Теми статей
Обрати теми

Інвестиційна нерухомість: найнеобхідніше

Редакція БТ
Стаття

ІНВЕСТИЦІЙНА НЕРУХОМІСТЬ:

найнеобхідніше

 

З 1 січня 2008 року набув чинності новий бухгалтерський стандарт — П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». У цій статті ми насамперед розберемося з тим, які активи може бути класифіковано в обліку як інвестиційну нерухомість. Крім того, визначимося з основними правилами їх обліку, також зупинимося на питаннях перехідного періоду.

Оксана КОНОНЕНКО, головний редактор

 

Що таке інвестиційна нерухомість

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом МФУ від 02.07.2007 р. № 779

(далі — П(С)БО 32, див. додаток «Документи» цього номера), як уже відзначалося, набуло чинності з 1 січня 2008 року.

Незважаючи на те що це відбулося ще до подання звітності за 2007 рік,

його норми слід застосовувати з 2008 року. Інакше кажучи, зміни, унесені П(С)БО 32, уперше вплинуть на звітність за перший квартал 2008 року.

Слід зауважити, що лаконічність національного стандарту не кращим чином позначилася на зрозумілості його норм. У зв’язку з цим під час викладення нам доведеться звертатися до однойменного міжнародного прообразу

П(С)БО 32МСБО 40*.

* Звертаємо увагу, що сьогодні міжнародні стандарти бухобліку є у вільному доступі на сайті Мінфіну. Скачати їх можна за адресою: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408.

Отже, насамперед варто розібратися, що ж таке інвестиційна нерухомість.

Інвестиційна нерухомість

— власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу у процесі звичайної діяльності.

Разом з інвестиційною нерухомістю

П(С)БО 32 виділяє також операційну нерухомість. На відміну від інвестиційної, операційна нерухомість утримується з метою використання для виробництва, постачання товарів чи надання послуг, або ж з адміністративною метою.

Основна відмінність інвестиційної нерухомості від операційної полягає в меті її використання: інвестиційну нерухомість підприємство утримує для того, щоб

одержувати орендні платежі, та/або з метою збільшення власного капіталу.

Перелік об’єктів нерухомості, що

не вважаються інвестиційною нерухомістю, наведено в п. 5 П(С)БО 32. Серед усього іншого там зазначено нерухомість, надану у фінансову оренду (п.п. 5.5 П(С)БО 32). Отже, класифікувати як інвестиційну можна лише нерухомість, що передаватиметься в операційну оренду .

Що стосується другої мети — збільшення власного капіталу, то тут ідеться про утримання нерухомості

з метою подальшого перепродажу . Причому важливо, що підприємство має передбачати продаж у довгостроковому періоді, не раніше ніж через 12 місяців. Інакше, якщо продаж планується здійснити у раніші строки, такий актив необхідно класифікувати як оборотний та відображати в балансі як товар.

Отже, наведемо два класичні приклади інвестиційної нерухомості:

1) підприємство перестало використовувати приміщення складу за прямим призначенням (для зберігання товарів) і почало здавати його в операційну оренду іншим підприємствам;

2) підприємство, очікуючи зростання цін на нерухомість, придбаває квартиру, щоб через кілька років продати її і заробити на зростанні ціни.

У

п. 7 МСБО 40 зазначено, що відмітною рисою інвестиційної нерухомості є те, що вона генерує грошові потоки в значній мірі незалежно від інших активів, які утримуються суб’єктом господарювання. Так, будівля цеху — це тільки ланка у виробничому процесі, у зв’язку з чим цей актив генерує грошові потоки лише разом з іншими активами — сировиною та матеріалом, що використовуються для виробництва, обладнанням для виробництва тощо. На відміну від неї, придбана для перепродажу будівля здатна генерувати грошові потоки самостійно, без прив’язування до інших активів підприємства.

 

Класифікація: нюанси

Коли йдеться про нерухомість, об’єкт якої повністю використовується для здавання в оренду чи перепродажу, і при цьому мета використання зрозуміла, — особливих питань щодо класифікації такої нерухомості як інвестиційної не виникає.

Однак є й не такі однозначні випадки:

1.

Наприклад, придбаваючи офісне приміщення, підприємство ще не знає напевно, що з ним робитиме далі — перепродасть або використовуватиме за призначенням. Відповіді на запитання, що робити в цій ситуації, П(С)БО 32 не дає. А от у п. 8 МСБО 40 наведено приклад із землею, що утримується для майбутнього, але ще не визначеного використання, — її приписано класифікувати як інвестиційну нерухомість.

2.

А що робити, якщо частини нерухомості (які можна відокремити, окремо продати) використовуються для різних цілей? Дізнатися про це можна з п. 6 П(С)БО 32: такі частини слід відображати в обліку як окремі інвентарні об’єкти.

Якщо ж ці частини не може бути продано окремо, об’єкт основних засобів визнається інвестиційною нерухомістю в тому випадку, якщо його використовуватимуть переважно з метою отримання орендної плати і/або для збільшення власного капіталу.

Зверніть увагу, що критерії розмежування операційної та інвестиційної нерухомості у цьму випадку (наприклад, площа) варто закріпити

в наказі про облікову політику.

3.

Іноді підприємство надає додаткові послуги клієнтам, які використовують нерухомість, передану в операційну оренду. І тут виникає запитання: чи можна таку нерухомість, незважаючи на це, класифікувати як інвестиційну?

П(С)БО 32

відповіді на нього не дає. А от МСБО 40 із цього приводу зазначає, що в такому випадку нерухомість класифікується як інвестиційна, якщо послуги є відносно незначним компонентом угоди в цілому. Як приклад наведено надання охоронних послуг в офісній будівлі, що здається в оренду.

У ситуації, коли підприємство володіє та управляє готелем, послуги, що надаються клієнтам, є значним компонентом угоди. Отже, приміщення такого готелю не може бути класифіковано як інвестиційну нерухомість (

п. 12 МСБО 40). Логіка тут зрозуміла: у ситуації з готелем дохід від надання послуг з розміщення фізичних осіб перестає бути пасивним. Тут уже не просто надання в оренду, а активна діяльність підприємства для отримання доходу від надання послуг, у складі яких оренда — лише один з компонентів.

Як і у випадку зі спільним використанням нерухомості, у ситуації з наданням додаткових послуг підприємству доведеться самостійно розробити (і закріпити в наказі про облікову політику) критерії, за якими буде визначено значимість послуг з точки зору класифікації нерухомості.

4.

Якщо підприємство передає нерухомість в оренду материнському чи дочірньому підприємству для виробництва або поставки товарів чи надання послуг, або з адміністративною метою, то такий об’єкт при складанні консолідованої фінансової звітності цієї групи підприємств вважається операційною нерухомістю (п. 7 П(С)БО 32). Тобто на рівні конкретного підприємства такий об’єкт розглядається як об’єкт інвестиційної нерухомості, а от у консолідованій фінансовій звітності така нерухомість розглядається як операційна нерухомість.

Отже, що таке інвестиційна нерухомість, ми розібралися. Якщо на балансі вашого підприємства така є, читаємо далі.

 

Визнання та оцінка інвестиційної нерухомості

1. Первісне визнання та оцінка.

Для визнання інвестиційної нерухомості, як і для визнання будь-якого іншого активу, необхідне дотримання двох головних умов: достовірне визначення вартості та ймовірність отримання в майбутньому економічних вигод від використання. Для інвестиційної нерухомості вигоди мають передбачатися у вигляді орендних платежів або приросту власного капіталу.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс за первісною вартістю

. Про те, як її визначити залежно від способів надходження нерухомості на баланс, ідеться у пп. 10 — 13 П(С)БО 32.

2. Оцінка на дату балансу.

Тут доречно процитувати п. 16 П(С)БО 32: «Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення <...>. Вибраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості».

І тут є невизначеність: має підприємство в цьому питанні повне право вибору чи ж оцінка за первісною вартістю (за вирахуванням зносу та коригування на втрати від зменшення корисності) можлива тільки в разі, коли неможливо визначити справедливу вартість.

МСБО 40 у цьому питанні категоричніший: він віддає пріоритет справедливій вартості, допускаючи оцінку за первісною вартістю лише у виняткових, спеціально застережених випадках.

Більше того, у

П(С)БО 32 наявне прямо суперечливе нормам міжнародного «побратима» (п. 55 МСБО 40) положення, згідно з яким оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю має застосовуватися, зокрема, доти, доки стає неможливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу (п. 17 П(С)БО 32). МСБО 40 не передбачає такого повернення від моделі оцінки за справедливою вартістю до моделі оцінки за первісною вартістю (за вирахуванням амортизації та втрат від зменшення корисності).

Варте уваги: яку б модель оцінки для інвестиційної нерухомості не було вибрано, усе одно доведеться поміркувати з приводу визначення справедливої вартості. Причина в тому, що

п. 36.5 П(С)БО 32 вимагає при оцінці таких активів за первісною вартістю у Примітках до фінансової звітності наводити ще і її справедливу вартість.

Алгоритм визначення справедливої вартості описано в

пп. 19 — 21 П(С)БО 32.

Заслуговує на увагу ще один момент: чи необхідно для оцінки справедливої вартості залучати незалежного оцінювача? Нагадаємо, що згідно зі

ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III проведення оцінки майна є обов’язковим, зокрема, у разі переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку. З урахуванням того, що модель оцінки за справедливою вартістю не тотожна переоцінці, необхідність залучення незалежного оцінювача можна оспорити.

Головна відмінність оцінки за справедливою вартістю від традиційного підходу полягає в тому, що при виборі такої моделі оцінки

підприємство в обліку не нараховує амортизацію на основні засоби. В обліку на кожну дату балансу переглядається справедлива вартість: зміна справедливої вартості відображається у складі іншого операційного доходу чи інших витрат операційної діяльності.

Наприклад,

під час придбання об’єкта, класифікованого як інвестиційна нерухомість, підприємство відобразило його на балансі за первісною вартістю 100000 грн. В обліку вибрало модель оцінки за справедливою вартістю.

На першу після визнання дату балансу справедлива вартість об’єкта склала 103000 грн.; на наступну дату балансу — 98000 грн.

В обліку у зв’язку з цим буде зроблено такі записи:

1) на першу дату балансу:

Дт 10 (18)* — Кт 719 — 3000 (грн.);

* Про застосовувані рахунки для відображення інвестиційної нерухомості розповідається в наступному розділі «Організація обліку та відображення у звітності».

2) на другу дату балансу:

Дт 949 — Кт 10 (18) — 5000 (грн.).

3. Переведення активів до складу інвестиційної нерухомості, виведення зі складу інвестиційної нерухомості.

Переведення нерухомості до інвестиційної або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості здійснюється лише в разі зміни характеру використання нерухомості (п. 24 П(С)БО 32).

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю позначається на оцінці активів при таких переведеннях:

1) при переведенні

інвестиційної нерухомості , що оцінюється за справедливою вартістю, до операційної або до складу запасів собівартість таких основних засобів або запасів визначається за справедливою вартістю інвестиційної нерухомості на дату переведення (п. 26 П(С)БО 32);

2) при переведенні

операційної нерухомості до інвестиційної , що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю та справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається в порядку, передбаченому П(С)БО 7 для дооцінок та уцінок (п. 27 П(С)БО 32);

3) при переведенні нерухомості

із запасів до інвестиційної нерухомості, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю та балансовою (залишковою) вартістю визнається іншим доходом чи іншими витратами періоду (п. 28 П(С)БО 32);

4) при

завершенні будівництва інвестиційної нерухомості, що обліковуватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю та витратами на будівництво визнається іншим операційним доходом чи іншими витратами операційної діяльності періоду (п. 29 П(С)БО 32).

Організація обліку та відображення у звітності

Вартість інвестиційної нерухомості має відображатися

в Балансі окремим рядком (п. 34 П(С)БО 32). А це означає, що на рахунках бухгалтерського обліку доцільно виокремити інвестиційну нерухомість. З приводу того, як це зробити, План рахунків поки що мовчить. Можливо, найближчим часом у Мінфіні зрозуміють необхідність змін і внесуть їх, однак поки що це питання бухгалтеру доведеться вирішувати самостійно.

Напевно, перше, що спадає на думку, — відкрити субрахунки другого порядку до субрахунків 101 «Земельні ділянки» і 103 «Будинки та споруди». Однак це варіант не єдиний. Можна назвати ще як мінімум два:

— відображати інвестиційну нерухомість на

субрахунку 109 «Інші основні засоби»;

— відображати вартість об’єктів інвестиційної нерухомості на

субрахунку 184 «Інші необоротні активи».

Який підхід вибрати — вирішувати вам. Головне — правильно відобразити інформацію про таку нерухомість у звітності. До речі, до форми Балансу відповідні зміни досі не внесено. Благо, до подання фінансової звітності за перший квартал 2008 року час ще є (саме тоді доведеться вперше відображати інформацію про інвестиційну нерухомість у звітності).

Кілька слів про

Примітки до фінансової звітності. Наказ № 302* вимагає від підприємств, які не оприлюднюють свою фінансову звітність, відображати у Примітках лише формалізовану у формі № 5 інформацію, а також інформацію, передбачену окремими нормами бухстандартів, чітко переліченими в наказі № 302. Серед такої обов’язкової інформації інформацію, передбачену нормами П(С)БО 32, не названо. Звичайно ж, до настання строків подання річної фінансової звітності за 2008 рік у Мінфіну ще багато часу, щоб унести зміни до форми Приміток**.

* Наказ МФУ «Про Примітки до річної фінансової звітності» від 29.11.2000 р. № 302.

** Але водночас, якщо пригадати, що в цьому році Мінфін усе ж таки забув про біологічні активи, сподівання, що така ж доля спіткає інвестиційну нерухомість, залишається.

Що ж стосується підприємств, які оприлюднюватимуть свою фінансову звітність, то з вимогами щодо розкриття інформації про інвестиційну нерухомість у фінансовій звітності вони можу ознайомитися у відповідному розділі

П(С)БО 32 (пп. 34 — 36).

 

Перехідний період

Напевно, знайдеться чимало підприємств, у яких на момент набрання чинності

П(С)БО 32 на балансі значилася нерухомість, яку має бути класифіковано як інвестиційну. Що ж з нею робити?

Насамперед — виділити об’єкти такої нерухомості. Далі — вирішити питання, яка модель оцінки застосовуватиметься щодо об’єкта нерухомості.

І нарешті, найскладніше. Набрання чинності

П(С)БО 32 — це зміна вимог органу, що затверджує бухстандарти, що спричинила зміни облікової політики. А це вимагає від бухгалтера проведення певних коригувань в обліку та звітності.

Нагадаємо, що згідно з

п. 11 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. При цьому вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

1) коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

2) повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Виняток

із цього правила — випадки, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. Лише в цій ситуації облікова політика поширюється на події та операції, що відбуваються після дати зміни облікової політики.

Розглянемо

приклад. У червні 2007 року підприємство придбало будівлю вартістю 500000 грн., що використовується для передачі в операційну оренду. За період липень — грудень 2007 року нараховано амортизацію в сумі 12500 грн. (амортизацію було віднесено до складу інших операційних витрат). Отже, залишкова вартість будівлі на 31.12.2007 р. — 487500 грн. У Балансі за 2007 рік по рядку нерозподіленого прибутку відображено суму 38000 грн.

Станом на 01.01.2008 р. цей об’єкт нерухомості класифіковано як інвестиційна нерухомість. Прийнято рішення оцінювати її за справедливою вартістю. Справедлива вартість будівлі станом на 01.01.2008 р. — 550000 грн.

Алгоритм дії підприємства

1. Привести вартість будівлі у відповідність до її справедливої вартості

. При цьому класифікація нерухомості як інвестиційної, що обліковується за справедливою вартістю, передбачає списання нарахованої за період експлуатації амортизації. В обліку буде зроблено такі записи:

Дт 131 — Кт 103 — 12500 грн.;

Дт 103/ІН (109, 184) — Кт 103 — 487500 грн.;

Дт 103/ІН (109, 184) — Кт 441 — 62500 грн. (різниця між справедливою та залишковою вартістю будівлі: 550000 - 487500).

2. Правильно відобразити відкориговані дані у звітності 2008 року, а також надати порівняльні дані за попередні періоди

. Для цього:

а) у

Балансі (форма 1) за всі звітні періоди 2008 року у гр. 3 (на початок звітного періоду) має бути відображено вже відкориговані дані, а саме (знак «-» указує на зменшення даних по зазначеному рядку; знак «+» — на їх збільшення):

 

Актив

Код рядка

На початок звітного періоду

1

2

3

І. Необоротні активи

...

...

...

Основні засоби:

залишкова вартість

030

-487,5

первісна вартість

031

-500,0

знос

032

-12,5

Інвестиційна нерухомість (справедлива вартість)

...

+550,0

Усього за розділом І

080

+62,5

 

Пасив

Код рядка

На початок звітного періоду

1

2

3

І. Власний капітал

...

...

...

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

350

+62,5

...

...

...

Усього за розділом І

380

+62,5

 

б) у

Звіті про фінансові результати (форма 2) на суму нарахованої амортизації (12500 грн.) необхідно зменшити значення відповідних витрат рядків (ряд. 090 «Інші операційні витрати» і ряд. 260 «Амортизація») та результуючих рядків (по графі 3);

в) у

Звіті про власний капітал (форма 4) за 2008 рік коригування сальдо нерозподіленого прибутку буде відображено так:

 

Стаття

Код

...

Нерозподілений прибуток

...

1

2

...

8

...

Залишок на початок року

010

...

38,0

...

Коригування

Зміна облікової політики

020

...

62,5

...

...

...

...

...

...

Скоригований залишок на початок року

050

...

100,5

...

 

На цьому ставимо крапку. Сподіваємося, що ця стаття допомогла вам зрозуміти, що являє собою нова група активів — інвестиційна нерухомість  та як слід організувати її облік.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі