Дивиденды
в учете и отчетности эмитента
В начале каждого года налогоплательщики подводят итоги финансово-хозяйственной деятельности прошедшего года. Сделав это, многие из них начисляют и выплачивают дивиденды своим учредителям.
В сегодняшней статье рассмотрим порядок налогообложения и отражения в учете и отчетности дивидендов у эмитента корпоративных прав.
Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие моменты по налогообложению дивидендов
Итак, учредители (участники) предприятия приняли решение о начислении и выплате дивидендов. Такое решение обязательно фиксируется в протоколе собрания учредителей. В нем же оговаривается и сумма, которая будет направлена на выплату дивидендов. На основании протокола руководитель предприятия издает приказ. После этого каждый бухгалтер задумывается о налогообложении начисленных дивидендов, в частности о начислении авансового взноса по налогу на прибыль и налога с доходов физических лиц (если учредителем является физическое лицо).
Авансовый взнос по налогу на прибыль
начисляется «сверху» на сумму дивидендов по ставке 25 %. Его необходимо уплатить до или одновременно с выплатой дивидендов (абз. первый п.п. 7.8.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР; далее — Закон о налоге на прибыль). Это говорит о том, что максимальный срок уплаты платежа ограничен датой выплаты дивидендов. По окончании отчетного периода, в котором были выплачены дивиденды, такое предприятие уменьшает сумму начисленного налога на прибыль на сумму авансового взноса (п.п. 7.8.3 Закона о налоге на прибыль).Теперь о заполнении декларации по налогу на прибыль. Для отражения сумм авансовых взносов на дивиденды задействуется несколько строк декларации:
1) строка 20
«Авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей». Несмотря на название этой строки она заполняется только в том отчетном периоде, в котором уплачен в бюджет авансовый взнос (об этом сказано в письме ГНАУ от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317). При заполнении этой строки нужно быть внимательным, так как ее данные проводятся налоговым органом по лицевому счету плательщика;2) строка 13.5
таблицы 1 приложения К6 к декларации. Из самого названия этой строки следует, что в ней отражается как сумма авансового взноса, уплаченного при выплате дивидендов в отчетном периоде, так и остаток авансового взноса, не погашенный обязательствами по налогу на прибыль прошлых отчетных периодов. Расшифровка данных этой строки происходит в двух подстроках:—
13.5.1 — здесь отражается сумма авансового взноса, которая играет в уменьшение налогового обязательства в отчетном периоде. Показатель этой строки определяется как разность между налоговым обязательством, определенным в строке 12 декларации, и суммами, на которые оно уменьшается, приведенными в строках 13.1 — 13.4 таблицы 1 приложения К6 к декларации. Данные этой строки сначала переносятся в итоговую строку 13 этого приложения, а уже в ее составе и в строку 13 декларации;—
13.5.2 — здесь отражается сумма авансового взноса, которая не покрывается суммой налога на прибыль отчетного периода и поэтому переносится в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов.Также отметим, что значение строки 13.5 должно соответствовать сумме строк 13.5.1 и 13.5.2 таблицы 1 приложения К 6 и строке 20 декларации по НДС. При этом начисленная сумма налога на прибыль (
строка 12 декларации) сначала уменьшается на стоимость торговых патентов (строка 13.1 приложения К6), сумму налога, уплаченного за рубежом (строки 13.2-13.3), и по месторасположению филиала, а только затем — на авансовые взносы в пределах оставшейся суммы начисленного налога на прибыль.Рассмотрим порядок заполнения декларации по налогу на прибыль на конкретном примере.
Пример 1
. Предприятие — плательщик налога на прибыль выплатило своим учредителям дивиденды в общей сумме 10000 грн. При выплате дивидендов начислен и перечислен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в сумме 2500 грн. Сумма начисленного налога (строка 12 декларации по налогу на прибыль) составляет за отчетный период — 3000 грн. Стоимость приобретенных торговых патентов, действие которых приходится на отчетный период, составляетвариант А — 400 грн.,
вариант Б — 800 грн.
Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль приведем в табл. 1 и табл. 2.
Таблица 1
Показатели приложения К6 к декларации по налогу на прибыль
| Показатели | Код строки | Сумма, грн. | |
| вариант А | вариант Б | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Уменьшение налоговых обязательств, в том числе: (сумма из стр. 13.1 в стр. 13.4 + стр. 13.5.1) | 13 | 2900 | 3000 |
| стоимость торговых патентов, приобретенных в отчетном периоде, учитываемая в уменьшение налогового обязательства плательщика налога | 13.1* | 400 | 800 |
| ... | ... | ... | ... |
| сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей) и превышения суммы таких взносов над начисленной суммой налога прошедших налоговых периодов, в том числе: | 13.5 | 2500 | 2500 |
| сумма, относящаяся на уменьшение начисленной суммы налога | 13.5.1 | 2500 | 2200 |
| остаток суммы, подлежащий переносу на следующие отчетные периоды | 13.5.2 | — | 300 |
Таблица 2
Показатели декларации по налогу на прибыль
| Показатели | Код строки | Сумма, грн. | |
| вариант А | вариант Б | ||
| Начисленная сумма налога** , в том числе: | 12 | 3000 | 3000 |
| по базовой ставке | 12.1 | 3000 | 3000 |
| по льготной ставке | 12.2 | — | — |
| Уменьшение начисленной суммы налога | 13 К6 | 2900 | 3000 |
| Налоговое обязательство отчетного периода** (12 - 13) | 14 | 100 | — |
| ... | ... | ... | ... |
| Авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей | 20 | 2500 | 2500 |
Обратим внимание на то, что авансовый взнос обязано уплатить предприятие независимо от того, находится ли оно на общей системе налогообложения или является
плательщиком единого налога. На это прямо указано в п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль. При этом подавать единоналожнику декларацию по налогу на прибыль не нужно. Сумму уплаченного в отчетном периоде авансового взноса следует отразить в строке 6 «Взносы, начисленные на сумму дивидендов» Расчета уплаты единого налога.А вот зачесть сумму уплаченного взноса в счет обязательств по единому налогу единоналожники не смогут. Единственный плюс — это возможность
зачесть сумму в размере 42 % от уплаченного взноса на дивиденды в счет расчетов с Пенсионным фондом. Правомерность такого зачета была подтверждена и Пенсионным фондом в письме от 15.10.2007 г. № 16442/03-30. Основанием для такого зачета будет платежный документ на оплату авансового взноса по налогу на прибыль. Подробнее о зачете читайте в статье «Зачет единого налога в счет уплаты взносов в Пенсионный фонд»// «БН», 2008, № 3, с. 18.
Если учредитель — физическое лицо
Если дивиденды выплачиваются учредителю — физическому лицу, то помимо
авансового взноса по налогу на прибыль необходимо удержать и перечислить в бюджет еще и налог с доходов физического лица. Правда, в отличие от авансового взноса по налогу на прибыль (25 %), который начисляется «сверху» суммы дивидендов, налог с доходов физического лица (15 %) удерживается «снизу», т. е. из суммы дивидендов и за счет лица, которому выплачиваются такие дивиденды.Налог с доходов
удерживается по факту начисления дивидендов (п.п. 9.3.4 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV; далее — Закон налоге с доходов).Сроки перечисления в бюджет сумм удержанного налога с доходов установлены
пп. 8.1.2 и 8.1.4 Закона налоге с доходов. Согласно п.п. 8.1.2 Закона о налоге с доходов налог уплачивается в момент выплаты доходов, а по начисленным, но не выплаченным доходам налог уплачивается в течение 30 календарных дней по окончании отчетного месяца.Сумму начисленных дивидендов и удержанного с них налога с доходов отражают в
ф. № 1ДФ с такими признаками доходов:«12»
— облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов;«34»
— не облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов (п.п. 4.3.17 Закона о налоге с доходов).Пример 2
. В январе 2008 года учредителю — физическому лицу были начислены и выплачены дивиденды по итогам 2007 года в сумме 3000 грн. С суммы дивидендов удержан налог с доходов физических лиц в размере 450 грн.Заполним ф. № 1ДФ за I квартал 2008 года в части выплаченных дивидендов участнику (допустим, ИНН — 1111111111):
Таблица 3
Фрагмент ф. № 1ДФ за I квартал 2008 года
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| … | 1111111111 | 3000,00 | 3000,00 | 450,00 | 450,00 | 12 | — | — | — | — |
Если дивиденды начислены, но не выплачены в отчетном квартале, то заполнить придется только графы 3а, 4а и 4 (если уплата налога приходится на этот отчетный квартал). Графа 3 будет заполнена в ф. № 1ДФ за тот отчетный квартал, в котором произойдет выплата дивидендов.
Обратите внимание, что в платежном поручении при перечислении налога с доходов, удержанного с суммы дивидендов, следует указать код бюджетной классификации — 11010300.
Помимо
формы № 1 ДФ предприятие должно предоставить Налоговый расчет резидента, начисляющего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (далее — Налоговый расчет), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586. Налоговый расчет предоставляется в течение 20 календарных дней по окончании месяца, в котором были начислены дивиденды, независимо от даты их фактической выплаты. Например, если дивиденды были начислены в январе 2008 года, то Налоговый расчет необходимо подать не позднее 20 февраля 2008 года.Обратим ваше внимание, что в октябре 2007 года
приказом от 03.10.2007 г. № 560 ГНАУ внесла изменения в форму Налогового расчета. В частности, было внесено изменение в название строки 01, которая теперь называется «Начислено дивидендов за отчетный период» (раньше в строке 01 было указано «Выплачены дивиденды за отчетный период»). Изменения долгожданные. Ведь именно с 1 января 2005 года в Закон о налоге с доходов были внесены изменения*, согласно которым подавать Налоговый расчет в срок, установленный для месячного отчетного периода, необходимо при начислении дивидендов.* Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 01.07.2004 г. № 1958-IV, вступившим в силу с 01.01.2005 г.
По данным
примера 2 заполним Налоговый расчет (см. табл. 4). На руки участнику будут выплачены дивиденды в сумме 2550 грн. (3000 - 450).
Таблица 4
Фрагмент Налогового расчета по налогу с доходов при выплате дивидендов
| Показники | К/р | Сума, грн. | ||||||||||
| Нараховано дивідендів за звітний період | 01 |
|
|
|
| 3 | 0 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| Ставка податку, % | 02 |
|
| 1 | 5 | . | 0 | 0 | ||||
| Нараховано податку (р. 01 х р. 02 : 100) | 03 |
|
|
|
|
| 4 | 5 | 0 | . | 0 | 0 |
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете для учета расчетов по начислению и выплате дивидендов участникам (учредителям) используется
субсчет 671 «Расчеты по начисленным дивидендам». По кредиту субсчета 671 отражается начисление дивидендов участникам за счет прибыли предприятия или других предусмотренных учредительными документами источников, по дебету — выплата дивидендов либо их реинвестирование.Авансовый взнос по налогу на прибыль отражается по факту уплаты (Дт 641 — Кт 311). По окончании отчетного периода, когда будет отражен текущий налог на прибыль проводкой Дт 981 — Кт 641, обязательства по уплате налога на прибыль будут автоматически уменьшены на сумму уплаченного ранее авансового взноса. Обращаем ваше внимание и на то, что
в соответствии с П(С)БУ 17 текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате. Поэтому, по нашему мнению, текущим налогом на прибыль должен признаваться налог, указанный в строке 12 декларации, уменьшенный на стоимость торговых патентов, зачтенных в уменьшение налога (строка 13.1 приложения К 6).В связи с тем, что обязательства по уплате налога на прибыль не всегда могут быть уменьшены на полную сумму авансового взноса (см. пример 1 вариант «Б»), мы рекомендуем завести отдельный субсчет «641/НП/ Див». Остаток на этом субсчете и будет отражать сумму авансового взноса, которая подлежит переносу на следующие отчетные периоды.
Пример 3
. Учредителями предприятия являются юридическое лицо (Ю) и физическое лицо (Ф). По итогам 2007 года собранием учредителей было принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 13000 грн. (учредителю Ю — 10000 грн., учредителю Ф — 3000 грн.) Значение строки 12 декларации по налогу на прибыль 15000 грн., патенты не оплачены.В бухгалтерском учете по начислению и выплате дивидендов будут сделаны такие проводки, как показано в табл. 5. На этом заканчиваем статью. Надеемся, что наши рекомендации помогут вам без особых проблем начислить и выплатить дивиденды.
Таблица 5
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислены дивиденды: | |||
| — участнику Ю | 443 | 671/Ю | 10000* |
| — участнику Ф | 443 | 671/Ф | 3000 |
| 2. Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль (13000 х 25 % : 100 %) | 641/НП/Див. | 311 | 3250 |
| 3. Удержан налог с доходов с дивидендов, начисленных участнику Ф | 671/Б | 641/НДФЛ | 450 |
| 4. Перечислен в бюджет налог с доходов | 641/НДФЛ | 311 | 450 |
| 5. Выплачены дивиденды: | |||
| — участнику Ю | 671/Ю | 311 | 10000 |
| — участнику Ф | 671/Ф | 301 | 2550 |
| 6. Начислен налог на прибыль | 981 | 641/НП | 15000** |
| 7. Уменьшена сумма налога на прибыль на сумму уплаченного авансового взноса | 641/НП | 641/НП/Див. | 3250*** |
| 8. Уплачен в бюджет налог на прибыль | 641/НП | 311 | 11750 |
| * Сумма начисленных дивидендов не включается в валовые расходы эмитента корпоративных прав на основании п.п. 5.3.8 Закона о налоге на прибыль . Исключение составляют лишь расх оды на выплату дивидендов по привилегированным акциям (п.п. 7.8.7 Закона о налоге на прибыль).** Текущим налогом на прибыль для целей П(С)БУ 17 будет считаться налог, уменьшенный на стоимость торговых патентов, зачтенных в уменьшение налога (стр. 13.1 приложения К 6). Напомним, что этот показатель необходим для определения ОНО и ОНА. *** Берется из строки 13.5.1 декларации по налогу на прибыль. В нашем случае вся сумма авансового взноса при выплате дивидендов относится на уменьшение начисленной суммы налога на прибыль. | |||
