Теми статей
Обрати теми

Фінансовий лізинг: податковий облік

Редакція БТ
Стаття

ФІНАНСОВИЙ ЛІЗИНГ:

податковий облік

 

Фінансовий лізинг є привабливим інструментом для суб’єктів господарювання з дефіцитом інвестиційного капіталу. Однак ступінь поширеності будь-якої операції тісно пов’язаний з режимом її оподаткування. Стосовно фінансового лізингу в законодавстві працюють свої спеціальні правила. У цій статті саме їх і розглянемо.

Олег ЧЕФРАНОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про лізинг

— Закон України «Про фінансовий лізинг» у редакції від 11.12.2003 р. № 1381-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

 

Фінлізинг — критерії віднесення

До операцій фінансового лізингу (ФЛ) належать операції, що характеризуються певними ознаками. Зауважимо, що

Закон про податок на прибуток містить критерії віднесення операції до ФЛ, відмінні від критеріїв, наведених у Законі про лізинг.

Таким чином, якщо операція відповідає податковим критеріям ФЛ, то

вона визнається ФЛ виключно у плані оподаткування і до неї застосовують правила, установлені пп. 7.9.6, 8.5.2 Закону про податок на прибуток , а також пп. 3.1.1, 3.2.2, 7.3.4, 7.3.5 Закону про ПДВ. На юридичну сутність операції Закон про податок на прибуток не впливає. Інакше кажучи, цілком можливо, що та чи інша операція з юридичної точки зору розглядатиметься як фінансовий лізинг, а в податковому обліку зовсім ним не є. І навпаки.

Стисло зупинимося на відмінності правових і податкових критеріїв ФЛ.

1.

За правилами податкового обліку лізингодавець може придбавати об’єкт* лізингу на замовлення лізингоотримувача або самостійно виготовляти його. А в ЦКУ, ГКУ та в Законі про лізинг про виготовлення об’єкта лізингу не йдеться.

* Закон про податок на прибуток оперує терміном «об’єкт лізингу», а Закон про лізинг — «предмет лізингу». Ураховуючи, що в цій статті розглядається оподаткування, дотримуватимемося термінології, установленої в податкових законах.

2.

За правилами податкового обліку можлива ситуація, коли об’єкт лізингу був в експлуатації у лізингодавця, а згодом останній передає його у фінансову оренду (з юридичної точки зору такої операції не передбачено).

3.

З юридичної точки зору лізингодавцем може виступати лише юридична особа. Правила податкового обліку не надають значення тому, хто може виступати лізингодавцем. Отже, не виключено, що ним може бути фізична особа — підприємець.

Що стосується об’єкта лізингу, то податкові правила відповідають юридичним:

ним може бути тільки об’єкт основних фондів у розумінні Закону про податок на прибуток. А основні фонди, як відомо, це матеріальні цінності, призначені для використання в господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію, вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.

Наприклад, якщо в оренду передаються швейні машинки вартістю менше 1000 грн. (без ПДВ), то про ФЛ не може бути й мови, незважаючи на те що решта критеріїв виконується. Отже, така операція має відображатися як оперативна оренда (якщо оренда не відповідає визначенню фінансової, то згідно з

п.п. 1.18.1 Закону про податок на прибуток вона вважається оперативною).

У податковому обліку загальний критерій віднесення операції до ФЛ такий: при передачі лізингоотримувачу придбаного чи виготовленого лізингодавцем майна до нього переходять усі ризики й вигоди, пов’язані з правом користування та володіння об’єктом лізингу. У бухгалтерському обліку застосовується, по суті, аналогічний підхід. Загальний критерій доповнюють ознаки, за якими операцію відносять до ФЛ. У табл. 1 наведено порівняльну характеристику ознак договору ФЛ згідно із

Законом про податок на прибуток і П(С)БО 14 «Оренда».

 

Таблиця 1

Ознаки фінансового лізингу згідно із Законом про податок на прибуток (досить однієї)

Ознаки фінансової оренди за П(С)БО 14 «Оренда»

1.

Об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості за податковими нормами амортизації, і орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною в такому договорі

Строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди

Орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди

2.

Сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об’єкта лізингу

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди

3.

Якщо в лізинг передається об’єкт, що перебуває у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 % амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або перевищувати 90 % звичайної ціни об’єкта лізингу на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки НБУ на дату початку дії лізингового договору на весь його строк

Орендар має можливість і намір придбати об’єкт оренди за ціною нижче його справедливої вартості на дату придбання

4.

Майно, що передається в оренду, виготовлене на замовлення лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря) виходячи з технологічних та якісних характеристик цього майна

 

Податкові ознаки, наведені в табл. 1, є вирішальними при віднесенні операції до ФЛ з метою її оподаткування

. Причому для визнання операції ФЛ достатньо дотримання однієї із зазначених ознак.

Звертаємо увагу на надане сторонам лізингової операції право самостійного вибору класифікації лізингової операції в обліку. Так, навіть за наявності в договорі лізингу ознак, характерних для договору ФЛ,

його може бути при укладенні визначено сторонами як договір оперативного лізингу без права зміни такого статусу до закінчення його дії (п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток). Отже, будь-який лізинговий договір при укладенні може бути визначено як договір оперативної оренди, але тільки двома сторонами одночасно.

Звернемо увагу на першу ознаку з табл. 1 стосовно строку експлуатації об’єкта за договором ФЛ. Строк, протягом якого амортизується не менше 75 % первісної вартості основних фондів за діючими нормами амортизації, визначеними

ст. 8 Закону про податок на прибуток, наведено в табл. 2, а строк амортизації за старими нормами амортизації — у табл. 3 (див. с. 37).

 

Таблиця 2

Група основних фондів

Норма амортизації (діюча) на квартал, %

Мінімальний період, на який має укладатися договір фінлізингу, кварталів

І група

2

69 (17 років та 1 квартал)

II група

10

14 (3 роки та 2 квартали)

III група

6

23 (5 років та 3 квартали)

IV група

15

9 (2 роки та 1 квартал)

 

Таблиця 3

Група основних фондів

Норма амортизації (стара) на квартал, %

Мінімальний період, на який має укладатися договір фінлізингу, кварталів

І група

1,25

111 (27 років та 3 квартали)

II група

6,25

22 (5 років та 2 квартали)

III група

3,75

37 (9 років та 1 квартал)

 

Договір ФЛ має укладатися на строк не менше строку, зазначеного в таблиці для об’єктів відповідної групи основних фондів. Та й не варто забувати про правові аспекти лізингових операцій. Вони в будь-якому випадку мають здійснюватися в межах спеціального закону, що регулює такі правовідносини, —

Закону про лізинг.

Отже, перш ніж укласти договір, слід уважно зважити податкові наслідки операції у двох різних варіантах оподаткування. Плюси та мінуси є і в оперативного, і у фінансового лізингу. Перш за все необхідно вирішити, що для сторін важливіше: валові доходи (витрати чи амортизація) або податкові зобов’язання (податковий кредит), оскільки відмінність переважно полягатиме в перерозподілі цих величин. Водночас ФЛ має явні переваги, адже частина лізингового платежу не обкладається ПДВ, причому ту частину, щодо якої лізингодавець вхідного податкового кредиту, як правило, не одержує. Мінусом для лізингодавця є необхідність нарахування податкового зобов’язання на всю вартість об’єкта лізингу відразу під час його передачі та не до кінця зрозумілий податковий облік деяких складових лізингового платежу, про що йтиметься нижче.

 

Податкові наслідки

У

Законі про податок на прибуток оподаткуванню операцій лізингу присвячено окремий п.п. 7.9.6 . Відповідно до нього передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. Аналогічна норма є і в Законі про ПДВ, де оподаткуванню операцій фінансового лізингу присвячено окремі п. 1.4 і п.п. 3.1.1.

Операція повернення об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об’єкта у власність лізингоотримувачем для цілей обчислення податку на прибуток прирівнюється до

зворотного продажу лізингоотримувачем такого об’єкта лізингодавцю за звичайною ціною, що діє на момент такого зворотного продажу, але не нижче первісної вартості такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації . Зауважимо: у Законі про ПДВ такої норми немає. Однак логічно, що і для цілей обкладення ПДВ ця операція має розглядатися як продаж.

Отже, об’єктом лізингу може виступати будь-яке рухоме чи нерухоме майно, яке може бути віднесено до основних фондів. У лізингодавця таке майно може значитися як:

— основний засіб;

— готова продукція.

Розглянемо, які податкові наслідки чекають на лізингодавця та лізингоотримувача при оподаткуванні операцій фінансового лізингу (табл. 4).

 

Таблиця 4

Операція

Податкові наслідки у лізингодавця

Податкові наслідки у лізингоотримувача

1

2

3

Передача об’єкта фінансового лізингу (умовний продаж (купівля))

ПДВ

Податкове зобов’язання

з ПДВ на вартість* об’єкта фінансового лізингу на дату фактичної передачі об’єкта (п.п. 7.3.4 Закону про ПДВ). Якщо договірна вартість об’єкта перевищує звичайну більше ніж на 20 %, то податкові зобов’язання нараховуються виходячи зі звичайної ціни

Податковий кредит

з ПДВ на суму податкового зобов’язання, нарахованого на вартість об’єкта фінансового лізингу на дату фактичного отримання об’єкта (п.п. 7.5.3 Закону про ПДВ)

Податок на прибуток:

— об’єкт зі складу запасів

Валовий дохід

на вартість* об’єкта фінансового лізингу в момент передачі (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Зменшення залишку запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток

Вартість об’єкта лізингу

з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ (якщо одержувач — платник ПДВ), збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість* об’єкта лізингу за результатами податкового періоду, в якому відбувається така передача (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток)

— об’єкт групи 1 основних фондів

Балансова вартість

групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта в момент передачі. Сума перевищення вартості* об’єкта лізингу над його балансовою вартістю включається до валових доходів, а сума перевищення балансової вартості об’єкта лізингу над його вартістю* за договором включається до валових витрат (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток)

— об’єкт груп 2, 3, 4 основних фондів

Балансова вартість

відповідної групи зменшується на вартість* такого об’єкта в момент передачі. Сума перевищення вартості* об’єкта лізингу над балансовою вартістю групи включається до валових доходів

* Без урахування будь-яких процентів та комісій, що нараховуються на вартість об’єкта лізингу.

Нарахування лізингового платежу

:

— у сумі, що компенсує частину вартості об’єкта лізингу

Податкових наслідків немає

Податкових наслідків немає

— у сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта лізингу

Валовий дохід

за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування** (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Правило «першої події» тут не діє

Не є об’єктом обкладення ПДВ***

(п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ) у сумі, що не перевищує подвійної облікової ставки НБУ, установленої на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розрахованої від вартості об’єкта лізингу. Сума перевищення обкладається ПДВ за правилом «першої події»

Валові витрати

за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Правило «першої події» тут не діє. Право на податковий кредит з ПДВ (якщо проценти підпадають під обкладення ПДВ) за правилом першої події

** Стосовно отримання комісій або процентів авансом ДПАУ зазначає про їх включення до валових доходів у періоді отримання (лист від 27.02.2003 р. № 95/2/15-2110). Така позиція не відповідає спеціальній нормі п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток, а тому, на наш погляд, застосовуватися не повинна.

*** У сумі, що не перевищує подвійної облікової ставки НБУ, установленої на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розрахованої від вартості об’єкта лізингу. Сума перевищення обкладається ПДВ.

Компенсація інших витрат лізингодавця, пов’язаних з виконанням договору лізингу

(витрати на транспортування, навантаження-розвантаження, монтаж об’єкта лізингу, його реєстрацію, страхування тощо)

— якщо такі витрати понесено в межах посередницького договору

Податкових наслідків з податку на прибуток немає

. Податкове зобов’язання з ПДВ виникає за правилами, установленими п. 4.7 Закону про ПДВ (у момент передачі послуг лізингоотримувачу)

Збільшують балансову вартість об’єкта лізингу

, а стосовно витрат, які не повинні включатися до первісної вартості об’єкта лізингу, — валові витрати за фактом отримання виконаних послуг. Податковий кредит після отримання виконаних послуг

— якщо такі витрати понесено на підставі договору про надання послуг

Валові доходи

на суму компенсації та валові витрати на понесені витрати, підтверджені документально. Податкове зобов’язання з ПДВ за першою подією

Збільшують балансову вартість об’єкта лізингу

, а щодо витрат, які не повинні включатися до первісної вартості об’єкта лізингу, — валові витрати за першою подією. Податковий кредит за першою подією

Повернення об’єкта лізингу лізингодавцю (зворотний умовний продаж (купівля))

ПДВ

Податкових наслідків з ПДВ немає

, оскільки немає витрат зі сплати ПДВ

Податкове зобов’язання****

(п.п. 3.2.2 Закону про податок на прибуток) на дату фактичного повернення об’єкта

Податок на прибуток:

— об’єкт групи 1 основних фондів

Залежно від того, як використовуватиметься об’єкт, що повертається: —

валові витрати (лист ДПАУ від 27.02.2003 р. № 95/2/15-2110). При подальшій передачі такого об’єкта наступному лізингоотримувачу (орендарю) у фінансовий лізинг у лізингодавця (орендодавця) збільшуються валові доходи на вартість такого об’єкта; — вартість об’єкта лізингу збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів у момент передачі (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток)

Балансова

вартість групи зменшується на вартість об’єкта***** у момент передачі. Сума перевищення включається до валового доходу (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток)

— об’єкт груп 2, 3, 4 основних фондів

1. Потрібно виділити

балансову вартість окремого об’єкта з балансової вартості групи, щоб визначити вартість об’єкта*****. Це можна зробити шляхом ділення первісної вартості такої групи пропорційно питомій вазі суми первісної вартості окремого об’єкта в сукупній вартості групи. 2. Балансова вартість групи зменшується на вартість об’єкта***** на момент повернення. Якщо виникло перевищення, то балансова вартість групи прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу відповідного періоду (п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток)

**** Сміливі платники податків можуть поборотися за право не нараховувати ПДВ, але працівники податкових органів наполягають на нарахуванні ПДВ (див., наприклад, «Повернення об’єкта фінансового лізингу обкладається ПДВ» // «БТ», 2007, № 31, с. 45) виходячи з договірної вартості, але не нижче за балансову вартість об’єкта.

***** Звичайна ціна, але не менше первісної вартості об’єкта, зменшеної на суму нарахованої податкової амортизації.

 

Ситуація

За договором фінансового лізингу на три роки передаються комп’ютери (група 4) вартістю 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). Загальна сума винагороди лізингодавця становить 27000 грн. (у тому числі ПДВ — 900 грн.), інші витрати, пов’язані з виконанням договору лізингу, — 4050 грн. (у тому числі ПДВ — 675 грн.). Отже, щомісячний лізинговий платіж складається з таких сум, як:

1) вартість комп’ютерів — 1000 грн.;

2) комісія лізингодавця — 750 грн. (у тому числі ПДВ — 25 грн.);

3) відшкодування інших витрат — 112,5 грн. (у тому числі ПДВ — 18,75 грн.);

разом — 1862,50 грн.

 

Припустимо, що інших об’єктів групи 4 у лізингоотримувача немає і не буде протягом строку дії договору лізингу.

Спочатку розглянемо обкладення ПДВ суми комісії. У межах подвійної облікової ставки НБУ (10 х 2 = 20 %) вони не обкладаються ПДВ. Отже, у межах 36000 х 20 : 100 = 7200 (грн.) на рік (600 грн. на місяць) комісія не обкладається ПДВ. Перевищення (750 - 600 = 150 грн.) підпадає під оподаткування, причому ПДВ (25 грн.) уже «сидить» у цій сумі.

Після закінчення дії договору об’єкт лізингу повертається лізингодавцю. Звичайна вартість на момент повернення — 6000 грн. (без ПДВ). Первісна вартість об’єкта лізингу, зменшена на суму нарахованої податкової амортизації, становитиме 4267,25 грн. Отже, передача об’єкта лізингодавцю відбувається за звичайною вартістю.

 

№ з/п

Операція

Податок на прибуток

ПДВ

лізингодавець

лізингоотримувач

лізингодавець

лізингоотримувач

1

Передача об’єкта лізингу

ВД — 30000,00

Збільшення (створення) БВ гр. 4 — 30000,00

ПЗ — 6000,00

ПК — 6000,00

2

Отримання лізингового платежу

ВД — 725,00*

ВВ — 818,75

ПЗ — 43,75

ПК — 43,75

2.1

— на суму компенсації вартості об’єкта лізингу

2.2

— на суму комісії

ВД — 725,00

ВВ — 725,00

ПЗ — 25,00

ПК — 25,00

2.3

— на суму відшкодування інших витрат

—*

ВВ — 93,75

ПЗ — 18,75

ПК — 18,75

3

Повернення об’єкта лізингу

ВВ — 6000,00

Зменшення БВ на 6000,00

ПЗ — 1200,00**

* Якщо дотримуватися «посередницької» думки (інакше суму відшкодування потрібно включати до валових доходів, а підтверджені витрати, що відшкодовуються,— до валових витрат), тоді загальні валові доходи становитимуть 818,75 грн.

** 6000

х 20 %.

 

Сьогодні було розглянуто поширені запитання щодо операцій фінансового лізингу — запитання, пов’язані з їх оподаткуванням. Безумовно, цим тема фінансового лізингу не обмежується. Пишіть, шановні читачі, відповіді на які запитання ви б хотіли знайти на сторінках нашої газети.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі