ДОЛГОСРОЧНЫЕ ДОГОВОРЫ:
отвечаем на ваши вопросы
Деятельность в сфере строительства в последнее время набирает серьезные обороты. Как правило, период выполнения строительных заказов (разработка и составление проектно-сметной документации, собственно работы по строительству объектов) довольно длительный, что позволяет классифицировать такие договоры для целей налогообложения как долгосрочные. Для исполнителя применение «долгосрочных» правил позволяет сбалансировать налоговые обязательства и по налогу на прибыль, и по НДС в течение всего срока выполнения договора. Это зачастую снижает налоговую нагрузку по сравнению с применением общих правил налогообложения. Сегодня мы вспомним, что представляют собой эти особые долгосрочные правила налогообложения.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Общие условия
— Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668.
Общие правила налогообложения
Под
долгосрочным договором (контрактом) следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии, что такой контракт не планируется завершить раньше чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).Особые правила налогообложения долгосрочных договоров, предусмотренные
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, распространяются только на исполнителя такого договора. Заказчик отражает расходы в общеустановленном порядке. Отметим также, что применять особые правила налогообложения — это право, а не обязанность исполнителя. Но если исполнитель начал вести данный контракт по долгосрочным правилам, то потом перейти уже на общие правила налогообложения он не может (письмо ГНАУ от 16.10.2003 г. № 4969/Х/15-1116).Вся привлекательность применения долгосрочных правил заключается в том, что валовые доходы исполнитель отражает не сразу на всю сумму поступившей предоплаты (а по рассматриваемым видам деятельности, как правило, предусматривается значительная предоплата), а постепенно по мере совершения расходов на выполнение проекта. Для того чтобы рассчитать сумму валового дохода, определяют оценочный коэффициент:
| Коцен = |
| , |
где
Рф — фактические расходы отчетного периода, уплаченные (начисленные) исполнителем при выполнении контракта;Рпл
— общие расходы исполнителя, планируемые при выполнении контракта.Далее рассчитывают валовые доходы отчетного периода:
ВДотч = Коцен
х ОЦ,где
ОЦ — общая договорная цена долгосрочного контракта.После завершения долгосрочного контракта исполнитель осуществляет перерасчет сумм налоговых обязательств, ранее определенных им по результатам каждого налогового периода
в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (п.п. 7.10.9 Закона о налоге на прибыль). Необходимость проведения перерасчета вызвана тем, что фактические расходы на строительство, как правило, отличаются от запланированных в смете, поэтому в течение выполнения контракта отражение валовых доходов происходит исходя из прогнозных расходов и планируемой договорной цены контракта. По завершении контракта производится окончательный расчет валовых доходов на основании уже имеющихся фактических данных.Перерасчет осуществляется следующим образом:
1. Рассчитывается фактический коэффициент выполнения долгосрочного контракта по каждому отчетному периоду по формуле:
| Кф = |
| , |
где
Кф— фактический коэффициент выполнения долгосрочного контракта;Роф
— общие фактические расходы, понесенные исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.2. Пересчитываются валовые доходы за каждый отчетный (налоговый) период в течение выполнения контракта:
ВДотч(пересч) = Кф
х ОЦф,где
ВДотч(пересч) — валовые доходы каждого отчетного периода, пересчитанные по завершении контракта;Оцф
— окончательная (фактическая) договорная цена контракта.3. Определяется завышение или занижение валовых доходов за каждый налоговый период (
ВДотч(пересч) - ВДотч).4. Сумма завышения (-) или занижения (+) за каждый предыдущий налоговый период соответственно уменьшает или увеличивает валовые доходы в налоговом периоде, в котором завершен долгосрочный контракт.
5. К сумме образовавшейся разницы применяется процент, равный 120 % учетной ставки НБУ, которая действовала на момент проведения перерасчета, за весь срок действия переплаты или недоплаты.
Теперь несколько слов об
НДС. Согласно п.п. 7.3.7 Закона об НДС датой увеличения налоговых обязательств по НДС является дата увеличения валовых доходов исполнителя долгосрочного договора. Что касается заказчика, то о нем сказано в п.п. 7.5.4 Закона об НДС: датой увеличения налогового кредита по контрактам, определенным долгосрочными, является дата увеличения валовых расходов заказчика такого долгосрочного контракта.Как видим,
Закон об НДС распространяет особые правила налогообложения не только на исполнителя, но и на заказчика долгосрочного контракта. При этом формулировки этих правил явно неудачные. Не будем сейчас подробно останавливаться на анализе приведенных норм*, а сразу рассмотрим прижившиеся на практике правила учета НДС у сторон долгосрочного контракта. Тем более что эти правила подтверждают и специалисты ГНАУ (консультация в газете «Налоговый, банковский, таможенный Консультант», 2004, № 32). Исполнитель начисляет налоговые обязательства по НДС в момент отражения расчетной суммы валовых доходов и исходя из такой расчетной суммы валовых доходов. Обратите внимание, что даже если исполнитель является месячным плательщиком НДС, то все равно налоговые обязательства по НДС он будет начислять один раз в квартал (при начислении валовых доходов). В том отчетном периоде, в котором завершается выполнение долгосрочного контракта, исполнитель корректирует свои налоговые обязательства по НДС следующим образом: в налоговые обязательства отчетного периода попадает разница между 20 % общей договорной цены контракта и суммами ранее начисленных налоговых обязательств по НДС в течение выполнения долгосрочного контракта.* Подробно этот вопрос рассмотрен в статье «Долгосрочные договоры и налог на добавленную стоимость» // «БН», 2004, № 48, с. 20.
Что касается заказчика, то у него право на налоговый кредит возникает на основании налоговой накладной, выписанной исполнителем (т. е. дата увеличения налогового кредита поневоле увязана с датой увеличения валовых доходов и соответственно налоговых обязательств по НДС у исполнителя). При этом стоит напомнить, что согласно
п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода состоит в том числе из сумм налога, начисленного (уплаченного) в течение отчетного периода в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов. При этом право на налоговый кредит возникает вне зависимости от того, начали такие основные фонды эксплуатироваться в отчетном периоде или нет. Итак, заказчик имеет право включить сумму НДС в налоговый кредит во время выполнения исполнителем долгосрочного контракта на основании полученной от него налоговой накладной.Вспомнив основные правила отражения в налоговом учете долгосрочных договоров, перейдем к конкретным вопросам.
Статус заказчика не должен влиять на выбор исполнителем долгосрочных правил налогообложения
Строительная организация осуществляет строительство жилых домов (коттеджей) на основании договоров подряда, заключенных с обычными физическими лицами. Как правило, строительные работы не превышают 6—8 месяцев, поэтому возможности применения долгосрочных правил налогообложения не было. Сейчас заключили с физическим лицом договор подряда на значительный объем работ (частный жилой дом), который планируется завершить через год. Вправе ли мы применять к этому контракту долгосрочные правила налогообложения?
Да,
на наш взгляд, вы вправе применять долгосрочные правила налогообложения, так как срок строительства превышает 9 месяцев и объект строительства (жилой дом) соответствует признакам объекта основных фондов.Наше мнение основано на том, что, во-первых, нигде в
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль не выдвинуты какие-либо ограничительные требования к заказчику, а именно чтобы он был плательщиком налога на прибыль. Везде говорится просто «заказчик». Во-вторых, долгосрочные правила налогообложения распространяются только на исполнителя и никоим образом не затрагивают учет у заказчика, т. е. принципа симметричности отражения доходов-расходов у сторон сделки здесь нет. Это значит, что статус заказчика (физическое это лицо или юридическое), а также система налогообложения, на которой он находится, абсолютно не влияют на формирование валовых расходов и валовых доходов исполнителя. Все это говорит о том, что законодатель не ставил возможность применения исполнителем долгосрочных правил налогообложения в зависимость от того, кто является заказчиком по договору.Что касается включения заказчиком объекта в состав основных фондов, то здесь, скорее, речь идет о глобальном экономическом понятии «основных фондов» и «нематериальных активов», т. е. чтобы объект соответствовал всем установленным признакам. В противном случае (если говорить, что для определения основных фондов обязательно нужно руководствоваться терминологией
Закона о налоге на прибыль) под вопрос попадают и контракты, заключенные с заказчиками-юрлицами, уплачивающими единый налог. Такие заказчики не могут зачислить объекты в состав основных фондов по правилам Закона о налоге на прибыль, так как они не являются плательщиками этого налога.Также в число «сомнительных» заказчиков при таком подходе попадают и нерезиденты. Причем относительно нерезидентов были отрицательные разъяснения налоговых органов. Так, в
консультации специалистов ГНАУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 27 был сделан такой вывод: при сотрудничестве с заказчиком-нерезидентом воспользоваться долгосрочными правилами исполнитель не может, поскольку определить принадлежность изготавливаемых материальных ценностей к основным фондам такого заказчика невозможно. Однако Госпредпринимательства в письме от 18.04.2005 г. № 2904 по этому поводу придерживается иной точки зрения: п. 7.10 Закона о налоге на прибыль не содержит никаких ограничений в отношении операций по долгосрочным контрактам, в которых заказчиком выступает нерезидент, поэтому при соблюдении всех положений этого пункта предприятие-исполнитель при сотрудничестве с таким заказчиком имеет право использовать особый порядок налогообложения доходов от выполнения долгосрочных контрактов*.* Справедливости ради надо отметить, что проблема с нерезидентами все-таки существует, если учитывать, что КМУ в постановлении от 23.04.99 г. № 659 с целью развития внешних рынков сбыта давал задание Минфину, ГНАУ, Минэкономики, МВЭСторгу, Минпромполитики, Минагропромкомплекса в двухнедельный срок внести изменения в п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль в определение «долгосрочный контракт» с целью распространения действия этого пункта на экспортные операции. Однако никакие изменения с тех пор так и не были внесены.
Кстати, суды при признании договора долгосрочным исходят из того, чтобы строящийся (создаваемый и т. п.) объект соответствовал признакам основных фондов (здание, сооружение, линии электропередач, установки и т. п.), а не из того, чтобы заказчик учитывал в учете такой объект как основные фонды по правилам
Закона о налоге на прибыль (решения ВХСУ от 07.04.2005 г. по делу 10/414, от 24.06.2004 г. по делу № А-27/497-03).
Стоимость ТМЦ, приобретаемых для выполнения долгосрочного контракта, не пересчитывается по п. 5.9
Предприятие занимается оптовой торговлей стройматериалами и строительством. Стройматериалы для этих двух видов деятельности хранятся на одном складе. Есть ли какие-либо особенности по организации учета запасов на складе, учитывая, что по строительной деятельности часть контрактов отражается в налоговом учете по общеустановленным правилам, а часть — по правилам для долгосрочных договоров?
Действительно, налоговый учет расходов при выполнении долгосрочных договоров имеет свои особенности. Так, согласно
п.п. 7.10.6 Закона о налоге на прибыль расходы исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде. При этом в п.п. 7.10.7 Закона о налоге на прибыль сказано, что расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых расходов или валовых доходов такого исполнителя по результатам такого периода в суммах, определенных пп. 7.10.5 и 7.10.6 этой статьи.Это значит, что для долгосрочных договоров действуют особые правила налогообложения: расходы включаются в валовые по правилу «первого события». При этом товарно-материальные ценности не пересчитываются по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Цель этого перерасчета (сопоставимость валовых расходов с суммой полученного валового дохода — своего рода аналог бухгалтерскому принципу соответствия доходов и расходов) достигается благодаря тому, что исполнитель в валовые доходы включает расчетную сумму, которая жестко увязана с суммой отраженных валовых расходов. Это подтверждают и сотрудники ГНАУ (см. «При выполнении долгосрочных договоров валовые расходы и валовые доходы не корректируются на убыль (прирост) запасов»).
| При выполнении долгосрочных договоров валовые расходы и валовые доходы не корректируются на убыль (прирост) запасов Извлечение из консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 11
«Должно ли предприятие осуществлять корректировку прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона № 334/94-ВР [ Закона о налоге на прибыль. — Примеч. ред.], используемых при выполнении долгосрочного договора?<...> В то же время п. 7.10 <...> Закона № 334/94-ВР установлен особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту).<...> Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых расходов или валовых доходов такого исполнителя по результатам такого периода в суммах, определенных подпунктами 7.10.5, 7.10.6 <...> Закона № 334/94-ВР.Следовательно, при выполнении долгосрочного договора предприятие определяет валовые расходы в соответствии с п.п. 7.10.6 <...> Закона № 334/94-ВР на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов. При этом нормы п. 5.9 <...> Закона по ведению налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, используемых в процессе выполнения такого договора, не применяются, и валовые доходы и расходы на суммы прироста либо убыли запасов не корректируются». |
Итак, если стройматериалы специально закупаются для выполнения долгосрочного контракта, то их стоимость включается в валовые расходы по правилу первого события и далее не участвует в расчете прироста/убыли запасов. В декларации по налогу на прибыль эти расходы отражаются не в общей строке 04.1, а в специальной
строке 04.7 «расходы, связанные с выполнением долгосрочных договоров». Для того, чтобы отделить эти запасы от запасов, которые участвуют в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, в бухгалтерском учете к соответствующим счетам учета запасов нужно ввести субсчета второго порядка «Запасы для долгосрочных договоров». При этом необходимо вести аналитику расходов по каждому долгосрочному договору (контракту).Теперь что касается тех стройматериалов, которые хранятся на общем складе и предназначены как для продажи, так и для использования в строительной деятельности. При приобретении их стоимость была включена в состав валовых расходов (строка 04.1 декларации) и в дальнейшем пересчитывалась по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. При передаче материалов на стройку, учет которой ведется по долгосрочным правилам, стоимость таких материалов необходимо исключить из перерасчета прироста/убыли запасов путем ее отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации. Одновременно стоимость таких материалов отражается в составе расходов на выполнение долгосрочного контракта (строка 04.7 декларации).Такой порядок корректировки можно применить в отношении тех запасов, которые были оприходованы на склад. Если же к моменту выполнения работ по долгосрочному договору
расходы были только оплачены, то по первому событию такие расходы были включены в валовые расходы (отражены в строке 04.1 декларации). Порядок корректировки зависит от того, когда оплачены расходы: в том же году, в котором заключен контракт, или раньше.Если расходы
оплачены в том же году, то предприятие, заполняя декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором такие расходы признаны «долгосрочными», сумму оплаченных расходов попросту отражает в строке 04.7, не показывая в строке 04.1. Несколько сложнее, если предприятие оплатило расходы в предшествующем заключению контракта году. Здесь рассмотренный выше механизм корректировки не сработает. Откорректировать расходы, отраженные в строке 04.1, можно либо через строку 05.2 «самостоятельно обнаруженные ошибки по результатам прошлых налоговых периодов», либо через строку 01.6 «другие доходы...». Обратите внимание, что использовать в этих целях строку 05.2 не совсем безопасно, так как в общем случае ее заполнение требует уплаты штрафа. Чтобы избежать его, рекомендуем приложить к декларации пояснение того, какая сумма отражена в этой строке. При дальнейшем оприходовании этих ТМЦ на склад не забудьте, что их стоимость не участвует в расчете прироста (убыли) запасов.Вот такие нюансы необходимо учитывать при организации учета товарно-материальных ценностей при выполнении долгосрочных контрактов.
Валовые расходы исполнитель отражает по правилу «первого события» независимо от статуса контрагента
Предприятие является генподрядчиком и работает с субподрядчиками — плательщиками единого налога. Учитывается ли сумма перечисленной субподрядчику предоплаты в составе понесенных расходов отчетного периода при расчете оценочного коэффициента или необходимо ждать подписания акта выполненных работ с субподрядчиком, так как он не является плательщиком налога на прибыль?
Сумма перечисленной предоплаты субподрядчику-единоналожнику включается в состав валовых расходов исполнителя в отчетном периоде. Ждать подписания акта выполненных работ с субподрядчиком не нужно.
Отметим, что в общем случае при приобретении товаров (работ, услуг) у неплательщиков налога на прибыль необходимо учитывать требования
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которому валовые расходы отражаются на дату фактического поступления товаров, получения услуг (работ), т.е. суммы предоплат не увеличивают валовые расходы. При выполнении долгосрочного контракта валовые расходы возникают по своим специальным правилам, установленным пп. 7.10.6 и 7.10.7 Закона о налоге на прибыль. Как мы уже говорили выше, эти правила говорят об отражении валовых расходов по правилу «первого события» (оплата или фактическое оприходование товаров, работ, услуг) независимо от того, кто является контрагентом по таким операциям.Таким образом, на исполнителя долгосрочного контракта требования
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль не распространяются.
Если в ходе выполнения контракта утверждается новая смета, оценочный коэффициент нужно рассчитывать исходя из нового размера расходов
Строительство объекта длится уже более года на основании твердой сметы. В договоре подряда предусмотрена возможность пересмотра сметы только с согласия заказчика. Учитывая значительное повышение цен на стройматериалы, заказчик согласился с увеличением сметы и, соответственно, общей договорной цены контракта. Новая смета подписана в январе 2008 года. Исходя из какой сметы (новой или старой) нужно рассчитывать оценочный коэффициент в 1 квартале 2008 года для отражения валовых доходов? Нужно ли сразу делать перерасчет налоговых обязательств исходя из новой сметы, или такой перерасчет делается только после окончания строительства?
Согласно
Общим условиям изменения в твердую смету могут быть внесены только по согласию сторон. Это же касается и договорной цены, определенной на основании твердой сметы. Такая цена может корректироваться только в отдельных случаях по согласию сторон в порядке, установленном договором. В соответствии с п. 24 Общих условий стороны в договоре подряда могут предусматривать порядок уточнения твердой договорной цены в случае:— возникновения обстоятельств непреодолимой силы;
— внесения изменений в проектную документацию;
— потребности в устранении недостатков работ, которые возникли в результате несоответствия установленным требованиям проектной документации, обеспечение которой возложено на заказчика;
— замедления темпов или остановки выполнения работ по решению заказчика или по его вине, если это вызвало дополнительные расходы подрядчика;
— изменения законодательства по вопросам налогообложения, если это влияет на стоимость работ;
—
существенного роста (в размере, определенном сторонами) после заключения договора подряда цен на ресурсы, которые обеспечивает подрядчик, а также услуг, предоставляемых ему третьими лицами;— в других случаях, предусмотренных договором подряда.
Итак, изменение твердой сметы и общей договорной цены по согласию сторон в данном случае является абсолютно правомерным.
Новая смета была утверждена в январе 2008 года, поэтому при определении оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта в 1 квартале 2008 года необходимо расчет производить из общей суммы расходов, заложенных в
новой смете. Это следует из того, что согласно п.п. 7.10.4 Закона о налоге на прибыль оценочный коэффициент рассчитывается как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного контракта. Раз общая сумма планируемых расходов увеличилась, значит, расчет нужно производить исходя из новой сметы.Что касается перерасчета налоговых обязательств за предыдущие отчетные периоды, то, на наш взгляд, утверждение новой сметы не является основанием для проведения такого перерасчета.
Подпункт 7.10.9 Закона о налоге на прибыль предусматривает проведение перерасчета налоговых обязательств только после завершения долгосрочного контракта. Это подтверждает и форма таблицы 1 приложения К2 к декларации, в которой строка 01.3.2 (перерасчет налоговых обязательств) заполняется только после завершения контракта.Приведем порядок налогового учета долгосрочного контракта на следующем примере (табл. 1, см. с. 38).
Таблица 1
| Отчетный период | Сметная стоимость контракта (без НДС), грн. ( Рпл) | Договорная цена (без НДС), грн. ( ОЦ) | Фактические расходы (без НДС), грн. ( Рф) | Оценочный коэффициент ( Коцен) | Валовые доходы, грн. (ВД) | Сумма предоплат (без НДС), грн. | Налоговые обязательства по НДС, грн. | Фактический коэффициент ( Кфакт) | ВД пересчитанные, грн. | Увелич. (+) / уменьш. (-) ВД в связи с пересчетом, грн. | Кол-во дн. переплаты или недоплаты | 120 % учет. ставки НБУ, % | Увелич. (+) / уменьш. (-) ВД на сумму пени, грн. |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 (гр. 3 : гр. 2) | 5 (гр. 4 х гр. 2) | 6 | 7 (гр. 2 х 20 %) | 8 (гр. 3 : итог гр. 3) | 9 (гр. 8 х итог гр. 3) | 10 (гр. 9 - гр. 5) | 11 | 12 | 13 (гр. 10 х гр. 11 х гр. 12 : 366) |
| полугодие 2007 г., в т. ч.: | 3000000 | 3500000 | 200000 | 0,0667 | 233450 | — | — | 0,0548 | 224680 | - 8770 | — | 12*** | — |
| 2-й квартал | 200000 | 0,0667 | 233450 | 1000000 | 46690 | 0,0548 | 224680 | - 8770 | 366** | - 1052,4 | |||
| 9 мес. 2007 г., в т. ч.: | 950000 | 0,3167 | 1108450 | — | — | 0,2603 | 1067230 | - 41220 | — | — | |||
| 3-й квартал | 750000 | 0,25 | 875000 | — | 175000 | 0,2055 | 842550 | - 32450 | 274 | - 2915,18 | |||
| 11 мес. 2007 г., в т. ч.: | 1650000 | 0,55 | 1925000 | — | — | 0,4521 | 1853610 | - 71390 | — | — | |||
| октябрь-ноябрь | 700000 | 0,2333 | 816550 | 1000000 | 163310 | 0,1918 | 786380 | - 30170 | 232 | - 2294,9 | |||
| 2007 г., в т. ч.: | 1800000 | 0,6 | 2100000 | — | — | 0,4932 | 2022120 | - 77880 | — | — | |||
| декабрь | 150000 | 0,05 | 175000 | — | 35000 | 0,0411 | 168510 | - 6490 | 182 | - 387,27 | |||
| 1 кв. 2008 г., в т. ч.: | 3700000 | 4100000 | 1200000 | 0,3243 | 1329630 | — | — | 0,3288 | 1348080 | 18450 | — |
| — |
| 1-й кв. | 1200000 | 0,3243 | 1329630 | 1600000 | 265926 | 0,3288 | 1348080 | 18450 | 92 |
| 556,52 | ||
| полугодие 2008 г., в т. ч.: | 1850000 | 0,5 | 2050000 | — | — | 0,5068 | 2077880 | 27880 | — |
| — | ||
| 2-й кв. | 650000 | 0,1757 | 720370 | 500000 | 134074* | 0,1781 | 730210 | 9840 | — |
| 0,00 | ||
| Итого по контракту | 3700000 | 4100000 | 3650000 | х | 4150000 | 4100000 | 820000 | х | 4100000 | - 50000,00 | х | х | - 6093,23 **** |
| * В отчетном периоде, в котором завершается выполнение долгосрочного контракта, корректируется сумма налоговых обязательств по НДС. Общая сумма налоговых обязательств за весь контракт составляет 20 % от договорной контрактной стоимости 820000,00 грн. (4100000 х 20 % : 100 %). Соответственно в последнем отчетном периоде исполнитель должен начислить налоговые обязательства по НДС в сумме 134074,00 грн. (820000 - 46690 - 175000 - 163310 - 35000 - 265926). **Количество дней переплаты за II квартал 2007 года определяется за период с 21.08.2007 г. по 20.08.2008 г., за III квартал 2007 года — с 21.11.2007 г. по 20.08.2008 г., за 11 месяцев 2007 года — с 02.01.2008 г. по 20.08.2008 г., за 2007 год — с 21.02.2008 г. по 20.08.2008 г., за I квартал 2008 года — с 21.05.2008 г. по 20.08.2008 г. *** Допустим, что на момент проведения перерасчета учетная ставка НБУ не изменилась и составляет 10 % (действует с 01.01.2008 г.). Соответственно 120 % учетной ставки НБУ составит 12 %. **** При расчете суммы процентов за период действия переплаты или недоплаты налоговых обязательств нужно брать сумму образовавшейся переплаты или недоплаты (гр. 10 таблицы), возникшей в каждом отдельном периоде (расчетном квартале), а не нарастающим итогом. | |||||||||||||
Как видим, изначально договорная стоимость контракта составляла 3500000 грн. без НДС, а в итоге — после утверждения новой сметы — общая цена договора составила 4100000 грн. без НДС. Результат перерасчета налоговых обязательств за прошлые периоды привел к тому, что в полугодии 2008 года (отчетный период, в котором был завершен долгосрочный контракт) валовые доходы будут уменьшены на сумму 56093,23 грн. (-50000,00 + (-6093,23)).
Приведем порядок заполнения приложения К2 к декларации по этому числовому примеру.
Таблиця 1.
Доходи та витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів| Показники | Код рядка | Полугодие 2007 г. | 9 месяцев 2007 г. | 2007 г. | 1-й кв. 2008 г. | Полугодие 2008 г. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Валові доходи від виконання довгострокових договорів, у тому числі: (01.3.1 ± 01.3.2) | 01.3 | 233450 | 1108450 | 2100000 | 1329630 | 1993907 |
| сума доходу, нарахованого у зв'язку з виконанням довгострокових договорів | 01.3.1 | 233450 | 1108450 | 2100000 | 1329630 | 2050000 |
| сума збільшення (+) зменшення (-) валових доходів у зв'язку з перерахунком податкових зобов'язань за завершеними довгостроковими договорами | 01.3.2 | — | — | — | — | -56093 |
| Сума фактичних витрат, пов'язаних із виконанням довгострокових договорів | 04.7 | 200000 | 950000 | 1800000 | 1200000 | 1850000 |
| Таблиця 2. Додаткова інформація | ||||||
| Сума авансів або передоплат, не віднесених для цілей оподаткування до складу валового доходу звітного періоду | 1 | 766550 | — | — | 170370 | — |
| Кількість договорів, за якими провадився розрахунок доходів та витрат, у тому числі договори: | 2 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
| за якими продовжується їх виконання | 2.1 | 1 | 1 | 1 | 1 | — |
| виконання яких завершено | 2.2 | — | — | — | — | 1 |
При неправильном определении расходов по долгосрочному контракту корректируются и валовые расходы, и расчетная сумма валовых доходов
В сентябре 2007 года по одному из долгосрочных контрактов ошибочно не были учтены в валовых расходах затраты на сумму 2000 грн. без НДС (услуги сторонней организации). Как правильно исправить такую ошибку? Можно ли это сделать через текущую декларацию за 1-й квартал 2008 года, если долгосрочный контракт завершен в декабре 2007 года?
Сразу отметим, что допущенную ошибку можно исправить как через уточняющий расчет, так и через текущую декларацию.
Суть применения долгосрочных правил заключается в том, что валовые доходы отчетного периода определяются расчетно исходя из фактически понесенных в отчетном периоде расходов. Чем больше понесено расходов, тем больше у предприятия возникнет валовых доходов, и наоборот. Следовательно, отразив в декларации за 9 месяцев 2007 года расходы по долгосрочному контракту в меньшей сумме, предприятие неправильно определило оценочный коэффициент за этот период и сумму валовых доходов. Так как расходы по долгосрочному контракту отражаются в налоговом учете нарастающим итогом, эта ошибка «тянется» и в последующих отчетных периодах (в декларации за 11 месяцев и за 2007 год).
Итак, порядок исправления ошибки заключается в перерасчете коэффициентов и валовых доходов за отчетные периоды так, как будто никакой ошибки не было. Полученная разница относится на увеличение или уменьшение расчетной суммы валовых доходов за каждый отчетный период.
Описанная в вопросе ситуация интересна тем, что выполнение долгосрочного контракта завершено и перерасчет налоговых обязательств, как того требует
п.п. 7.10.9 Закона о налоге на прибыль, проведен в декларации за 2007 год (контракт завершен в декабре 2007 года). Это значит, что при исправлении ошибки нужно еще раз провести перерасчет налоговых обязательств, как если бы никакой ошибки не было, и посмотреть, привела ли эта ошибка к занижению или завышению суммы валовых доходов.Рассмотрим ситуацию на
примере. Допустим, предприятием были приведены в декларациях о налоге на прибыль данные (табл. 2, см. с. 41).Если бы предприятие правильно отразило расходы на выполнение долгосрочного контракта в сентябре 2007 года, то данные были бы такие, как показано в табл. 3, см. с. 41.
Завышение (+) / занижение (-) валовых расходов и валовых доходов с учетом исправления ошибки (на основании данных табл. 2 и 3) приведено в табл. 4,
см. с. 41.По результатам исправления ошибки получается, что по итогам 9 месяцев 2007 года предприятием была занижена налогооблагаемая прибыль на сумму 420,00 грн. (2420,00 - 2000,00). Следовательно, если у предприятия по итогам этого периода была сумма налогового обязательства к уплате, то при исправлении ошибки необходимо начислить 5 % штраф 5 грн. от суммы образовавшейся недоплаты (420 х 25 % х 5 % = 5,25 (грн.)). При исправлении ошибки через текущую декларацию в строке 02.2 декларации за 1-й квартал 2008 года нужно поставить сумму + 2420, а в строке 05.2 декларации сумму + 2000. Сумма штрафа соответственно отражается в строке 22.
Теперь обратите внимание, что по результатам перерасчета (гр. 4 табл. 4) валовые доходы нужно уменьшить на сумму 2483 грн. (2420 + 63,13 = 2483,13). Соответственно на эту сумму нужно уменьшить показатель строки 02.2.
В итоге в декларации за 1-й квартал 2008 года по факту исправления ошибки будут заполнены такие строки:
—
02.2 на сумму - 63 грн. (-2483 + 2420);—
05.2 на сумму 2000 грн.;—
22 на сумму 5 грн.Кроме того, учтите, что исправление этой ошибки повлечет необходимость корректировки налоговых обязательств по НДС (исходя из заново определенных расчетных сумм валовых доходов, приведенных в гр. 7 табл. 3). Следовательно, предприятию необходимо будет подать уточняющие расчеты к декларациям по НДС за сентябрь, ноябрь и декабрь 2007 года.
На этом завершаем рассмотрение вопросов, связанных с долгосрочными договорами. Надеемся, что эта статья придаст уверенности бухгалтерам строительных организаций в применении долгосрочных правил, ведь если законодательство дает возможность оттянуть момент возникновения налоговых обязательств, этим непременно нужно пользоваться.
Таблица 2
| Отчетный период | Рпл | Рф | Коцен | ОЦ | ВД | Кфакт | ВДпер | ВДпер - ВД | Кол-во дней | Ставка % | Увелич. (+) / уменьш. (-) ВД на сумму пени, грн. |
| А | 1 | 2 | 3 (гр. 2 : гр. 1) | 4 | 5 (гр. 3 х гр. 4) | 6 (гр. 2 : итог гр. 2) | 7 (гр. 6 х гр. 4) | 8 | 9 | 10 | 11 |
| полугодие 2007 г., в т. ч.: | 165000 | 20000 | 0,1212 | 200000 | 24240 | 0,1111 | 22220 | - 2020 | — | 12 | — |
| 2-й кв. | 200000 | 0,1212 | 24240 | 1,1111 | 22220 | -2020 | 184 | -122,2 | |||
| 9 мес. 2007 г., в т. ч.: | 95000 | 0,5758 | 115160 | 0,5278 | 105560 | - 9600 | — | — | |||
| 3-й кв. | 75000 | 0,4545 | 90920 | 0,4167 | 83340 | -7580 | 92 | -229,27 | |||
| 11 мес. 2007 г., в т. ч.: | 165000 | 1 | 200000 | 0,9167 | 183340 | -16660 | — | — | |||
| октябрь-ноябрь | 70000 | 0,4242 | 84840 | 0,3889 | 77780 | -7060 | 50 | -116,05 | |||
| 2007 г., в т. ч.: | 180000 | 1,0909 | 218180 | 1 | 200000 | -18180 | — | — | |||
| декабрь | 15000 | 0,0909 | 218180 | 0,0833 | 16660 | -1520 | 0 | 0 | |||
| Итого | 180000 | х | 218180 | х | 200000 | - 18180 | х | х | -467,52 |
Таблица 3
| Отчетный период | Рпл | Рф | Коцен | ОЦ | ВД | Кфакт | ВДпер | ВДпер - ВД | Кол-во дней | Ставка % | Увелич. (+) / уменьш. (-) ВД на сумму «пени», грн. |
| А | 1 | 2 | 3 (гр. 2 : гр. 1) | 4 | 5 (гр. 3 х гр. 4) | 6 (гр. 2 : итог гр. 2) | 7 (гр. 6 х гр. 4) | 8 | 9 | 10 | 11 |
| полугодие 2007 г., в т. ч.: | 165000 | 20000 | 0,1212 | 200000 | 24240 | 0,1099 | 21980 | - 2260 | — | 12 | — |
| 2-й кв. | 20000 | 0,1212 | 24240 | 1,1099 | 21980 | -2260 | 184 | - 136,71 | |||
| 9 мес. 2007 г., в т. ч.: | 97000 | 0,5879 | 117580 | 0,533 | 106600 | - 10980 | — | — | |||
| 3-й кв. | 77000 | 0,4667 | 93340 | 0,4231 | 84620 | -8720 | 92 | - 263,75 | |||
| 11 мес. 2007 г., в т. ч.: | 167000 | 1,0121 | 202420 | 0,9176 | 183520 | -18900 | — | — | |||
| октябрь-ноябрь | 70000 | 0,4242 | 84840 | 0,3846 | 76920 | -7920 | 50 | - 130,19 | |||
| 2007 г., в т. ч.: | 182000 | 1,103 | 220600 | 1 | 200000 | -20600 | — | — | |||
| декабрь | 15000 | 0,0909 | 18180 | 0,0824 | 16480 | -1700 | 0 | 0 | |||
| Итого | 182000 | х | 220600 | х | 200000 | -20600 | х | Х | -530,65 |
Таблица 4
| Отчетный период | ВР (+ /-) | ВД (+ /-) | Результат перерасчета (+ /-) | Увелич. (+) / уменьш. (-) ВД на сумму пени, грн. | Общая сумма завышения (+) / занижения (-) ВД нарастающим итогом, грн. |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| полугодие 2007 года | — | — | — | — | — |
| 9 мес. 2007 года | +2000,00 | +2420,00 | — | — | +2420,00 |
| 11 мес. 2007 года | +2000,00 | +2420,00 | — | — | +2420,00 |
| 2007 год | +2000,00 | +2420,00 | -2420,00 | -63,13 | - 63,13 |
