ДОВГОСТРОКОВІ ДОГОВОРИ:
відповідаємо на ваші запитання
Діяльність у сфері будівництва останнім часом набирає серйозних обертів. Як правило, період виконання будівельних замовлень (розроблення та складання проектно-кошторисної документації, власне роботи з будівництва об’єктів) є досить тривалим, що дозволяє класифікувати такі договори для цілей оподаткування як довгострокові. Для виконавця застосування «довгострокових» правил дозволяє збалансувати податкові зобов’язання і з податку на прибуток, і з ПДВ протягом усього строку виконання договору. Це часто знижує податкове навантаження порівняно із застосуванням загальних правил оподаткування. Сьогодні пригадаємо, що являють собою ці особливі довгострокові правила оподаткування.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Загальні умови
— Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668.
Загальні правила оподаткування
Під
довгостроковим договором (контрактом) слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установлення чи монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника, або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов’язаних з таким виготовленням, будівництвом, установленням чи монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт і розробок), за умови, що такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат чи отримання авансу (передоплати).Особливі правила оподаткування довгострокових договорів, передбачені
п. 7.10 Закону про податок на прибуток, поширюються тільки на виконавця такого договору. Замовник відображає витрати в загальновстановленому порядку. Зауважимо також, що застосовувати особливі правила оподаткування — це право, а не обов’язок виконавця. Але якщо виконавець розпочав певний контракт за довгостроковими правилами, то вже потім перейти на загальні правила оподаткування він не може (лист ДПАУ від 16.10.2003 р. № 4969/Х/15-1116).Уся привабливість застосування довгострокових правил полягає в тім, що валові доходи виконавець відображає не відразу на всю суму передоплати (а за такими видами діяльності, як правило, передбачається значна передоплата), що надійшла, а поступово, у міру здійснення витрат на виконання проекту. Для того щоб розрахувати суму валового доходу, визначають оцінний коефіцієнт:
| Коцін = |
| , |
де
Вф— фактичні витрати звітного періоду, сплачені (нараховані) виконавцем при виконанні контракту;Впл
— загальні витрати виконавця, що плануються при виконанні контракту.Далі розраховують валові доходи звітного періоду:
ВДзвіт = Коцін
х ЗЦ,де
ЗЦ — загальна договірна ціна довгострокового контракту.Після завершення довгострокового контракту виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов’язань, раніше визначених ним за результатами кожного податкового періоду
протягом строку виконання такого довгострокового договору (п.п. 7.10.9 Закону про податок на прибуток). Необхідність проведення перерахунку спричинена тим, що фактичні витрати на будівництво, як правило, відрізняються від запланованих у кошторисі, тому протягом виконання контракту відображення валових доходів відбувається виходячи з прогнозних витрат і планованої договірної ціни контракту. Після закінчення контракту провадиться остаточний розрахунок валових доходів на підставі вже наявних фактичних даних.Перерахунок здійснюється таким чином.
1. Розраховується фактичний коефіцієнт виконання довгострокового контракту щодо кожного звітного періоду за формулою:
| Кф = |
| , |
де
Кф — фактичний коефіцієнт виконання довгострокового контракту;Взф
— загальні фактичні витрати, понесені виконавцем при виконанні довгострокового контракту.2. Перераховуються валові доходи за кожний звітний (податковий) період протягом виконання контракту:
ВДзвіт(перерах) = Кф
х ЗЦф,де
ВДзвіт(перерах) — валові доходи кожного звітного періоду, перераховані після закінчення контракту;ЗЦф
— остаточна (фактична) договірна ціна контракту.3. Визначається завищення або заниження валових доходів за кожний податковий період (
ВДзвіт(перерах) - ВДзвіт).4. Сума завищення (-) або заниження (+) за кожний попередній податковий період відповідно зменшує або збільшує валові доходи в податковому періоді, в якому завершено довгостроковий контракт.
5. До суми різниці, що утворилася, застосовується відсоток, що дорівнює 120 % облікової ставки НБУ, яка діяла на момент проведення перерахунку, за весь строк дії переплати чи недоплати.
Тепер кілька слів про
ПДВ. Згідно з п.п. 7.3.7 Закону про ПДВ датою збільшення податкових зобов’язань з ПДВ є дата збільшення валових доходів виконавця довгострокового договору. Що стосується замовника, то про нього йдеться в п.п. 7.5.4 Закону про ПДВ: датою збільшення податкового кредиту за контрактами, визначеними довгостроковими, є дата збільшення валових витрат замовника такого довгострокового контракту.Як бачимо,
Закон про ПДВ поширює особливі правила оподаткування не лише на виконавця, а й на замовника довгострокового контракту. При цьому формулювання цих правил явно невдалі. Не зупинятимемося докладно на аналізі наведених норм*, а відразу розглянемо правила обліку ПДВ, усталені на практиці, у сторін довгострокового контракту. Тим більше, що ці правила підтверджують і фахівці ДПАУ (консультація в газеті «Податковий, банківський, митний Консультант», 2004, № 32). Виконавець нараховує податкові зобов’язання з ПДВ у момент відображення розрахункової суми валових доходів і виходячи з такої розрахункової суми валових доходів. Зверніть увагу: навіть якщо виконавець є місячним платником ПДВ, то все одно податкові зобов’язання з ПДВ він нараховуватиме один раз на квартал (при нарахуванні валових доходів). У звітному періоді, в якому завершується виконання довгострокового контракту, виконавець коригує свої податкові зобов’язання з ПДВ так: до податкових зобов’язань звітного періоду потрапляє різниця між 20 % загальної договірної ціни контракту і сумами раніше нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ протягом виконання довгострокового контракту.* Докладно це питання розглянуто в статті «Довгострокові договори та податок на додану вартість» // «БТ», 2004, № 48, с. 20.
Що стосується замовника, то в нього право на податковий кредит виникає на підставі податкової накладної, виписаної виконавцем (тобто дата збільшення податкового кредиту мимоволі пов’язана з датою збільшення валових доходів і відповідно податкових зобов’язань з ПДВ у виконавця). При цьому варто нагадати, що згідно з
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається у тому числі із сум податку, нарахованого (сплаченого) протягом звітного періоду у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів. При цьому право на податковий кредит виникає незалежно від того, чи почали такі основні фонди експлуатуватися у звітному періоді. Отже, замовник має право включити суму ПДВ до податкового кредиту під час виконання виконавцем довгострокового контракту на підставі отриманої від нього податкової накладної.Пригадавши основні правила відображення в податковому обліку довгострокових договорів, перейдемо до конкретних питань.
Статус замовника не повинен впливати на вибір виконавцем довгострокових правил оподаткування
Будівельна організація здійснює будівництво житлових будинків (котеджів) на підставі договорів підряду, укладених зі звичайними фізичними особами. Як правило, строк будівельних робіт не перевищує 6 — 8 місяців, тому можливості застосування довгострокових правил оподаткування не було. На сьогодні уклали з фізичною особою договір підряду на значний обсяг робіт (приватний житловий будинок), який планується завершити через рік. Чи маємо ми право застосовувати до цього контракту довгострокові правила оподаткування?
Так,
на наш погляд, ви маєте право застосовувати довгострокові правила оподаткування, оскільки строк будівництва перевищує 9 місяців і об’єкт будівництва (житловий будинок) відповідає ознакам об’єкта основних фондів.Наша думка ґрунтується на тому, що, по-перше, в
п. 7.10 Закону про податок на прибуток не висунуто будь-яких обмежувальних вимог до замовника, а саме щоб він був платником податку на прибуток. Скрізь зазначається просто «замовник». По-друге, довгострокові правила оподаткування поширюються тільки на виконавця і ніяк не зачіпають облік у замовника, тобто принципу симетричності відображення доходів-витрат у сторін угоди тут немає. Це означає, що статус замовника (фізична це особа чи юридична), а також система оподаткування, на якій він перебуває, абсолютно не впливають на формування валових витрат і валових доходів виконавця. Усе це свідчить, що законодавець не ставив можливість застосування виконавцем довгострокових правил оподаткування у залежність від того, хто є замовником за договором.Що стосується включення замовником об’єкта до складу основних фондів, то тут, найімовірніше, ідеться про глобальне економічне поняття «основні фонди» і «нематеріальні активи», тобто щоб об’єкт відповідав усім установленим ознакам. Інакше (якщо говорити, що для визначення основних фондів обов’язково слід керуватися термінологією
Закону про податок на прибуток) запитання постає і щодо контрактів, укладених із замовниками — юридичними особами, які сплачують єдиний податок. Такі замовники не можуть зарахувати об’єкти до складу основних фондів за правилами Закону про податок на прибуток, оскільки вони не є платниками цього податку.Також до «сумнівних» замовників при такому підході потрапляють і нерезиденти. Причому стосовно нерезидентів були негативні роз’яснення податкових органів. Так, у
консультації фахівців ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 27 було зроблено такий висновок: при співпраці із замовником-нерезидентом скористатися довгостроковими правилами виконавець не може, оскільки визначити приналежність матеріальних цінностей, що виготовляються, до основних фондів такого замовника неможливо. Однак Держпідприємництва в листі від 18.04.2005 р. № 2904 із цього приводу дотримується іншої точки зору: п. 7.10 Закону про податок на прибуток не містить жодних обмежень стосовно операцій за довгостроковими контрактами, в яких замовником виступає нерезидент, тому при дотриманні всіх положень цього пункту підприємство-виконавець при співпраці з таким замовником має право використовувати особливий порядок оподаткування доходів від виконання довгострокових контрактів*.* Справедливості заради слід зауважити, що проблема з нерезидентами усе-таки існує, якщо враховувати, що КМУ в постанові від 23.04.99 р. № 659 з метою розвитку зовнішніх ринків збуту давав завдання Мінфіну, ДПАУ, Мінекономіки, МЗЕЗторгу, Мінпромполітики, Мінагропромкомплексу у двотижневий строк внести зміни до п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток, а саме до визначення «довгостроковий контракт», з метою поширення дії цього пункту на експортні операції. Однак жодних змін із того часу так і не було внесено.
До речі, суди при визнанні договору довгостроковим виходять із того, що об’єкт, який будується (створюється тощо), має відповідати ознакам основних фондів (будівля, споруда, лінії електропередач, установка тощо), а не з того, що замовник повинен обліковувати в обліку такий об’єкт як засіб основних фондів за правилами
Закону про податок на прибуток (рішення ВГСУ від 07.04.2005 р. у справі № 10/414, від 24.06.2004 р. у справі № А-27/497-03).
Вартість ТМЦ, що придбаються для виконання довгострокового контракту, не перераховується за п. 5.9
Підприємство займається оптовою торгівлею будматеріалами та будівництвом. Будматеріали для цих двох видів діяльності зберігаються на одному складі. Чи існують якісь особливості щодо організації обліку запасів на складі, ураховуючи, що стосовно будівельної діяльності частина контрактів відображається в податковому обліку за загальновстановленими правилами, а частина — за правилами для довгострокових договорів?
Дійсно, податковий облік витрат при виконанні довгострокових договорів має свої особливості. Так, згідно з
п.п. 7.10.6 Закону про податок на прибуток витрати виконавця у звітному періоді визначаються на рівні фактично сплачених (нарахованих) витрат, пов’язаних з виконанням довгострокового договору (контракту) в такому звітному періоді. При цьому в п.п. 7.10.7 Закону про податок на прибуток зазначено, що витрати і доходи, понесені (нараховані) виконавцем довгострокового договору (контракту) протягом звітного періоду, включаються до складу валових витрат або валових доходів такого виконавця за результатами такого періоду в сумах, визначених пп. 7.10.5 і 7.10.6 цієї статті.Це означає, що для довгострокових договорів діють особливі правила оподаткування: витрати включаються до валових за правилом першої події. При цьому товарно-матеріальні цінності не перераховуються за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Мета цього перерахунку (порівнянність валових витрат із сумою отриманого валового доходу — своєрідний аналог бухгалтерського принципу відповідності доходів і витрат) досягається завдяки тому, що виконавець включає до валових доходів розрахункову суму, жорстко пов’язану із сумою відображених валових витрат. Це підтверджують і працівники ДПАУ (див. «При виконанні довгострокових договорів валові витрати і валові доходи не коригуються на убуток (приріст) запасів»).
| При виконанні довгострокових договорів валові витрати і валові доходи не коригуються на убуток (приріст) запасів Витяг із консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 11
«Чи має підприємство здійснювати коригування приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР [ Закону про податок на прибуток. — Прим. ред.], що використовуються при виконанні довгострокового договору?<...> Водночас п. 7.10 <...> Закону № 334/94-ВР установлено особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом).<...> Витрати й доходи, понесені (нараховані) виконавцем довгострокового договору (контракту) протягом звітного періоду, включаються до складу валових витрат або валових доходів такого виконавця за наслідками такого періоду в сумах, визначених підпунктами 7.10.5, 7.10.6 <...> Закону № 334/94-ВР.Отже, при виконанні довгострокового договору підприємство визначає валові витрати відповідно до п.п. 7.10.6 <...> Закону № 334/94-ВР на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат. При цьому норми п. 5.9 <...> Закону щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів, які використовуються в процесі виконання такого договору, не застосовуються, i валові доходи та витрати на суми приросту чи убутку запасів не коригуються». |
Отже, якщо будматеріали спеціально закуповуються для виконання довгострокового контракту, то їх вартість включається до валових витрат за правилом першої події та далі не бере участі в розрахунку приросту/убутку запасів. У декларації з податку на прибуток ці витрати відображаються не в загальному рядку 04.1, а у спеціальному рядку 04.7 «витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів». Для того щоб відділити ці запаси від запасів, що беруть участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, у бухгалтерському обліку до відповідних рахунків обліку запасів потрібно ввести субрахунки другого порядку «Запаси для довгострокових договорів». При цьому обов’язково потрібно вести аналітику витрат за кожним довгостроковим договором (контрактом).
Тепер стосовно тих будматеріалів, що зберігаються на загальному складі та призначені як для продажу, так і для використання в будівельній діяльності. Під час придбання їх вартість була включена до складу валових витрат (рядок 04.1 декларації) і надалі перераховувалася за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. При передачі матеріалів на будівництво, облік якого ведеться за довгостроковими правилами, вартість таких матеріалів необхідно виключити з перерахунку приросту/убутку запасів шляхом її відображення у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації. Одночасно вартість таких матеріалів відображається у складі витрат на виконання довгострокового контракту (рядок 04.7 декларації).
Такий порядок коригування можна застосувати щодо тих запасів, які було оприбутковано на склад. Якщо ж до моменту виконання робіт за довгостроковим договором витрати були тільки оплачено, то за першою подією такі витрати було включено до валових витрат (відображено в рядку 04.1 декларації). Порядок коригування залежить від того, коли оплачено витрати: у тому ж році, в якому укладено контракт, чи раніше.
Якщо витрати оплачено в тому ж році, то підприємство, заповнюючи декларацію з податку на прибуток за податковий період, в якому такі витрати визнано «довгостроковими», суму сплачених витрат просто відображає в рядку 04.7, не показуючи в рядку 04.1. Дещо складніше, якщо підприємство оплатило витрати в році, що передує укладенню контракту. Тут розглянутий вище механізм коригування не спрацює. Відкоригувати витрати, відображені в рядку 04.1, можна або через рядок 05.2 «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів», або через рядок 01.6 «інші доходи...». Зверніть увагу, що використовувати для цієї мети рядок 05.2 не зовсім безпечно, оскільки в загальному випадку його заповнення вимагає сплати штрафу. Щоб уникнути проблем, рекомендуємо додати до декларації пояснення, яку суму відображено в цьому рядку. При подальшому оприбуткуванні цих ТМЦ на склад не забудьте, що їх вартість не бере участі в розрахунку приросту (убутку) запасів.
Ось такі нюанси слід ураховувати при організації обліку товарно-матеріальних цінностей при виконанні довгострокових контрактів.
Валові витрати виконавець відображає за правилом першої події незалежно від статусу контрагента
Підприємство є генпідрядником та працює із субпідрядниками — платниками єдиного податку. Чи враховується сума перерахованої субпідряднику передоплати у складі понесених витрат звітного періоду при розрахунку оцінного коефіцієнта або необхідно очікувати підписання акта виконаних робіт із субпідрядником, оскільки він не є платником податку на прибуток?
Сума передоплати, перерахованої субпідряднику-єдиноподатнику, включається до складу валових витрат виконавця у звітному періоді. Очікувати підписання акта виконаних робіт із субпідрядником не потрібно
.Зауважимо, що в загальному випадку під час придбання товарів (робіт, послуг) у неплатників податку на прибуток необхідно враховувати вимоги
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток, згідно з яким валові витрати відображаються на дату фактичного надходження товарів, отримання послуг (робіт), тобто суми передоплат не збільшують валові витрати. При виконанні довгострокового контракту валові витрати виникають за своїми спеціальними правилами, установленими пп. 7.10.6 і 7.10.7 Закону про податок на прибуток. Як уже відзначалося вище, ці правила свідчать про відображення валових витрат за правилом першої події (оплати чи фактичного оприбуткування товарів, робіт, послуг) незалежно від того, хто є контрагентом за такими операціями.Таким чином, на виконавця довгострокового контракту вимоги
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток не поширюються.
Якщо під час виконання контракту затверджується новий кошторис, оцінний коефіцієнт потрібно розраховувати виходячи з нового розміру витрат
Будівництво об’єкта триває вже понад рік на підставі твердого кошторису. У договорі підряду передбачено можливість перегляду кошторису тільки за згодою замовника. Ураховуючи значне підвищення цін на будматеріали, замовник погодився зі збільшенням кошторису і відповідно загальної договірної ціни контракту. Новий кошторис підписано в січні 2008 року. Виходячи з якого кошторису (нового чи старого) слід розраховувати оцінний коефіцієнт у 1 кварталі 2008 року для відображення валових доходів? Чи потрібно відразу здійснювати перерахунок податкових зобов’язань виходячи з нового кошторису або такий перерахунок провадиться тільки після закінчення будівництва?
Згідно із
Загальними умовами зміни до твердого кошторису може бути внесено тільки за згодою сторін. Це саме стосується і договірної ціни, визначеної на підставі твердого кошторису. Така ціна може коригуватися тільки в окремих випадках за згодою сторін у порядку, установленому договором. Відповідно до п. 24 Загальних умов сторони в договорі підряду можуть передбачати порядок уточнення твердої договірної ціни у випадку:— виникнення обставин непереборної сили;
— унесення змін до проектної документації;
— потреби в усуненні недоліків робіт, що виникли внаслідок невідповідності до встановлених вимог проектної документації, забезпечення якої покладено на замовника;
— уповільнення темпів або зупинення виконання робіт за рішенням замовника або з його вини, якщо це спричинило додаткові витрати підрядника;
— зміни законодавства з питань оподаткування, якщо це впливає на вартість робіт;
—
істотного зростання (у розмірі, визначеному сторонами) після укладення договору підряду цін на ресурси, які забезпечує підрядник, а також послуг, що надаються йому третіми особами;— в інших випадках, передбачених договором підряду.
Отже, зміна твердого кошторису та загальної договірної ціни за згодою сторін у цьому випадку є цілком правомірною.
Новий кошторис було затверджено в січні 2008 року, тому при визначенні оцінного коефіцієнта виконання довгострокового контракту в I кварталі 2008 року розрахунок необхідно провадити виходячи із загальної суми витрат, закладених у
новому кошторисі. Це випливає з того, що згідно з п.п. 7.10.4 Закону про податок на прибуток оцінний коефіцієнт розраховується як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту. Оскільки загальна сума планованих витрат збільшилася, отже, розрахунок потрібно провадити виходячи з нового кошторису.Що стосується перерахунку податкових зобов’язань за попередні звітні періоди, то, на наш погляд, затвердження нового кошторису не є підставою для проведення такого перерахунку.
Підпункт 7.10.9 Закону про податок на прибуток передбачає проведення перерахунку податкових зобов’язань лише після завершення довгострокового контракту. Це підтверджує і форма таблиці 1 додатка К2 до декларації, в якій рядок 01.3.2 (перерахунок податкових зобов’язань) заповнюється тільки після завершення контракту.Розглянемо порядок податкового обліку довгострокового контракту на такому прикладі (
табл. 1, див. с. 38).
Таблиця 1
| Звітний період | Кошторисна вартість контракту (без ПДВ), грн. ( Впл) | Договірна ціна (без ПДВ), грн. ( ЗЦ) | Фактичні витрати (без ПДВ), грн. ( Вф) | Оцінний коефіцієнт ( Коцін) | Валові доходи, грн. (ВД) | Сума передоплат (без ПДВ), грн. | Податкові зобов’язання з ПДВ, грн. | Фактичний коефіцієнт ( Кфакт) | ВД перераховані, грн. | Збільш. (+) / зменш. (-) ВД у зв’язку з перерахунком, грн. | Кількість днів переплати чи недоплати | 120 % облік. ставки НБУ, % | Збільш. (+) / зменш. (-) ВД на суму «пені», грн. |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 (гр. 3 : гр. 2) | 5 (гр. 4 х гр. 2) | 6 | 7 (гр. 2 х 20 %) | 8 (гр. 3 : підсумок гр. 3) | 9 (гр. 8 х підсумок гр. 3) | 10 (гр. 9 - гр. 5) | 11 | 12 | 13 (гр. 10 х гр. 11 х гр. 12 : 366) |
| Півріччя 2007 року, у тому числі: | 3000000 | 3500000 | 200000 | 0,0667 | 233450 | — | — | 0,0548 | 224680 | -8770 | — | 12*** | — |
| 2-й квартал | 200000 | 0,0667 | 233450 | 1000000 | 46690 | 0,0548 | 224680 | - 8770 | 366** | -1052,4 | |||
| 9 міс. 2007 року, у тому числі: | 950000 | 0,3167 | 1108450 | — | — | 0,2603 | 1067230 | -41220 | — | — | |||
| 3-й квартал | 750000 | 0,25 | 875000 | — | 175000 | 0,2055 | 842550 | - 32450 | 274 | -2915,18 | |||
| 11 міс. 2007 року, у тому числі: | 1650000 | 0,55 | 1925000 | — | — | 0,4521 | 1853610 | -71390 | — | — | |||
| Жовтень — листопад | 700000 | 0,2333 | 816550 | 1000000 | 163310 | 0,1918 | 786380 | -30170 | 232 | - 2294,9 | |||
| 2007 рік, у тому числі: | 1800000 | 0,6 | 2100000 | — | — | 0,4932 | 2022120 | -77880 | — | — | |||
| Грудень | 150000 | 0,05 | 175000 | — | 35000 | 0,0411 | 168510 | - 6490 | 182 | -387,27 | |||
| 1 кв. 2008 року, у тому числі: | 3700000 | 4100000 | 1200000 | 0,3243 | 1329630 | — | — | 0,3288 | 1348080 | 18450 | — | — | |
| 1-й кв. | 1200000 | 0,3243 | 1329630 | 1600000 | 265926 | 0,3288 | 1348080 | 18450 | 92 | 556,52 | |||
| півріччя 2008 року, у тому числі: | 1850000 | 0,5 | 2050000 | — | — | 0,5068 | 2077880 | 27880 | — | — | |||
| 2-й кв. | 650000 | 0,1757 | 720370 | 500000 | 134074* | 0,1781 | 730210 | 9840 | — | 0,00 | |||
| Разом за контрактом | 3700000 | 4100000 | 3650000 | х | 4150000 | 4100000 | 820000 | х | 4100000 | -50000,00 | х | х | -6093,23**** |
| * У звітному періоді, в якому завершується виконання довгострокового контракту, коригується сума податкових зобов’язань з ПДВ. Загальна сума податкових зобов’язань за весь контракт становить 20 % від договірної контрактної вартості: 820000,00 грн. (4100000 х 20 % : 100 %). Відповідно в останньому звітному періоді виконавець має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ у сумі 134074,00 грн. (820000 - 46690 - 175000 - 163310 - 35000 - 265926). ** Кількість днів переплати за II квартал 2007 року визначається за період з 21.08.2007 р. по 20.08.2008 р., за III квартал 2007 року — з 21.11.2007 р. по 20.08.2008 р., за 11 місяців 2007 року — з 02.01.2008 р. по 20.08.2008 р., за 2007 рік — з 21.02.2008 р. по 20.08.2008 р., за І квартал 2008 року — з 21.05.2008 р. по 20.08.2008 р. *** Припустимо, що на момент проведення перерахунку облікова ставка НБУ не змінилася і становить 10 % (діє з 01.01.2008 р.). Відповідно 120 % облікової ставки НБУ дорівнює 12 %. **** При розрахунку суми процентів за період дії переплати чи недоплати податкових зобов’язань потрібно брати суму переплати, що утворилася, або недоплати (гр. 10 таблиці), що виникла в кожному окремому періоді (розрахунковому кварталі), а не наростаючим підсумком. | |||||||||||||
Як бачимо, спочатку договірна вартість контракту становила 3500000 грн. без ПДВ, а в результаті — після затвердження нового кошторису — загальна ціна договору склала 4100000 грн. без ПДВ. Перерахунок податкових зобов’язань за минулі періоди призвів до того, що в півріччі 2008 року (звітний період, в якому було завершено довгостроковий контракт) валові доходи буде зменшено на суму 56093,23 грн. (-50000,00 + (-6093,23)).
Наведемо порядок заповнення додатка К2 до декларації на підставі цього числового прикладу.
Таблиця 1.
Доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів
| Показники | Код рядка | Півріччя 2007 року | 9 місяців 2007 року | 2007 рік | 1 кв. 2008 року | Півріччя 2008 року |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Валові доходи від виконання довгострокових договорів, у тому числі: (01.3.1 ± 01.3.2) | 01.3 | 233450 | 1108450 | 2100000 | 1329630 | 1993907 |
| сума доходу, нарахованого у зв’язку з виконанням довгострокових договорів | 01.3.1 | 233450 | 1108450 | 2100000 | 1329630 | 2050000 |
| сума збільшення (+) зменшення (-) валових доходів у зв’язку з перерахунком податкових зобов’язань за завершеними довгостроковими договорами | 01.3.2 | — | — | — | — | -56093 |
| Сума фактичних витрат, пов’язаних із виконанням довгострокових договорів | 04.7 | 200000 | 950000 | 1800000 | 1200000 | 1850000 |
| Таблиця 2. Додаткова інформація | ||||||
| Сума авансів або передоплат, не віднесених для цілей оподаткування до складу валового доходу звітного періоду | 1 | 766550 | — | — | 170370 | — |
| Кількість договорів, за якими провадився розрахунок доходів та витрат, у тому числі договори: | 2 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
| за якими продовжується їх виконання | 2.1 | 1 | 1 | 1 | 1 | — |
| виконання яких завершено | 2.2 | — | — | — | — | 1 |
При неправильному визначенні витрат за довгостроковим контрактом коригуються і валові витрати, і розрахункова сума валових доходів
У вересні 2007 року за одним з довгострокових контрактів помилково не було враховано у валових витратах витрати на суму 2000 грн. без ПДВ (послуги сторонньої організації). Як правильно виправити таку помилку? Чи можна зробити це через поточну декларацію за 1 квартал 2008 року, якщо довгостроковий контракт завершено у грудні 2007 року?
Відразу зауважимо, що допущену помилку можна виправити як через уточнюючий розрахунок, так і через поточну декларацію.
Сутність застосування довгострокових правил полягає в тім, що валові доходи звітного періоду визначаються розрахунково виходячи з фактично понесених у звітному періоді витрат. Чим більше понесено витрат, тим більші валові доходи виникнуть у підприємства, і навпаки. Отже, відобразивши в декларації за 9 місяців 2007 року витрати за довгостроковим контрактом у меншій сумі, підприємство неправильно визначило оцінний коефіцієнт за цей період і суму валових доходів. Оскільки витрати за довгостроковим контрактом відображаються в податковому обліку наростаючим підсумком, ця помилка «тяглася» і в подальших звітних періодах (у декларації за 11 місяців і за 2007 рік).
Отже, порядок виправлення помилки полягає в перерахунку коефіцієнтів та валових доходів за звітні періоди так, нібито жодної помилки не було. Отримана різниця відноситься на збільшення або зменшення розрахункової суми валових доходів за кожний звітний період.
Описана в запитанні ситуація цікава тим, що виконання довгострокового контракту завершено і перерахунок податкових зобов’язань, як того вимагає
п.п. 7.10.9 Закону про податок на прибуток, проведено в декларації за 2007 рік (контракт завершено у грудні 2007 року). Це означає, що при виправленні помилки потрібно ще раз провести перерахунок податкових зобов’язань, начебто жодної помилки не було, і подивитися, чи призвела ця помилка до заниження або завищення суми валових доходів.Розглянемо ситуацію на
прикладі. Припустимо, підприємством було наведено в деклараціях з податку на прибуток такі дані (табл. 2, див. с. 41).Якби підприємство правильно відобразило витрати на виконання довгострокового контракту у вересні 2007 року, то дані були б такими, як показано в
табл. 3 (див. с. 41).Завищення (+) / заниження (-) валових витрат і валових доходів з урахуванням виправлення помилки (на підставі даних табл. 2 і 3) наведено в
табл. 4 (див. с. 41).За результатами виправлення помилки виходить, що за підсумками 9 місяців 2007 року підприємством було занижено оподатковуваний прибуток на суму 420,00 грн. (2420,00 - 2000,00). Отже, якщо у підприємства за підсумками цього періоду була сума податкового зобов’язання до сплати, то при виправленні помилки слід нарахувати 5 % штраф у сумі 5 грн. від суми недоплати, що утворилася (420 х 25 % х 5 % = 5,25 грн.). При виправленні помилки через поточну декларацію в рядку 02.2 декларації за 1 квартал 2008 року потрібно поставити суму +2420, а в рядку 05.2 декларації — суму +2000. Сума штрафу відповідно відображається в рядку 22.
Тепер зверніть увагу, що за результатами перерахунку (гр. 4 табл. 4) валові доходи потрібно зменшити на суму 2483 грн. (2420 + 63,13 = 2483,13). Відповідно на цю суму потрібно зменшити показник рядка 02.2.
У результаті в декларації за 1 квартал 2008 року за фактом виправлення помилки буде заповнено такі рядки:
—
02.2 — на суму -63 грн. (-2483 + 2420);—
05.2 — на суму 2000 грн.;—
22 — на суму 5 грн.Крім того, ураховуйте, що виправлення цієї помилки спричинить необхідність коригування податкових зобов’язань з ПДВ (виходячи з наново обчислених розрахункових сум валових доходів, наведених у гр. 7 табл. 3). Отже, підприємству необхідно буде подати уточнюючі розрахунки до декларацій з ПДВ за вересень, листопад і грудень 2007 року.
На цьому завершуємо розгляд питань, пов’язаних з довгостроковими договорами. Сподіваємося, що ця публікація додасть упевненості бухгалтерам будівельних організацій у застосуванні довгострокових правил, адже якщо законодавство дає можливість «відсунути» момент виникнення податкових зобов’язань, цим неодмінно слід скористатися.
Таблиця 2
| Звітний період | Впл | Вф | Коцін | ЗЦ | ВД | Кфакт | ВДпер | ВДпер - ВД | Кількість днів | Ставка % | Збільш. (+) / зменш. (-) ВД на суму «пені», грн. |
| А | 1 | 2 | 3 (гр. 2 : гр. 1) | 4 | 5 (гр. 3 х гр. 4) | 6 (гр. 2 : підсумок гр. 2) | 7 (гр. 6 х гр. 4) | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Півріччя 2007 року, у тому числі: | 165000 | 20000 | 0,1212 | 200000 | 24240 | 0,1111 | 22220 | -2020 | — | 12 | — |
| 2-й кв. | 200000 | 0,1212 | 24240 | 1,1111 | 22220 | -2020 | 184 | -122,2 | |||
| 9 міс. 2007 року, у тому числі: | 95000 | 0,5758 | 115160 | 0,5278 | 105560 | -9600 | — | — | |||
| 3-й кв. | 75000 | 0,4545 | 90920 | 0,4167 | 83340 | -7580 | 92 | -229,27 | |||
| 11 міс. 2007 року, у тому числі: | 165000 | 1 | 200000 | 0,9167 | 183340 | -16660 | — | — | |||
| Жовтень — листопад | 70000 | 0,4242 | 84840 | 0,3889 | 77780 | -7060 | 50 | -116,05 | |||
| 2007 рік, у тому числі: | 180000 | 1,0909 | 218180 | 1 | 200000 | -18180 | — | — | |||
| Грудень | 15000 | 0,0909 | 218180 | 0,0833 | 16660 | -1520 | 0 | 0 | |||
| Разом | 180000 | х | 218180 | х | 200000 | -18180 | х | х | -467,52 |
Таблиця 3
| Звітний період | Впл | Вф | Коцін | ЗЦ | ВД | Кфакт | ВДпер | ВДпер - ВД | Кількість днів | Ставка % | Збільш. (+) / зменш. (-) ВД на суму «пені», грн. |
| А | 1 | 2 | 3 (гр. 2 : гр. 1) | 4 | 5 (гр. 3 х гр. 4) | 6 (гр. 2 : підсумок гр. 2) | 7 (гр. 6 х гр. 4) | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Півріччя 2007 року, у тому числі: | 165000 | 20000 | 0,1212 | 200000 | 24240 | 0,1099 | 21980 | -2260 | — | 12 | — |
| 2-й кв. | 20000 | 0,1212 | 24240 | 1,1099 | 21980 | -2260 | 184 | -136,71 | |||
| 9 міс. 2007 року, у тому числі: | 97000 | 0,5879 | 117580 | 0,533 | 106600 | -10980 | — | — | |||
| 3-й кв. | 77000 | 0,4667 | 93340 | 0,4231 | 84620 | -8720 | 92 | -263,75 | |||
| 11 міс. 2007 року, у тому числі: | 167000 | 1,0121 | 202420 | 0,9176 | 183520 | -18900 | — | — | |||
| Жовтень — листопад | 70000 | 0,4242 | 84840 | 0,3846 | 76920 | -7920 | 50 | -130,19 | |||
| 2007 рік, у тому числі: | 182000 | 1,103 | 220600 | 1 | 200000 | -20600 | — | — | |||
| Грудень | 15000 | 0,0909 | 18180 | 0,0824 | 16480 | -1700 | 0 | 0 | |||
| Разом | 182000 | х | 220600 | х | 200000 | -20600 | х | х | -530,65 |
Таблиця 4
| Звітний період | ВВ (+ /-) | ВД (+ /-) | Результат перерахунку (+ /-) | Збільш. (+) / зменш. (-) ВД на суму «пені», грн. | Загальна сума завищення (+) / заниження (-) ВД наростаючим підсумком, грн. |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Півріччя 2007 року | — | — | — | — | — |
| 9 міс. 2007 року | +2000,00 | +2420,00 | — | — | +2420,00 |
| 11 міс. 2007 року | +2000,00 | +2420,00 | — | — | +2420,00 |
| 2007 рік | +2000,00 | +2420,00 | -2420,00 | -63,13 | -63,13 |
