ТОРГОВІ ПАТЕНТИ:
податковий та бухгалтерський облік
Патентуванню підлягають найпоширеніші види діяльності — такі, наприклад, як торгівля і надання побутових послуг. При цьому ведення діяльності, що патентується, створює багато додаткового клопоту бухгалтеру, оскільки потребує особливого порядку обліку. Для того щоб допомогти тим, хто займається (або має намір займатися) видами діяльності, що патентуються, і пропонується стаття, в якій розкрито основні положення податкового та бухгалтерського обліку торгових патентів, а також порядок їх відображення в декларації з податку на прибуток.
Ольга КУЛІГІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про патентування
— Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.96 р. № 98/96-ВР.Перелік № 576
— Перелік послуг, що належать до побутових та підлягають патентуванню, затверджений постановою КМУ від 27.04.98 р. № 576 (у редакції постанови КМУ від 11.05.2006 р. № 659).Інструкція щодо Плану рахунків
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
Податковий облік
Як відомо, плата за торговий патент є самостійним податком, однак її податковий облік суттєво відрізняється від обліку більшості інших податків. Так,
віднести вартість торгових патентів на валові витрати не можна. Проте згідно з п. 16.3 Закону про податок на прибуток на вартість придбаних торгових патентів зменшується податок з прибутку, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню.Перелік видів підприємницької діяльності, що
підлягають патентуванню, зазначено в п. 1 ст. 1 Закону про патентування. До них належать:1)
торговельна діяльність за готівкові кошти, а також з використанням інших форм розрахунків та кредитних карток на території України;2)
надання побутових послуг з Переліку № 576 незалежно від форми розрахунків;3) діяльність з обміну іноземної валюти в
пунктах обміну;4) надання послуг у сфері
грального бізнесу.Саме
в розрізі цих видів діяльності п. 16.3 Закону про податок на прибуток приписує вести окремий податковий облік. Крім того, необхідно вести й окремий облік іншої діяльності, що не патентується.Мета окремого обліку — визначення величини оподатковуваного прибутку в розрізі кожного виду діяльності, що патентується, для його зменшення на суму патентів щодо такого виду діяльності.
Таким чином, якщо підприємство здійснює діяльність, що патентується, і діяльність, що не підлягає патентуванню (наприклад, торгівлю за готівку та з використанням безготівкових розрахунків), або кілька видів діяльності, що патентується, то для виконання норм
Закону про податок на прибуток потрібно вести окремий облік:—
валових доходів, отриманих від проведення діяльності, що патентується. Зауважимо, що безповоротна фінансова допомога й інші доходи, зазначені в п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, належать до доходів від здійснення діяльності, що не підлягає патентуванню (лист ДПАУ від 02.10.2007 р. № 12000/5/15-0215);—
валових витрат, понесених у зв’язку зі здійсненням такої діяльності;—
балансової вартості запасів, що використовуються для здійснення діяльності, яка підлягає патентуванню. При цьому балансова вартість таких запасів не повинна брати участі в розрахунку приросту (убутку) запасів для визначення об’єкта оподаткування від іншої діяльності;—
амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, що використовуються для здійснення діяльності, яка підлягає патентуванню. Зверніть увагу, що пооб’єктний облік основних фондів груп 2 — 4 вести не вимагається. Податковий облік амортизаційних відрахувань потрібно здійснювати за загальними правилами.Якщо ж той самий об’єкт основних фондів групи 1 чи основні фонди однієї групи (з числа ОФ груп 2 — 4) використовуються для здійснення кількох видів діяльності, то
розподіляються суми амортизаційних відрахувань залежно від питомої ваги доходів від кожного виду діяльності, в яких такі основні фонди задіяно. Для цього можна використовувати таку формулу:| АП = АЗАГ х |
| , |
де
АП — сума амортизації, що припадає на конкретний вид діяльності, що патентується;А
ЗАГ — загальна сума амортизації основних фондів, що одночасно використовуються в кількох видах діяльності;ВДП
— сума валового доходу, отриманого від конкретного виду діяльності, що патентується;ВД
ЗАГ — загальна сума валового доходу від видів діяльності, в яких задіяно основні фонди.Аналогічно відбувається й розподіл валових витрат
, які одночасно пов’язані з кількома видами діяльності.Оскільки податок на прибуток розраховується наростаючим підсумком з початку року, то й
розподіляти витрати і амортизацію необхідно наростаючим підсумком з початку року.У зменшення податкових зобов’язань за всіма видами діяльності враховується вартість придбаних торгових патентів у сумі, що не перевищує суму податку на прибуток, обчислену окремо стосовно діяльності, на здійснення якої придбано такі патенти.
Не варто також забувати, що
податок на прибуток можна зменшувати тільки на вартість тих патентів, дія яких припадає на відповідний звітний період. Нагадаємо, що оплата торгових патентів здійснюється авансом. Однак авансові платежі не можна зарахувати у зменшення податку на прибуток.І ще один нюанс податкового обліку: вартість патентів, що не брала участі у зменшенні податку на прибуток за результатами податкового року,
не переноситься на наступний рік і в декларації за І квартал та подальші періоди наступного року не відображається. Не можна таку суму включити і до складу валових витрат.
Відображення торгових патентів у декларації
Отже, ми з’ясували, що необхідно вести роздільний податковий облік валових витрат, валових доходів, балансової вартості запасів та амортизації окремо по кожному виду діяльності, що патентується. Результати такого обліку відображаються
в таблиці 3 додатка К6, який слід подавати при заповненні рядка 13 декларації з податку на прибуток. У цій таблиці розраховується, яка частина вартості торгових патентів враховується у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток.Таблиця 3 додатка К6 складається з чотирьох блоків (А, Б, В, Г), у кожному з яких провадиться розрахунок вартості патентів, що враховуються у зменшення податку на прибуток, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення одного з видів діяльності:
— блок А — торговельної діяльності;
— блок Б — діяльності з надання побутових послуг;
— блок В — діяльності з торгівлі готівковими валютними цінностями;
— блок Г — грального бізнесу.
Якщо підприємство не здійснює якийсь вид діяльності, що патентується, то в рядках відповідного блока ставляться прокреслення.
Розрахунок здійснюється наростаючим підсумком з початку року.
При заповненні таблиці 3
головне — не віднести у зменшення податку на прибуток суму торгових патентів більшу, ніж податок на прибуток від відповідної діяльності, що патентується.Показник, сформований у рядку 13.1 таблиці 3 додатка К6, переноситься до таблиці 1 цього ж додатка, а потім відображається в ряд. 13 декларації з податку на прибуток.
Слід зауважити, що окремий облік ведеться тільки для обчислення вартості торгових патентів, яка враховуватиметься у зменшення податкового зобов’язання. Сума ж податку на прибуток до сплати визначається виходячи із загального об’єкта оподаткування з урахуванням прибутків за одними видами діяльності та збитків за іншими. Тому в декларації відображається загальна сума податкових зобов’язань за всіма видами діяльності. Це підтверджує і ДПАУ в
листі від 05.08.2005 р. № 15614/7/11-1117.Приклад 1.
ТОВ «Альфа» здійснювало торговельну діяльність розрахунками у безготівковій формі (діяльність, що не патентується). З жовтня 2007 року було прийнято рішення займатися торгівлею за готівкові кошти і наданням побутових послуг. Для цього у вересні було придбано торгові патенти на здійснення торговельної діяльності та діяльності з надання послуг. Вартість одного патенту становить 320 грн/міс. Відповідно у вересні за торгові патенти було сплачено 1280 грн. (за жовтень 2007 року і вересень 2008 року). У жовтні — 640 грн.(за листопад), у листопаді — 640 грн. (за грудень), у грудні — 640 грн. (за січень).Загальна сума валового доходу за 2007 рік склала 1200 тис. грн., у тому числі доходи від діяльності, що не патентується, — 900 тис. грн., доходи від торгівлі за готівкові кошти — 250 тис. грн., доходи від надання побутових послуг — 50 тис. грн.
Загальна сума валових витрат за 2007 рік склала 800 тис. грн., у тому числі витрати на діяльність, що не патентується, — 400 тис. грн., на торгівлю за готівкові кошти — 100 тис. грн., на надання послуг — 50 тис. грн., витрати, одночасно пов’язані з усіма видами діяльності, — 250 тис. грн.
Загальна сума амортизаційних відрахувань за 2007 рік становить 100 тис. грн. При цьому основні фонди одночасно використовуються в усіх видах діяльності.
Розподіл амортизаційних відрахувань і валових витрат покажемо в табл. 1.
Таблиця 1
Розподіл валових витрат і амортизаційних відрахувань
| Показник | Усього, тис. грн. | У тому числі за видами діяльності, тис. грн. | |||
| загальні | діяльність, що не патентується | торгівля за готівку | надання послуг | ||
| Валовий дохід | 1200 | — | 900 | 250 | 50 |
| Валові витрати | 800 | 250 | 587,5 | 152,083 | 60,417 |
| Амортизаційні відрахування | 100 | 100 | 75 | 20,833 | 4,167 |
| Оподатковуваний прибуток | 300 | — | 237,5 | 77,084 | -14,584 |
На підставі наведених даних заповнимо декларацію з податку на прибуток і додаток К6 за 2007 рік.
Таблиця 3.
Розрахунок вартості придбаних торгових патентів, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання (А + Б + В + Г) | 13.1 | 960 |
| ... | ||
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1- А2 - А3) | А4 | 77084 |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності (позитивне значення /А4 Х 0,25/) | А5 | 19271 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності | А6 | 960* |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку (А6, але не більше значення А5) | А | 960 |
| ... | ||
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (Б1 - Б2 - Б3) | Б4 | -14584 |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення діяльності з надання побутових послуг (позитивне значення /Б4 Х 0,25/) | Б5 | — |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення діяльності з надання побутових послуг | Б6 | 960 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення діяльності з надання побутових послуг, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку (Б6, але не більше значення Б5) | Б | — |
| ... | ||
* Ураховується вартість патентів на здійснення торговельної діяльності, дія яких припадає на жовтень — грудень 2007 року
Рис. 1. Фрагмент заповнення таблиці 3 додатка К6 до рядка 13 декларації
Таблиця 1.
Зменшення нарахованої суми податку| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + + р. 13.5.1) | 13 | 960 |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку | 13.1 | 960 |
| … | ||
Рис. 2. Фрагмент заповнення таблиці 1 додатка К6 до рядка 13 декларації
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності , у тому числі: | 01 | 1200000 |
| … | ||
| Валові витрати, у тому числі: | 04 | 800000 |
| … | ||
| Сума амортизаційних відрахувань | 07 К1 | 100000 |
| … | ||
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню , у тому числі: (08 - 09 - 10) | 11 | 300000 |
| … | ||
| Нарахована сума податку **, у тому числі: | 12 | 75000 |
| … | ||
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 960 |
| Податкове зобов’язання звітного періоду ** (12 - 13) | 14 | 74040 |
Рис. 3. Фрагмент заповнення декларації з податку на прибуток підприємства
Бухгалтерський облік
Відповідно до
Інструкції щодо Плану рахунків облік плати за торговий патент ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Для цього доцільно відкрити відповідний субрахунок. На витрати у звітному періоді списується вартість тих патентів, дія яких припадає на цей період.Згідно з
П(С)БО 17 «Податок на прибуток» поточний податок на прибуток визнається зобов’язанням у сумі, що підлягає сплаті. Це означає, що обліковувати податок на прибуток потрібно вже за вирахуванням плати за патент, тобто в сумі, що дорівнює показнику ряд. 12 декларації з податку на прибуток підприємства, зменшеній на вартість торгових патентів, зарахованих у зменшення податку (ряд. 13.1 додатка К6). Тому ми вважаємо, що плату за торгові патенти в бухгалтерському обліку потрібно відображати окремо від податку на прибуток шляхом безпосереднього списання на адміністративні витрати.Приклад 2
. Підприємство в ІV кварталі отримало патент на торговельну діяльність, щомісячний платіж за який становить 160 грн. У вересні сплачено 320 грн. (за жовтень 2007 року та вересень 2008 року), у жовтні — 160 грн. (за листопад), у листопаді — 160 грн. (за грудень), у грудні — 160 грн. (за січень 2008 року). Податок на прибуток від діяльності (без урахування патентів), що патентується, склав 1400 грн.
Таблиця 2
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Вересень | |||
| Унесено плату за торгові патенти | 39/П | 311 | 320 |
| Жовтень (листопад) | |||
| Унесено плату за торгові патенти | 39/П | 311 | 160 |
| Списано вартість патенту за жовтень (листопад) на витрати | 84, 92 | 39/П | 160 |
| Грудень | |||
| Унесено плату за торгові патенти | 39/П | 311 | 160 |
| Списано вартість патенту за грудень на витрати | 84, 92 | 39/П | 160 |
| Нараховано податок на прибуток | 981 | 641 | 920 |
| Сплачено податок на прибуток | 641 | 311 | 920 |
На цьому, мабуть, закінчимо розгляд «торгово-патентно-облікових» питань. Сподіваємося, що ця стаття допоможе вам легко відобразити вартість торгових патентів у бухгалтерському обліку, розподілити загальні валові витрати і амортизацію в податковому обліку, розрахувати вартість патентів, що враховується у зменшення податкових зобов’язань, а також відобразити все це в декларації з податку на прибуток і додатку К6.
