать в валовые доходы (а подтвержденные возмещаемые расходы — в валовые расходы). Тогда общие валовые доходы составят 818,75 грн. ** 6000 х 20 %. | |||||
Сегодня мы рассмотрели наиболее распространенные вопросы по операциям финансового лизинга — вопросы, связанные с их налогообложением. Безусловно, этим тема финансового лизинга не ограничивает- ся. Пишите, уважаемые читатели, ответы на какие вопросы вы бы хотели найти на страницах нашей газеты.
