ТОРГОВЫЕ ПАТЕНТЫ:
налоговый и бухгалтерский учет
Патентованию подлежат самые распространенные виды деятельности — такие, например, как торговля и предоставление бытовых услуг. При этом ведение патентуемого вида деятельности создает много дополнительных хлопот бухгалтеру, так как требует особого порядка учета. Для того чтобы помочь тем, кто занимается (или собирается заниматься) патентуемыми видами деятельности, и предлагается статья, в которой раскрыты основные положения налогового и бухгалтерского учета торговых патентов, а также порядок их отражения в декларации по налогу на прибыль.
Ольга КУЛИГИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о патентовании
— Закон Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.96 г. № 98/96-ВР.Перечень № 576
— Перечень услуг, относящихся к бытовым и подлежащих патентованию, утвержденный постановлением КМУ от 27.04.98 г № 576 (в редакции постановления КМУ от 11.05.2006 г. № 659).Инструкция по Плану счетов
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
Налоговый учет
Как известно, плата за торговый патент является самостоятельным налогом, однако ее налоговый учет существенно отличается от учета большинства других налогов. Так,
отнести стоимость торговых патентов на валовые расходы нельзя. Однако согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль на стоимость приобретенных торговых патентов уменьшается налог с прибыли, полученной от деятельности, которая подлежит патентованию.Перечень видов предпринимательской деятельности, которые
подлежат патентованию, указан в п.1 ст. 1 Закона о патентовании. К ним относятся:1)
торговая деятельность за наличные средства, а также с использованием других форм расчетов и кредитных карточек на территории Украины;2)
предоставление бытовых услуг по Перечню № 576 вне зависимости от формы расчетов;3) деятельность по обмену иностранной валюты в
пунктах обмена;4) предоставление услуг в сфере
игорного бизнеса.Именно
в разрезе данных видов деятельности п. 16.3 Закона о налоге на прибыль предписывает вести раздельный налоговый учет. Кроме того, необходимо вести и отдельный учет прочей, непатентуемой деятельности.Цель раздельного учета – определение величины налогооблагаемой прибыли в разрезе каждого патентуемого вида деятельности для ее уменьшения на сумму патентов по такому виду деятельности.
Таким образом, если предприятие осуществляет патентуемую и не подлежащую патентованию деятельность (например, торговлю за наличные и с использованием безналичных расчетов) или несколько видов патентуемой деятельности, то для выполнения норм
Закона о налоге на прибыль нужно вести отдельный учет:—
валовых доходов, полученных от проведения патентуемой деятельности. Заметим, что безвозвратная финансовая помощь и прочие доходы, указанные в п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, относятся к доходам от осуществления деятельности, которая не подлежит патентованию (письмо ГНАУ от 02.10.2007 г. № 12000/5/15-0215);—
валовых расходов, понесенных в связи с осуществлением такой деятельности;—
балансовой стоимости запасов, которые используются для осуществления деятельности, которая подлежит патентованию. При этом балансовая стоимость таких запасов не должна участвовать в расчете прироста (убыли) запасов для определения объекта налогообложения от иной деятельности;—
амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для осуществления деятельности, которая подлежит патентованию. Обратите внимание, что пообъектный учет основных фондов групп 2 — 4 вести не требуется. Налоговый учет амортизационных отчислений следует осуществлять по общим правилам.Если же один и тот же объект основных фондов группы 1 или основные фонды одной группы (из числа ОФ групп 2 — 4) используются для осуществления нескольких видов деятельности, то
распределяются суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов от каждого вида деятельности, в которых такие основные фонды задействованы. Для этого можно использовать следующую формулу:| АП=Аобщ х |
| , |
где
Ап — сумма амортизации, приходящаяся на конкретный вид патентуемой деятельности;Аобщ
— общая сумма амортизации основных фондов, одновременно используемых в нескольких видах деятельности;ВДп
— сумма валового дохода, полученного от конкретного вида патентуемой деятельности;ВДобщ
– общая сумма валового дохода от видов деятельности, в которых задействованы основные фонды.Аналогично происходит
и распределение валовых расходов, которые одновременно связаны с несколькими видами деятельности.Так как налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года, то и
распределять расходы и амортизацию необходимо нарастающим итогом с начала года.В уменьшение налоговых обязательств по всем видам деятельности учитывается стоимость приобретенных торговых патентов в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль, исчисленную отдельно по деятельности, на осуществление которой приобретены такие патенты.
Не стоит также забывать, что
налог на прибыль можно уменьшать только на стоимость тех патентов, действие которых приходится на соответствующий отчетный период. Напомним, что уплата торговых патентов осуществляется авансом. Однако авансовые платежи нельзя зачесть в уменьшение налога на прибыль.И еще один нюанс налогового учета: стоимость патентов, не поучаствовавшая в уменьшении налога на прибыль по результатам налогового года,
не переносится на следующий год и в декларации за квартал и последующие периоды следующего года не отражается. Нельзя такую сумму включить и в состав валовых расходов.
Отражение торговых патентов в декларации
Итак, мы выяснили, что необходимо вести раздельный налоговый учет валовых расходов, валовых доходов, балансовой стоимости запасов и амортизации отдельно по каждому патентуемому виду деятельности. Результаты такого учета отражаются
в табл. 3 приложения К6, которое необходимо подавать при заполнении строки 13 декларации по налогу на прибыль. В данной таблице рассчитывается, какая часть стоимости торговых патентов учитывается в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.Таблица 3 приложения К6 состоит из четырех блоков (А, Б, В, Г), в каждом из которых производится расчет стоимости патентов, учитываемых в уменьшение налога на прибыль, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде на осуществление одного из видов деятельности:
— блок А — торговой деятельности;
— блок Б — деятельности по предоставлению бытовых услуг;
— блок В — деятельности по торговле наличными валютными ценностями;
— блок Г
— игорного бизнеса.Если каким-либо видом патентуемой деятельности предприятие не занимается, то в строках соответствующего блока ставятся прочерки.
Расчет осуществляется нарастающим итогом с начала года.
При заполнении табл. 3
главное — не отнести в уменьшение налога на прибыль сумму торговых патентов больше, чем налог на прибыль от соответствующей патентуемой деятельности.Показатель, сформированный в строке 13.1 табл. 3 приложения К6, переносится в табл. 1 этого же приложения, а затем отражается в стр. 13 декларации по налогу на прибыль.
Стоит заметить, что отдельный учет ведется только для исчисления стоимости торговых патентов, которая будет учитываться в уменьшение налогового обязательства. Сумма же налога на прибыль к уплате определяется исходя из общего объекта налогообложения с учетом прибылей по одним видам деятельности и убытков по другим. Поэтому в декларации отражается общая сумма налоговых обязательств по всем видам деятельности. Это подтверждает и ГНАУ в
письме от 05.08.2005 г. № 15614/7/11-1117.Пример 1.
ООО «Альфа» осуществляло торговую деятельность по безналичному расчету (непатентуемая деятельность). С октября 2007 года было принято решение заниматься торговлей за наличные средства и предоставлением бытовых услуг. Для этого в сентябре были приобретены торговые патенты на осуществление торговой деятельности и деятельности по предоставлению услуг. Стоимость одного патента составляет 320 грн./мес. Соответственно в сентябре за торговые патенты было уплачено 1280 грн. (за октябрь 2007 года и сентябрь 2008 года), в октябре — 640 грн.(за ноябрь), в ноябре — 640 грн. (за декабрь), в декабре — 640 грн. (за январь).Общая сумма валового дохода за 2007 год составила 1200 тыс. грн., в том числе доходы от непатентуемой деятельности – 900 тыс. грн., доходы от торговли за наличные средства — 250 тыс. грн., доходы от предоставления бытовых услуг — 50 тыс. грн.
Общая сумма валовых расходов за 2007 год составила 800 тыс. грн., в том числе расходы на непатентуемую деятельность – 400 тыс. грн., на торговлю за наличные средства — 100 тыс грн., на предоставление услуг — 50 тыс. грн., расходы, которые одновременно связаны со всеми видами деятельности, — 250 тыс. грн.
Общая сумма амортизационных отчислений за 2007 год составляет 100 тыс. грн. При этом основные фонды одновременно используются во всех видах деятельности.
Распределение амортизационных отчислений и валовых расходов представим в табл. 1.
Таблица 1
Распределение валовых расходов и амортизационных отчислений
| Показатель | Всего, | В том числе по видам деятельности, тыс. грн. | |||
| общие | непатентуемая | торговля | предоставление | ||
| Валовой доход | 1200 | — | 900 | 250 | 50 |
| Валовые расходы | 800 | 250 | 587,5 | 152,083 | 60,417 |
| Амортизационные отчисления | 100 | 100 | 75 | 20,833 | 4,167 |
| Налогооблагаемая прибыль | 300 | — | 237,5 | 77,084 | -14,584 |
На основании приведенных данных заполним декларацию по налогу на прибыль и приложение К6 за 2007 год.
Таблиця 3.
Розрахунок вартості придбаних торгових патентів, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання (А + Б + В + Г) | 13.1 | 960 |
| ... | ||
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1- А2 - А3) | А4 | 77084 |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності (позитивне значення /А4 х 0,25/) | А5 | 19271 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності | А6 | 960* |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку (А6, але не більше значення А5) | А | 960 |
| ... | ||
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (Б1 - Б2 - Б3) | Б4 | -14584 |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення діяльності з надання побутових | Б5 | — |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення діяльності з надання побутових послуг | Б6 | 960 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення діяльності з надання побутових послуг, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку (Б6, але не більше значення Б5) | Б | — |
| ... | ||
* Учитывается стоимость патентов на осуществление торговой деятельности, действие которых приходится на октябрь — декабрь 2007 года (320 грн.
х 3 мес.).
Рис. 1. Фрагмент заполнения таблицы 3 приложения К6 к строке 13 декларации
Таблиця 1.
Зменшення нарахованої суми податку| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 960 |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку | 13.1 | 960 |
| … | ||
Рис. 2. Фрагмент заполнения таблицы 1 приложения К6 к строке 13 декларации
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності , у тому числі: | 01 | 1200000 |
| … | ||
| Валові витрати, у тому числі: | 04 | 800000 |
| … | ||
| Сума амортизаційних відрахувань | 07 К1 | 100000 |
| … | ||
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню , у тому числі: (08 - 09 - 10) | 11 | 300000 |
| … | ||
| Нарахована сума податку **, у тому числі: | 12 | 75000 |
| … | ||
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 960 |
| Податкове зобов’язання звітного періоду ** (12 - 13) | 14 | 74040 |
Рис. 3. Фрагмент заполнения декларации по налогу на прибыль предприятия
Бухгалтерский учет
В соответствии с
Инструкцией по Плану счетов учет платы за торговый патент ведется на счете 39 «Расходы будущих периодов ». Для этого целесообразно открыть соответствующий субсчет. На расходы в отчетном периоде списывается стоимость тех патентов, действие которых приходится на данный период.Согласно
П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате. Это значит, что учитывать налог на прибыль нужно уже за вычетом платы за патент, т. е. в сумме, равной показателю стр. 12 декларации по налогу на прибыль предприятия, уменьшенной на стоимость торговых патентов, зачтенных в уменьшение налога (стр. 13.1 приложения К6). Поэтому мы считаем, что плату за торговые патенты в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно от налога на прибыль путем непосредственного списания на административные расходы.Пример 2
. Предприятие в І V квартале получило патент на торговую деятельность, ежемесячный платеж по которому составляет 160 грн. В сентябре уплачено 320 грн. (за октябрь 2007 и сентябрь 2008 года), в октябре — 160 грн. (за ноябрь), в ноябре — 160 грн. (за декабрь), в декабре — 160 грн. (за январь 2008 года). Налог на прибыль от патентуемой деятельности (без учета патентов) составил 1400 грн.
Таблица 2
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | ||
| Сентябрь | |||
| Внесена плата за торговые патенты | 39/П | 311 | 320 |
| Октябрь (Ноябрь) | |||
| Внесена плата за торговые патенты | 39/П | 311 | 160 |
| Списана стоимость патента за октябрь (ноябрь) на расходы | 84, 92 | 39/П | 160 |
| Декабрь | |||
| Внесена плата за торговые патенты | 39/П | 311 | 160 |
| Списана стоимость патента за декабрь на расходы | 84, 92 | 39/П | 160 |
| Начислен налог на прибыль | 981 | 641 | 920 |
| Уплачен налог на прибыль | 641 | 311 | 920 |
На этом, пожалуй, закончим рассмотрение «торгово-патентно-учетных» вопросов. Надеемся, что данная статья поможет вам без труда отразить стоимость торговых патентов в бухгалтерском учете, распределить общие валовые расходы и амортизацию в налоговом учете, рассчитать стоимость патентов, учитываемую в уменьшение налоговых обязательств, а также отразить все это в декларации по налогу на прибыль и приложении К6.
