Порушення працівником права користування ПСП:
ДПАУ розповіла, як утримати 100 % штраф
Лист Державної податкової адміністрації України від 28.12.2007 р. № 26662/7/17-0117
«Про застосування податкової соціальної пільги»
Цей
лист присвячено порушенням у сфері реалізації платниками податків права на податкову соціальну пільгу (ПСП). Зовсім недавно ми докладно розглядали ці питання у статті «Штрафи щодо податку з доходів: за що та як може бути покарано найманих працівників» // «БТ», 2007, № 46. І, слід зауважити, досить значний за обсягом і докладний лист ДПАУ, що коментується, направлено підвідомчим державним податковим адміністраціям. Зупинимося на основних моментах листа, оскільки в ньому описано порядок дій у випадках порушення порядку застосування ПСП як з боку платника податків, так і з боку податкового агента. А враховуючи, що сьогодні — після закінчення звітного 2007 року — податкові органи ведуть активну роботу з виявлення порушників, багато хто з роботодавців зіткнеться з цією проблемою.Нагадаємо, що
найпоширеніші випадки неправомірного користування ПСП полягають у такому:— фізична особа десь працює за трудовим договором і водночас зареєстрована приватним підприємцем;
— фізична особа має декілька місць роботи і користується ПСП більше ніж за одним місцем роботи.
Роботодавець, який надає ПСП на підставі отриманої від працівника заяви, звільняється від будь-якої відповідальності за виявлене порушення (крім випадків, якщо працівник і роботодавець є пов’язаними особами або якщо суд установлює факт змови між ними, спрямований на ухилення від оподаткування). Для відновлення права на ПСП провадиться перерахунок податку з доходів за всі місяці, в яких зафіксовано факт порушення. З працівника утримуються сума недоплати і штраф у розмірі 100 % суми такої недоплати. Це загальні правила, установлені
пп. 6.3.4 — 6.3.5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон про податок з доходів). Зупинимося на найцікавіших моментах листа, що коментується.1. ДПАУ нагадує: якщо фізична особа зареєстрована як приватний підприємець, то вона не має права на ПСП
незалежно від результатів діяльності, а також незалежно від того, чи ведеться нею підприємницька діяльність на поточний момент. На підтвердження своєї позиції ДПАУ до листа, що коментується, долучає два свої більш ранні листи від 15.06.2007 р. № 12131/7/17-0717 і від 21.05.2007 р. № 6194/5/17-0716.2. ДПАУ повідомляє платника податків про наявність порушення шляхом направлення (вручення) йому відповідного повідомлення.
Повідомлення, як правило, вручається особисто платнику чи надсилається йому поштою з повідомленням про вручення. Якщо з будь-яких причин податковий орган або пошта не можуть вручити платнику податків повідомлення у зв’язку з його відмовою у прийнятті чи незнаходженням фактичного місцезнаходження платника, то в день надходження такої інформації до органу податкової служби повідомлення розміщується на дошці податкових оголошень (повідомлень) органу податкової служби. День розміщення повідомлення на такій дошці вважається днем його вручення платнику податків. Це повністю погоджується з п. 3.8 Порядку інформування органами податкової служби України платників податків про наявність порушень застосування податкової соціальної пільги, затвердженого наказом ДПАУ від 30.09.2003 р. № 461 (далі — Порядок № 461).3.
Податкові органи направлятимуть повідомлення не тільки фізичним особам — порушникам, а й їх роботодавцям. Інформування податковими органами безпосередньо роботодавців не передбачено Порядком № 461. Однак немає сумнівів, що податкові органи діятимуть саме так. Не доводиться також сумніватися, що робота безпосередньо з роботодавцями (а не тільки з платниками податків) дасть набагато більший ефект щодо виправлення допущених порушень. При отриманні такого повідомлення (якщо порушення дійсно мало місце) роботодавець, по-перше, з цього місяця припиняє надавати працівнику ПСП, а по-друге, провадить перерахунок податку з доходів за всі місяці неправомірного надання ПСП. Тут слід звернути увагу, що власне факт отримання повідомлення не є підставою для утримання з працівника 100 % штрафу. Штраф роботодавець утримує лише в тому випадку, якщо працівник захоче відновити своє право на ПСП і подасть роботодавцю відповідну заяву (приклад заповнення цієї заяви ми наводили у згаданій вище статті). До моменту отримання цієї заяви роботодавець утримує з працівника тільки суму недоплати податку з доходів за всі місяці неправомірного надання ПСП.4.
Податкові органи, аналізуючи дані звітів за ф. № 1ДФ, можуть виявити, що ПСП надавалася за декількома місцями роботи, хоча насправді це не так, а причина непорозумінь — у тому, що у звітності одним з роботодавців наведено помилкові дані. У цьому випадку податкові агенти мають усунути ці помилки, подавши уточнені розрахунки за ф. № 1ДФ за відповідні звітні періоди. Така «технічна» помилка може виникнути, якщо, наприклад, роботодавець не зазначив дату звільнення працівника або помилково вказав у графі 8 ф. № 1ДФ щодо одного з працівників ознаку ПСП, хоча насправді пільга не надавалася працівнику, тощо.5.
При отриманні заяви від працівника роботодавець має здійснити перерахунок податку з доходів та утримати суму недоплати і штрафу, на думку ДПАУ, не пізніше строку подання ф. № 1ДФ за IV квартал звітного податкового року. Якщо з будь-яких причин суму недоплати і штрафу не було утримано роботодавцем за рахунок доходу платника податків до закінчення граничного строку подання ф. № 1ДФ за IV квартал звітного року, то сума недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом. Слід зауважити, що згідно з п.п. 6.3.4 Закону про податок з доходів стягнення цих сум податковим органом відбувається, якщо роботодавець з будь-яких причин не утримав їх до закінчення граничного строку, установленого законом для подання річної декларації з цього податку. Незрозуміло, чому ДПАУ в листі, що коментується сьогодні, навела граничні строки подання ф. № 1ДФ за останній квартал звітного року, а не граничні строки подання громадянами декларації про доходи. На наш погляд, тут слід орієнтуватися саме на граничний строк подання декларації про доходи — 1 квітня року, наступного за звітним, тому, «приміряючи» цей строк до подання ф. № 1ДФ, тут логічніше було б говорити про ф. № 1ДФ за І квартал року, наступного за звітним.Щодо стягнення суми недоплати і штрафу податковим органом зауважимо таке.
По-перше, стягнення цих сум податковим органом у порядку, установленому законом, передбачає подання фізичною особою декларації про доходи за звітний рік, в якій буде наведено суму зарплати, з якої не утримано податок з доходів (про це трохи нижче). По-друге, може виникнути така ситуація: роботодавець здійснив перерахунок податку з доходів, відобразив заборгованість працівника зі сплати 100 % штрафу, однак утримати ці суми з працівника повністю до закінчення звітного року не зміг через недостатність оподатковуваного доходу працівника та/або внаслідок існуючих обмежень щодо утримань із зарплати (
ст. 128 КЗпП). У цьому випадку, на нашу думку, недоутримані суми роботодавець продовжуватиме стягувати з працівника і далі (у наступному звітному році). Податковий орган «підключається» до стягнення сум недоплати і штрафу, якщо, наприклад, на момент виявлення порушення працівник уже звільнився з цього місця роботи. Або, наприклад, якщо роботодавець здійснив необхідні процедури щодо утримання податку з доходів і штрафу, але такі суми не було повністю утримано з працівника на момент його звільнення.6.
ДПАУ навела приклад заповнення декларації про доходи платником податків у разі, якщо роботодавець з будь-яких причин (у цьому випадку — унаслідок звільнення з цього місця роботи) не утримав суму недоплати податку з доходів. Як уже зазначалося, недоплата в таких випадках стягується податковим органом (див. «Як у річній декларації відображається сума неправомірно отриманих працівником ПСП, якщо роботодавець з будь-яких причин не стягнув суму недоплати»).
| Як у річній декларації відображається сума неправомірно отриманих працівником ПСП, Витяг із листа, що коментується
«Наприклад : платник на порушення вимог п.п. 6.3.1 Закону [Закону про податок з доходів. — Прим. ред.] на двох місцях роботи подав заяву про застосування податкової соціальної пільги.
У декларації це відображається таким чином: 1.1. Доходи, одержані мною за місцем основної роботи (заробітна плата, дивіденди, премії, інші грошові та натуральні виплати, винагороди, доходи від роботи за сумісництвом, за договорами цивільно-правового характеру, авторські винагороди, а також доходи від виконання разових та інших робіт):
Ураховуючи, що штраф у розмірі 100 % від суми недоплати застосовується в разі відновлення права на застосування ПСП, то в наведеному прикладі він буде застосований на підприємстві ТОВ «Дуб» при проведенні платником всіх процедур, передбачених пп. 6.3.4 <…> Закону». |
Отже, у декларації про доходи сума зарплати, отримана в роботодавця, з яким уже припинено трудові відносини, розбивається на дві частини:
— на річну суму зарплати за мінусом суми неправомірно отриманих ПСП;
— на суму неправомірно отриманих ПСП.
Відповідно податковий орган за результатами декларування доходів донарахує податок із цієї суми.
З наведеного в
листі прикладу і пояснень до нього не зовсім зрозуміло, чи утримуватиме податковий орган з фізичної особи штраф у розмірі 100 % суми недоплати. ДПАУ наголошує, що такий штраф буде утримано за місцем роботи фізичної особи, оскільки він застосовується в разі відновлення права на ПСП. З цього напрошується висновок, що податкові органи не стягуватимуть з платника податків штраф. На наш погляд, підстави для стягнення цього штрафу є: у самому п.п. 6.3.4 Закону про податок з доходів передбачено утримання податковим органом з платника як суми недоплати, так і суми 100 % штрафу (щоправда, усе це розглядається в контексті відновлення платником права на ПСП).7.
У випадках, коли фізична особа — платник податків і роботодавець є пов’язаними особами або коли судом установлено факт змови між ними з метою ухилення від сплати податків, неправомірне надання ПСП розглядається як здійснення грошових виплат на користь платника податків без утримання податку з доходів. На податкового агента в такому разі покладається обов’язок зі сплати до бюджету суми недоплати податку з доходів, а також штрафу в подвійному розмірі такої суми на підставі п.п. 17.1.9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ. На посадових осіб податкового агента за це порушення накладається також адміністративна відповідальність за ст. 1634 КУпАП. Про саму фізичну особу ДПАУ тут нічого не зазначає. На наш погляд, якщо такий платник податків у майбутньому вирішить відновити право на ПСП, то він цілком може це зробити. Однак для цього з його доходу має бути утримано штраф у розмірі 100 % суми недоплати податку з доходів до бюджету.Саме на ці моменти
листа, що коментується, ми хотіли звернути вашу увагу. Сподіваємося, що незабаром ДПАУ відповість ще на одне наявне тут спірне запитання: чи потрібно накладати на працівника штраф, якщо неправомірне надання ПСП відбулося «автоматично» без подання працівником будь-яких заяв? Наприклад, працівник працює у штаті цього підприємства вже понад чотири роки (тобто станом на 01.01.2004 р. значився за основним місцем роботи, а отже, ПСП надавалася йому без подання заяви) і водночас зареєстрований приватним підприємцем. Відповідно до п.п. 6.3.4 Закону про податок з доходів подання заяви розглядається як винна дія фізичної особи, що призвела до неправомірного отримання ПСП. Водночас, на нашу думку, відстояти тут відсутність підстав для стягнення 100 % штрафу (якщо працівник вирішить відновити право на ПСП) важко, і про це ми також писали у згаданій вище статті. Однак повністю виключати появу ліберального роз’яснення від ДПАУ з цього питання ми не можемо.
