НАРУШЕНИЕ РАБОТНИКОМ ПРАВА ПОЛЬЗОВАНИЯ НСЛ:
ГНАУ рассказала, как удержать 100 % штраф
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 28.12.2007 г. № 26662/7/17-0117
«О применении налоговой социальной льготы»
Это
письмо посвящено нарушениям в сфере реализации налогоплательщиками права на налоговую социальную льготу (НСЛ). Совсем недавно мы подробно рассматривали эти вопросы в статье «Штрафы по налогу с доходов: за что и как могут быть наказаны наемные работники» // «БН», 2007, № 46. Комментируемое довольно объемное и подробное письмо ГНАУ направлено подведомственным государственным налоговым администрациям. Остановимся на основных моментах письма, так как в нем описан порядок действий в случаях нарушения порядка применения НСЛ как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налогового агента. А учитывая, что сейчас — по окончании отчетного 2007 года — налоговые органы ведут активную работу по выявлению нарушителей, многие работодатели столкнутся с этой проблемой.Напомним, что
наиболее распространенные случаи неправомерного использования НСЛ заключаются в следующем:— физическое лицо работает где-то по трудовому договору и одновременно зарегистрировано частным предпринимателем;
— физическое лицо работает на нескольких местах работы и пользуется НСЛ более чем по одному месту работы.
Работодатель, предоставляющий НСЛ на основании полученного от работника заявления, освобождается от любой ответственности за выявленное нарушение (кроме случаев, если работник и работодатель являются связанными лицами или если суд устанавливает факт сговора между ними, направленный на уклонение от налогообложения). Для восстановления права на НСЛ производится перерасчет налога с доходов за все месяцы, в которых зафиксирован факт нарушения. С работника удерживаются сумма недоплаты и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты. Это общие правила, установленные
пп. 6.3.4 — 6.3.5 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон о налоге с доходов). Теперь остановимся на наиболее интересных моментах комментируемого письма.1. ГНАУ напоминает, что, если физическое лицо зарегистрировано частным предпринимателем, оно не имеет права на НСЛ
независимо от результатов деятельности, а также независимо от того, ведется им предпринимательская деятельность в данный момент или нет. В подтверждение своей позиции ГНАУ к комментируемому письму прилагает два своих более ранних письма от 15.06.2007 г. № 12131/7/17-0717 и от 21.05.2007 г. № 6194/5/17-0716.2. ГНАУ сообщает налогоплательщику о наличии нарушения путем направления (вручения) ему соответствующего уведомления.
Уведомление, как правило, вручается лично плательщику или посылается ему по почте с уведомлением о вручении. Если по каким-либо причинам налоговый орган или почта не могут вручить налогоплательщику уведомление в связи с его отказом в принятии или ненахождением фактического местонахождения плательщика, то в день поступления такой информации в орган налоговой службы уведомление размещается на доске налоговых объявлений (сообщений) органа налоговой службы. День размещения уведомления на такой доске считается днем его вручения налогоплательщику. Это полностью согласуется с п. 3.8 Порядка информирования органами налоговой службы Украины налогоплательщиков о наличии нарушений применения налоговой социальной льготы, утвержденного приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461 (далее — Порядок № 461).3.
Налоговые органы будут направлять уведомления не только физическим лицам — нарушителям, но и их работодателям. Информирование налоговыми органами напрямую работодателей не предусмотрено Порядком № 461. Однако нет сомнений, что налоговые органы будут поступать именно так. Не приходится также сомневаться, что работа непосредственно с работодателями (а не только с налогоплательщиками) даст гораздо больший эффект по исправлению допущенных нарушений. При получении такого уведомления (если нарушение действительно имело место) работодатель, во-первых, с этого месяца прекращает предоставлять работнику НСЛ, а во-вторых, производит перерасчет налога с доходов за все месяцы неправомерного предоставления НСЛ. Здесь следует обратить внимание, что сам по себе факт получения уведомления не является основанием для удержания с работника 100 % штрафа. Штраф работодатель удерживает только в том случае, если работник захочет возобновить свое право на НСЛ и подаст работодателю соответствующее заявление (пример заполнения этого заявления мы приводили в вышеупомянутой статье). До момента получения этого заявления работодатель удерживает с работника только сумму недоплаты налога с доходов за все месяцы неправомерного предоставления НСЛ.4.
Налоговые органы, анализируя данные отчетов по ф. № 1ДФ, могут выявить, что НСЛ предоставлялась по нескольким местам работы, хотя на самом деле это не так, а причина недоразумений в том, что в отчетности одним из работодателей приведены ошибочные данные. В этом случае налоговые агенты должны устранить эти ошибки, подав уточненные расчеты по ф. № 1ДФ за соответствующие отчетные периоды. Такая «техническая» ошибка может возникнуть, если, к примеру, работодатель не указал дату увольнения работника или ошибочно указал в графе 8 ф. № 1ДФ по одному из работников признак НСЛ, хотя на самом деле льгота не предоставлялась работнику, и другие ошибки.5.
При получении заявления от работника работодатель должен провести перерасчет налога с доходов и удержать сумму недоплаты и штрафа, по мнению ГНАУ, не позднее срока подачи ф. № 1ДФ за IV квартал отчетного налогового года. Если по каким-либо причинам сумма недоплаты и штрафа не была удержана работодателем за счет дохода налогоплательщика до окончания предельного срока подачи ф. № 1ДФ за IV квартал отчетного года, то сумма недоплаты и штрафа взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом. Надо сказать, что согласно п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов взыскание этих сумм налоговым органом происходит, если работодатель по каким-либо причинам не удержал их до истечения предельного срока, установленного законом для подачи годовой декларации по этому налогу. Не понятно, почему ГНАУ в комментируемом сегодня письме привела предельные сроки подачи ф. № 1ДФ за последний квартал отчетного года, а не предельные сроки подачи гражданами декларации о доходах. На наш взгляд, здесь нужно ориентироваться именно на предельный срок подачи декларации о доходах — 1 апреля года, следующего за отчетным, — поэтому, примеряя этот срок к подаче ф. № 1ДФ, здесь логичнее было бы говорить о ф. № 1ДФ за I квартал года, следующего за отчетным.Относительно взыскания суммы недоплаты и штрафа налоговым органом отметим следующее.
Во-первых, взыскание этих сумм налоговым органом в порядке, установленном законом, подразумевает подачу физическим лицом декларации о доходах за отчетный год, в которой будет приведена сумма зарплаты, с которой не удержан налог с доходов (о чем чуть ниже). Во-вторых, может возникнуть такая ситуация: работодатель произвел перерасчет налога с доходов, отразил задолженность работника по уплате 100 % штрафа, однако удержать эти суммы с работника полностью до окончания отчетного года не смог в силу недостаточности налогооблагаемого дохода работника и/или существующих ограничений по удержаниям из зарплаты (
ст. 128 КЗоТ). В данном случае, по нашему мнению, недоудержанные суммы продолжает взыскивать с работника работодатель и далее (в следующем отчетном году). Налоговый орган «подключается» к взысканию сумм недоплаты и штрафа, если, к примеру, на момент выявления нарушения работник уже уволился с этого места работы. Или, например, если работодатель произвел необходимые процедуры по удержанию налога с доходов и штрафа, но такие суммы не были полностью удержаны с работника на момент его увольнения.6.
ГНАУ привела пример заполнения декларации о доходах налогоплательщиком в случае, если работодатель по каким-либо причинам (в данном случае по причине увольнения с этого места работы) не удержал сумму недоплаты налога с доходов. Как уже было сказано выше, недоплата в таких случаях взыскивается налоговым органом (см. «Как в годовой декларации отражается сумма неправомерно полученных работником НСЛ, если работодатель по каким-либо причинам не взыскал сумму недоплаты»).
| Как в годовой декларации отражается сумма неправомерно полученных работником НСЛ, если работодатель по каким-либо причинам не взыскал сумму недоплаты Извлечение из комментируемого письма
« Например: плательщик в нарушение требований п.п. 6.3.1 Закона [Закона о налоге с доходов. — Примеч. ред.] на двух местах работы подал заявление о применении налоговой социальной льготы.
В декларации это отражается следующим образом: 1.1. Доходы, полученные мной по месту основной работы (заработная плата, дивиденды, премии, прочие денежные и натуральные выплаты, вознаграждения, доходы от работы по совместительству, по договорам гражданско-правового характера, авторские вознаграждения, а также доходы от выполнения разовых и других работ):
Учитывая, что штраф в размере 100 % от суммы недоимки применяется в случае возобновления права на применение НСЛ, то в приведенном примере он будет применен на предприятии ООО «Дуб» при проведении плательщиком всех процедур, предусмотренных п.п. 6.3.4 <...> Закона». |
Итак, в декларации о доходах сумма зарплаты, полученная у работодателя, с которым уже прекращены трудовые отношения, разбивается на две части:
— на годовую сумму зарплаты за минусом суммы неправомерно полученных НСЛ;
— на сумму неправомерно полученных НСЛ.
Соответственно налоговый орган по результатам декларирования доходов доначислит налог с этой суммы.
Из приведенного в
письме примера и пояснений к нему не совсем ясно, будет ли налоговый орган удерживать с физического лица штраф в размере 100 % суммы недоплаты. ГНАУ акцентирует внимание на том, что такой штраф будет удержан по месту работы физического лица, так как он применяется в случае восстановления права на НСЛ. Из этого напрашивается вывод, что налоговые органы не будут взыскивать с налогоплательщика штраф. На наш взгляд, основания для взыскания этого штрафа есть: в самом п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов предусмотрено удержание налоговым органом с плательщика как суммы недоплаты, так и суммы 100 % штрафа (правда, все это рассматривается в контексте восстановления плательщиком права на НСЛ).7.
В случаях, когда физическое, лицо — налогоплательщик и работодатель являются связанными лицами или когда судом установлен факт сговора между ними с целью уклонения от уплаты налогов, то неправомерное предоставление НСЛ рассматривается как осуществление денежных выплат в пользу налогоплательщика без удержании налога с доходов. На налогового агента в таком случае возлагается обязанность по уплате в бюджет суммы недоплаты налога с доходов, а также штрафа в двойном размере такой суммы на основании п.п. 17.1.9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III. На должностных лиц налогового агента за это нарушение налагается также административная ответственность по ст. 1634 КоАП. О самом физическом лице ГНАУ здесь ничего не говорит. На наш взгляд, если такой налогоплательщик в будущем решит восстановить право на НСЛ, то он вполне может это сделать. Однако для этого с его дохода должен быть удержан штраф в размере 100 % суммы недоплаты налога с доходов в бюджет.Вот на эти моменты комментируемого
письма мы хотели обратить ваше внимание. Надеемся, что вскоре ГНАУ ответит еще на один существующий здесь спорный вопрос: нужно ли налагать на работника штраф, если неправомерное предоставление НСЛ произошло «автоматически» без подачи работником каких-либо заявлений. Например, работник работает в штате данного предприятия уже более четырех лет (по состоянию на 01.01.2004 г. числился по основному месту работы, а значит, НСЛ предоставлялась ему без подачи заявления) и одновременно зарегистрирован частным предпринимателем. В соответствии с п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов подача заявления рассматривается как виновное действие физического лица, что привело к неправомерному получению НСЛ. В то же время, по нашему мнению, отстоять здесь отсутствие оснований для взыскания 100 % штрафа (если работник решит восстановить право на НСЛ) сложно, и об этом мы также писали в вышеупомянутой статье. Однако совершенно исключать появление либерального разъяснения от ГНАУ по этому вопросу мы не можем.
