Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Инвестиционная недвижимость: самое необходимое

Редакция БН
Бухгалтерская неделя Февраль, 2008/№ 6
Печать
Статья

ИНВЕСТИЦИОННАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ:

самое необходимое

 

С 1 января 2008 года вступил в силу новый бухгалтерский стандарт — П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость». В этой статье мы в первую очередь разберемся с тем, какие активы могут быть классифицированы в учете как инвестиционная недвижимость. Кроме того, определимся с основными правилами их учета. Также остановимся на вопросах переходного периода.

Оксана КОНОНЕНКО, главный редактор

 

Что такое инвестиционная недвижимость

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом МФУ от 02.07.2007 г. № 779

(далее — П(С)БУ 32; см. приложение «Документы» этого номера), как мы уже отметили, вступило в силу с 1 января 2008 года.

Несмотря на то что произошло это до предоставления отчетности за 2007 год,

его нормы необходимо применять с 2008 года. Иными словами, новшества, привнесенные П(С)БУ 32, впервые повлияют на отчетность за первый квартал 2008 года.

Надо сказать, что лаконичность национального стандарта невыгодно отразилась на понятности его норм. В связи с этим по ходу изложения нам придется обращаться к одноименному международному прообразу

П(С)БУ 32МСБУ 40*.

* Обращаем внимание, что сейчас международные стандарты бухучета есть в свободном доступе на сайте Минфина. Скачать их можно по адресу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id = 92410&cat_id = 92408.

Итак, сначала надо разобраться, что же такое инвестиционная недвижимость.

Инвестиционная недвижимость

— собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и снабжения товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.

Наряду с инвестиционной недвижимостью

П(С)БУ 32 выделяет также операционную недвижимость. В отличие от инвестиционной, операционная недвижимость содержится с целью использования для производства, снабжения товаров или предоставления услуг или же в административных целях.

Основное отличие инвестиционной недвижимости от операционной в цели ее использования: инвестиционную недвижимость предприятие содержит для того, чтобы

получать арендные платежи и/или с целью увеличения собственного капитала.

Перечень объектов недвижимости, которая

не считается инвестиционной, приведен в п. 5 П(С)БУ 32. Среди прочего там указана недвижимость, предоставленная в финансовую аренду (п.п. 5.5 П(С)БУ 32). Таким образом, классифицировать как инвестиционную можно только ту недвижимость, которая будет передаваться в операционную аренду.

Что касается второй цели — увеличения собственного капитала — то здесь речь идет о содержании недвижимости

с целью дальнейшей перепродажи. Причем, что важно: предприятие должно предполагать продажу в долгосрочном периоде, не ранее чем через 12 месяцев. В противном случае, если продажа планируется в более ранние сроки, такой актив необходимо классифицировать как оборотный и отражать в балансе как товар.

Приведем два классических примера инвестиционной недвижимости:

1) предприятие перестало использовать помещения склада по прямому назначению (для хранения товаров) и стало сдавать его в операционную аренду другим предприятиям;

2) предприятие, в ожидании роста цен на недвижимость, приобретает квартиру, чтобы ее продать через пару лет и заработать на росте цены.

В

п. 7 МСБУ 40 указано, что отличительной чертой инвестиционной недвижимости является то, что она генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от других активов, содержащихся субъектом хозяйствования. Так, например, здание цеха — это лишь звено в производственном процессе, в связи с чем этот актив генерирует денежные потоки только вместе с другими активами — сырьем и материалом, используемыми для производства, оборудованием для производства и т. д. В отличие от него приобретенное для перепродажи здание способно генерировать денежные потоки самостоятельно, без привязки к другим активам предприятия.

 

Классификация: нюансы

Когда речь идет о недвижимости, объект которой полностью используется для сдачи в аренду или перепродажи, при этом цель использования ясна — особых вопросов с классификацией такой недвижимости, как инвестиционной, не возникает.

Однако есть случаи и не такие однозначные:

1.

Например, приобретая офисное помещение, предприятие еще не знает наверняка, что с ним будет делать дальше — перепродаст или будет использовать по назначению. Ответ на вопрос, что делать в этой ситуации, П(С)БУ 32 не дает. А вот в п. 8 МСБУ 40 приведен пример с землей, содержащейся для будущего, но еще неопределенного использования — ее предписано классифицировать как инвестиционную недвижимость.

2.

А что делать, если части недвижимости (которые можно обособить, отдельно продать) используются для разных целей? Узнать это можно из п. 6 П(С)БУ 32: такие части следует отражать в учете как отдельные инвентарные объекты.

Если же эти части не могут быть проданы отдельно, объект основных средств признается инвестиционной недвижимостью в том случае, если его будут использовать преимущественно с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала.

Обратите внимание, что критерии разграничения операционной и инвестиционной недвижимости в этом случае (например, площадь) стоит закрепить

в приказе об учетной политике.

3.

Иногда предприятие предоставляет дополнительные услуги клиентам, которые занимают недвижимость, предаваемую в операционную аренду. И здесь возникает вопрос: можно ли такую недвижимость не смотря на это классифицировать как инвестиционную?

П(С)БУ 32

ответа не него не дает. А вот МСБУ 40 на этот счет говорит, что в этом случае недвижимость классифицируется как инвестиционная, если услуги являются относительно незначительным компонентом соглашения в целом. В качестве примера приведено предоставление охранных услуг в офисном здании, сдаваемом в аренду.

А вот в ситуации, когда предприятие владеет и управляет гостиницей, услуги, предоставляемые клиентам, являются значительным компонентом соглашения. Следовательно, помещение такой гостиницы не может быть классифицировано как инвестиционная недвижимость (

п. 12 МСБУ 40). Логика здесь понятна: в ситуации с гостиницей доход от предоставления услуг по размещению физических лиц перестает быть пассивным. Здесь уже не просто предоставление в аренду, а активная деятельность предприятия для получения дохода от предоставления услуг, в составе которых аренда лишь один из компонентов.

Как и в случае с совместным использованием недвижимости, в ситуации с предоставлением дополнительных услуг предприятию придется самостоятельно разработать (и закрепить в приказе об учетной политике) критерии, по которым будет определена значительность услуг с точки зрения классификации недвижимости.

4.

Если предприятие передает недвижимость в аренду материнскому либо дочернему предприятию для производства или снабжения товаров или предоставления услуг, либо с административной целью, то такой объект при составлении консолидированной финансовой отчетности этой группы предприятий считается операционной недвижимостью (п. 7 П(С)БУ 32). То есть на уровне конкретного предприятия такой объект рассматривается как объект инвестиционной недвижимости, а вот в консолидированной финотчетности такая недвижимость рассматривается как операционная недвижимость.

Итак, с тем, что такое инвестиционная недвижимость, разобрались. Если на балансе вашего предприятия такая имеется — читаем дальше.

 

Признание и оценка инвестиционной недвижимости

1. Первоначальное признание и оценка.

Для признания инвестиционной недвижимости, как и для признания любого другого актива, необходимо соблюдение двух главных условий: достоверное определение стоимости и вероятность получения в будущем экономических выгод от использования. Для инвестиционной недвижимости выгоды должны предполагаться в виде арендных платежей или прироста собственного капитала.

Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс по первоначальной стоимости

. О том, как ее определить в зависимости от способов поступления недвижимости на баланс, рассказано в пп. 10 — 13 П(С)БУ 32.

2. Оценка на дату баланса.

Здесь уместно процитировать п. 16 П(С)БУ 32: «Предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее возобновления <...>. Избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости».

И здесь есть неопределенность: имеет ли предприятие в этом вопросе полное право выбора или же оценка по первоначальной стоимости (за вычетом износа и корректировки на потери от уменьшения полезности) возможна только в случае, когда невозможно определить справедливую стоимость.

МСБУ 40 в этом вопросе более категоричен: он отдает приоритет справедливой стоимости, допуская оценку по первоначальной стоимости лишь в исключительных, специально оговоренных случаях.

Более того, в

П(С)БУ 32 присутствует прямо противоречащее нормам международного собрата (п. 55 МСБУ 40) положение, согласно которому оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости должна применяться, в частности, до тех пор, когда становится невозможным достоверно определить ее справедливую стоимость на дату баланса (п. 17 П(С)БУ 32). МСБУ 40 не предполагает такого возврата от модели оценки по справедливой стоимости к модели оценки по первоначальной стоимости (за вычетом амортизации и потерь от уменьшения полезности).

Примечательно то, что какая бы модель оценки для инвестиционной недвижимости не была бы выбрана, все равно придется повозиться с определением справедливой стоимости. Причина в том, что

п. 36.5 П(С)БУ 32 требует при оценке таких активов по первоначальной стоимости в примечаниях к финансовой отчетности приводить еще и ее справедливую стоимость.

Алгоритм определения справедливой стоимости описан в

пп. 19 — 21 П(С)БУ 32.

Заслуживает внимания еще один вопрос: нужно ли для оценки справедливой стоимости привлекать независимого оценщика. Напомним, что согласно

ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III проведение оценки имущества является обязательным, в частности, в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета. С учетом того, что модель оценки по справедливой стоимости не тождественна переоценке, с необходимостью привлечения независимого оценщика можно поспорить.

Главное отличие оценки по справедливой стоимости от традиционного подхода состоит в том, что при выборе такой модели оценки

предприятие в учете не начисляет амортизацию на основные средства. В учете на каждую дату баланса пересматривается справедливая стоимость: изменение справедливой стоимости отражается в составе другого операционного дохода или других расходов операционной деятельности.

Например,

при приобретении объекта, который классифицирован как инвестиционная недвижимость, предприятие отразило его на балансе по первоначальной стоимости 100000 грн. В учете избрало модель оценки по справедливой стоимости.

На первую после признания дату баланса справедливая стоимость объекта составила 103000 грн.; на следующую дату баланса — 98000 грн.

В учете в связи с этим будут сделаны следующие записи:

1) на первую дату баланса:

Дт 10 (18)* — Кт 719 — 3000 (грн.);

* О применяемых счетах для отражения инвестиционной недвижимости рассказано в следующем разделе «Организация учета и отражение в отчетности».

2) на вторую дату баланса:

Дт 949 — Кт 10 (18) — 5000 (грн.).

3. Перевод активов в состав инвестиционной недвижимости, вывод из состава инвестиционной недвижимости.

Перевод недвижимости в инвестиционную недвижимость или вывод ее из состава инвестиционной недвижимости осуществляется лишь в случае изменения характера использования недвижимости (п. 24 П(С)БУ 32).

Оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости накладывает свой отпечаток на оценку активов при таких переводах. Так:

1) при переводе

инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости, в операционную или в состав запасов себестоимость таких основных средств или запасов определяется по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату перевода (п. 26 П(С)БУ 32);

2) при переводе

операционной недвижимости в инвестиционную, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, разница между балансовой (остаточной) стоимостью и справедливой стоимостью отражается в порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 для дооценок и уценок (п. 27 П(С)БУ 32);

3) при переводе недвижимости

из запасов в инвестиционную недвижимость, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью и балансовой (остаточной) стоимостью признается другим доходом или другими расходами периода (п. 28 П(С)БУ 32);

4) при

завершении строительства инвестиционной недвижимости, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью и расходами на строительство признается другим операционным доходом или другими расходами операционной деятельности периода (п. 29 П(С)БУ 32).

 

Организация учета и отражение в отчетности

Стоимость инвестиционной недвижимости должна отражаться

в балансе отдельной строкой (п. 34 П(С)БУ 32). А это означает, что на счетах бухгалтерского учета целесообразно обособить инвестиционную недвижимость. По поводу того, как это сделать, План счетов пока безмолвствует. Возможно, в ближайшее время в Минфине поймут необходимость изменений и внесут их, однако пока этот вопрос бухгалтеру придется решать самостоятельно.

Наверное, первое, что приходит на ум, — открыть субсчета второго порядка к субсчетам 101 «Земельные участки» и 103 «Здания и сооружения». Однако это вариант не единственно возможный. Можно назвать еще как минимум два:

— отражать инвестиционную недвижимость на

субсчете 109 «Прочие основные средства»;

— отражать стоимость объектов инвестиционной недвижимости на

субсчете 184 «Прочие необоротные активы».

Какой подход избрать — решать вам. Главное — правильно отразить информацию о такой недвижимости в отчетности. Кстати, в форму Баланса до сих пор соответствующие изменения не внесены. Благо, до подачи финотчетности за первый квартал 2008 года время еще есть (именно тогда придется впервые отражать информацию об инвестиционной недвижимости в отчетности).

Несколько слов о

примечаниях к финансовой отчетности . Приказ № 302* требует от предприятий, которые не обнародуют свою финансовую отчетность, отражать в Примечаниях только формализованную в форме № 5 информацию, а также информацию, предусмотренную отдельными нормами бухстандартов, четко перечисленными в приказе № 302. Среди такой обязательной информации информация, предусмотренная нормами П(С)БУ 32, не названа. Кончено же, до наступления сроков предоставления годовой финансовой отчетности за 2008 год у Минфина еще масса времени, чтобы внести изменения в форму Примечаний**.

* Приказ МФУ «О Примечаниях к годовой финансовой отчетности» от 29.11.2000 г. № 302.

** Но в то же время, если вспомнить, что в этом году Минфин таки забыл о биологических активах, надежда, что такая же участь постигнет инвестиционную недвижимость, остается.

Что же касается предприятий, которые обнародуют свою финотчетность, то с требованиями с раскрытием информации об инвестиционной недвижимости в финотчетности они могут ознакомиться в соответствующем разделе

П(С)БУ 32 (пп. 34 — 36).

 

Переходный период

Наверняка найдется немало предприятий, у которых на момент вступления в силу

П(С)БУ 32 на балансе числилась недвижимость, которая должна быть классифицирована как инвестиционная. Что же с ней делать?

Первым делом — выделить объекты такой недвижимости. Далее решить вопрос с тем, какая модель оценки будет применяться в отношении объекта недвижимости.

Ну и наконец, самое непростое. Вступление в силу

П(С)БУ 32 — это изменение требований органа, утверждающего бухстандарты, которое привело к изменениям учетной политики. А это требует от бухгалтера проведения определенных корректировок в учете и отчетности.

Напомним, что согласно

п. 11 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» учетная политика применяется в отношении событий и операций с момента их возникновения. При этом влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается в отчетности путем:

1) корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

2) повторного предоставления сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов.

Исключение

из этого правила — случаи, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно. Только в этой ситуации учетная политика распространяется на события и операции, которые происходят после даты изменения учетной политики.

Рассмотрим

пример. В июне 2007 года предприятие приобрело здание стоимостью 500000 грн., которое используется для передачи в операционную аренду. За период июль — декабрь 2007 года начислена амортизация в сумме 12500 грн. (амортизация была отнесена в состав других операционных расходов). Таким образом, остаточная стоимость здания на 31.12.2007 г. составляет 487500 грн. В балансе за 2007 год по строке нераспределенной прибыли отражена сумма 38000 грн.

По состоянию на 01.01.2008 г. этот объект недвижимости классифицирован как инвестиционная недвижимость. Принято решение оценивать ее по справедливой стоимости. Справедливая стоимость здания по состоянию на 01.01.2008 г. составила 550000 грн.

Алгоритм действия предприятия:

1. Привести стоимость здания в соответствие с его справедливой стоимостью.

При этом классификация недвижимости как инвестиционной, учитываемой по справедливой стоимости, предполагает списание начисленной за период эксплуатации амортизации. В учете будут сделаны такие записи:

Дт 131 Кт 103 — 12500 грн.

Дт 103/ИН (109, 184) Кт 103 — 487500 грн.

Дт 103/ИН (109, 184) Кт 441 — 62500 грн. (разность между справедливой и остаточной стоимостью здания: 550000 - 487500).

2. Правильно отразить откорректированные данные в отчетности 2008 года, а также предоставить сопоставимые данные за предыдущий период.

Для этого:

а) в

Балансе (форма 1) за все отчетные периоды 2008 года в гр. 3 (на начало отчетного периода) должны быть отражены уже откорректированные данные, а именно (знак «-» указывает на уменьшение данных по указанной строке; знак «+» — на увеличение):

 

Актив

Код строки

На начало отчетного периода

1

2

3

I. Необоротные активы

...

...

...

Основные средства:

остаточная стоимость

030

-487,5

первоначальная стоимость

031

-500,0

износ

032

-12,5

Инвестиционная недвижимость (справедливая стоимость)

...

+550,0

Всего по разделу I

080

+62,5

 

Пассив

Код строки

На начало отчетного периода

1

2

3

I. Собственный капитал

...

...

...

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

350

+62,5

...

...

...

Всего по разделу I

380

+62,5

 

б) в

Отчете о финансовых результатах (форма 2) на сумму начисленной амортизации (12500 грн.) необходимо уменьшить значение соответствующих строк расходов (стр. 090 «Другие операционные расходы» и стр. 260 «Амортизация») и результирующих строк (по графе 4);

в) в

Отчете о собственном капитале (форма 4) за 2008 год корректировка сальдо нераспределенной прибыли отразится так:

 

Статья

Код

...

Нераспределенная прибыль

...

1

2

...

8

...

Остаток на начало года

010

...

38,0

...

Корректировка

Изменение учетной политики

020

...

62,5

...

...

...

...

...

...

Скорректированный остаток на начало года

050

...

100,5

...

 

На этом ставим точку. Надеемся, что данная статья помогла вам понять, что представляет собой эта новая группа активов — инвестиционная недвижимость.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц