ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:
заполнение ключевых строк
У бухгалтера, составляющего декларацию по налогу на прибыль, больше всего вопросов возникает по строкам, в которых определяется сумма обязательства перед бюджетом (т. е. начиная с 14-й строки и далее). Необходимо абсолютно точно знать, как на заполнение той или иной строки влияет принцип нарастающего итога, наличие переплаты, убытков прошлых периодов, какая сумма проводится по лицевому счету плательщика и т. п., ведь допущенные в этих строках ошибки могут стоить предприятию дорого. В преддверии заполнения декларации за полугодие 2008 года напомним вам правила заполнения этих строк.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Порядок № 143
— Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.Методрекомендации
— Методические рекомендации по взаимодействию между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденные приказом ГНАУ от 11.12.2006 г. № 766.Приказ № 28
— приказ ГНАУ «Об утверждении Порядка предоставления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов» от 16.01.98 г. № 28.
Строка 14 «Налоговое обязательство отчетного периода»
Без преувеличения можно сказать, что стр. 14 декларации является самой значимой, ведь в ней собственно и отражается сумма начисленного налогового обязательства предприятия за отчетный период. Однако сначала несколько слов о предшествующих ей строках с 11 по 13.
В стр. 11
, несмотря на то что она называется «Прибуток, що підлягає оподаткуванню...», может стоять как положительное (прибыль), так и отрицательное значение (убыток). При этом если в стр. 11 указана сумма со знаком «-», то в стр. 12 «Нарахована сума податку...» налогоплательщик поставит прочерк (объект налогообложения отсутствует, а значит, ни о каком начислении налога речи быть не может). Причем если в стр. 12 декларации стоит прочерк, то соответственно прочерки будут стоять и в стр. 14, и в строке 17.Последнее арифметическое действие перед заполнением стр. 14 (по приведенной в ней формуле) — это уменьшение стр. 12 на показатель стр. 13
«Зменшення нарахованої суми податку». Расчет суммы, отражаемой в стр. 13, осуществляется в приложении К6 к декларации, о нюансах заполнения которого вы можете прочитать в статьях:— «Торговые патенты: налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2008, № 3, с. 38;
— «Дивиденды в учете и отчетности эмитента» // «БН», 2008, № 4, с. 28;
— «Филиалы: налог на прибыль и НДС» // «БН», 2008, № 12, с. 14.
В стр. 14 декларации отражается
положительное значение разницы между строками 12 и 13. Соответственно если значение стр. 13 превышает значение стр. 12, то в стр. 14 ставится прочерк.Показатель стр. 14 за вычетом стр. 15 проводится налоговым органом по лицевому счету плательщика
, поэтому к ее заполнению нужно отнестись с максимальным вниманием.Хотя декларация заполняется нарастающим итогом, совсем не обязательно, что стр. 14 должна увеличиваться в каждом следующем отчетном периоде в течение года. Так, если в I квартале 2008 года предприятием была получена налогооблагаемая прибыль, а по итогам полугодия — убыток, то в декларации по итогам полугодия в строке 14 будет проставлен прочерк, хотя в I квартале стр. 14 была заполнена с положительным значением. Иными словами, стр. 14 за отчетный период заполняется без какой-либо привязки к данным этой строки деклараций за предыдущие отчетные периоды: она заполняется исключительно на основании строк 11 — 13 декларации за отчетный период. Подробнее о таких ситуациях см. ниже (объяснение к заполнению стр. 16 декларации).
Также отметим, что именно на показатель стр. 14 декларации за соответствующий период ориентируются в случае исправления ошибки и выяснения, была ли занижена сумма налогового обязательства в исправляемом отчетном периоде (если факт занижения присутствует, то нужно начислить и уплатить 5 % «самоштраф»).
Строка 15 «Сумма начисленного налога за предыдущий налоговый период текущего года»
Декларация по налогу на прибыль заполняется нарастающим итогом, и, как мы уже отметили выше, в стр. 14 декларации приводится общая сумма налогового обязательства за отчетный период, которая включает в себя и сумму обязательств предыдущих периодов отчетного года. Для того чтобы начисление не прошло дважды, как раз и предусмотрена стр. 15, посредством которой снимается сумма налогового обязательства, начисленного в предыдущих периодах отчетного года.
Заполняется стр. 15 просто: в нее переносится показатель строки 14 предыдущей декларации в течение отчетного года
. Обратите внимание, что стр. 15 «работает» только в пределах отчетного года, поэтому показатель стр. 14 годовой декларации не переносится в строку 15 декларации за I квартал следующего отчетного года. В декларации за I квартал отчетного года в стр. 15 всегда ставится прочерк.Строка 15 заполняется даже в том случае, если в стр. 14 текущей декларации стоит прочерк.
Строка 15 задействуется также в том случае, если в отчетном периоде исправлялись ошибки
текущего года через уточняющий расчет. В таком случае стр. 15 равна стр. 14 предыдущей декларации плюс (минус) стр. 7 уточняющего расчета. Если через уточняющий расчет исправляются ошибки прошлых лет, то на строку 15 отчетной декларации это никаким образом не влияет.Как уже было сказано выше, налоговый орган проводит по лицевому счету плательщика разницу между данными строк 14 и 15, поэтому при заполнении строки 15 нужно быть также предельно внимательным. Если плательщик ошибочно не отразит в ней правильную сумму (вообще не заполнит или поставит меньшую сумму), то тем самым он искусственно завысит свои налоговые обязательства в отчетном периоде. И если в бюджет плательщик перечислит меньшую сумму налога (которая является правильной по его расчетам), то разница между задекларированным налоговым обязательством и уплаченной суммой, скорее всего, будет расценена как налоговый долг*, что повлечет уплату штрафов и пени за просрочку уплаты согласованной суммы обязательства.
* Налоговый долг (недоимка) — налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии),
самостоятельно согласованное налогоплательщиком или согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства (п. 1.3 ст. 1 Закона № 2181).
Строка 16 «Сумма излишне уплаченного налога прошлых налоговых периодов (переплаты)»
В соответствии с
Порядком № 143 при заполнении строки 16 необходимо руководствоваться п. 16.16 и п. 21.3 Закона о налоге на прибыль. Исходя из содержания указанных норм, в стр. 16 отражается сумма, состоящая из:— излишне внесенных в бюджет сумм налога, начисленных
за отчетный период нарастающим итогом с начала года;— суммы налоговых платежей, излишне поступившей в бюджет в результате неправильного начисления или нарушения установленного порядка уплаты налога.
Обращаем ваше внимание, что уплата налога на прибыль авансом в течение отчетного периода (это иногда происходит по устной просьбе налоговых органов) не отражается в стр. 16 декларации за такой период. Только если по результатам такого периода уплаченная сумма налога превысит задекларированную за этот период сумму, разница будет считаться переплатой и будет отражена в стр. 16 декларации за следующий отчетный период. Например, по просьбе налоговых органов в течение I квартала авансом перечислен налог в сумме 12000 грн. Значение стр. 14 декларации за I квартал составило 10000 грн. Эта сумма будет перенесена в стр. 17 декларации за I квартал. По итогам полугодия в стр. 14 отражена сумма 11000 грн. В стр. 15 попадет сумма 10000 грн., а 2000 грн. (12000 - 10000) можно будет отразить в стр. 16 декларации за полугодие.
Переплата налога на прибыль может возникнуть и в результате действия принципа нарастающего итога при определении суммы налогового обязательства в течение отчетного года. Например, если по итогам I квартала 2008 года предприятием была получена прибыль в сумме 10000 грн. (соответственно задекларировано налоговое обязательство в сумме 2500 грн.), а по итогам полугодия 2008 года сумма прибыли составила 2000 грн. (соответственно налоговое обязательство 500 грн.), то получается, что по итогам полугодия уплачивать в бюджет ничего не нужно. При этом у предприятия образуется переплата налога в размере 2000 грн. (2500 - 500), которая и будет отражена в стр. 16 декларации за 9 месяцев 2008 года. Сейчас мы подробнее рассмотрим это на примере (см. табл. 1 на с. 16), но пока отметим, что в ситуации, когда переплата образовалась из-за действия принципа нарастающего итога,
стр. 16 отчетной декларации равна отрицательному значению стр. 17 декларации за предыдущий отчетный период . Вы можете возразить, что отрицательное значение в стр. 17 не приводится, а при наличии такового в ней ставится прочерк. Это действительно так, но тем не менее отрицательное значение стр. 17 можно вывести «в уме» по приведенной в ней формуле.Излишне перечисленная в бюджет сумма налога считается с позиции
Закона о налоге на прибыль переплатой и подлежит:— либо возврату плательщику на его текущий счет в течение 10 дней со дня получения от него соответствующего
заявления. В этом случае сумма переплаты отражается в стр. 18 декларации (стр. 16 не заполняется),— либо зачету в счет уменьшения платежей по налогу на прибыль будущих периодов. В таком случае сумма переплаты приводится в стр. 16 декларации (стр. 18 не заполняется).
Таблица 1
Прокомментируем приведенный в табл. 1 пример. Во всех отчетных периодах предприятием была получена прибыль, кроме отчетного периода, равного 11 месяцам, в котором был получен убыток в сумме 1000 грн. Строка 15 декларации за I квартал отчетного года не заполняется, так как, еще раз отметим, она «работает» только в пределах отчетного года. В последующих декларациях данные стр. 15 переносятся из стр. 14 декларации за предыдущий период. Теперь собственно о заполнении стр. 16. Как видите, ее значение соответствует рассчитанному «в уме» отрицательному значению стр. 17 декларации за предыдущий отчетный период. Действительно, по итогам года получаем, что за отчетный год сумма обязательства составила 1500 грн. (стр. 14 годовой декларации), в то время как в течение года в бюджет была уплачена сумма в размере 2500 грн. (стр. 17 декларации за I квартал). Таким образом, сумма переплаты налога составила 1000 грн., что и отражено в стр. 16 декларации за I квартал следующего года. Кстати, по нашему мнению, сумма переплаты, образовавшаяся по итогам отчетного года, в обязательном порядке должна переноситься на следующий год путем ее отражения в стр. 16 декларации за I квартал такого следующего года. В противном случае (если такой перенос не делать) сумма налога к уплате по итогам I квартала 2008 года будет необоснованно завышена.
Согласно
Методрекомендациям налоговые органы при проведении камеральной проверки сравнивают сумму, приведенную в стр. 16 декларации, с данными карточки лицевого счета плательщика.
Строка 17 «Сумма налога к уплате»
Показатель стр. 17 декларации определяется по приведенной в ней формуле (стр. 14 - стр. 15 - стр. 16) и может быть только
положительным. Если в результате вычисления получено отрицательное значение, то в стр. 17 ставится прочерк.Как следует из названия этой строки, в ней приводится сумма, которую плательщик должен перечислить в бюджет по итогам отчетного периода. Данные этой строки
не проводятся по лицевому счету плательщика.
Дополнительные показатели (строки 19 — 23)
Отдельно остановимся и на заполнении, как сказано в самой декларации, «дополнительных» ее строк — строк с 19 по 23. Надо сказать, что эти строки носят отнюдь не справочный характер, так как показатели, отраженные в них,
проводятся по лицевому счету плательщика. Эти строки заполняются нарастающим итогом с начала года, в связи с чем налоговые органы проводят по лицевому счету показатели этих строк за минусом данных декларации за предыдущий отчетный период в течение года.Так, к примеру, если в I квартале предприятие начислило 5 % «самоштраф» в связи с исправлением ошибки и отразило эту сумму в стр. 22 декларации, то потом эта сумма будет «тянуться» по стр. 22 в последующих декларациях в течение всего отчетного года. По лицевому счету налоговые органы проведут данную сумму лишь в I квартале (по итогам полугодия и последующих периодов сумма, отраженная в стр. 22, будет нивелироваться данными этой строки декларации за I квартал, т. е. дополнительно к начислению ничего проводиться не будет).
Раз показатели этих строк проводятся к начислению по лицевому счету плательщика, т. е. неправильное их заполнение может привести к занижению обязательства перед бюджетом, вкратце напомним основные правила по заполнению данных строк.
Строка 19 «Суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків), у тому числі:»:
19.1 «з доходів фізичних осіб, нарахованих у вигляді процентів»
19.2 «з нерезидентів (крім 19.3)»
19.3 «з фрахту»
Стр. 19.1
, на наш взгляд, сейчас заполняться не должна. Во-первых, значительная часть доходов физических лиц в виде процентов* не облагается налогом до 01.01.2010 г. (п.п. 22.1.4 Закона о налоге с доходов). Во-вторых, даже после того, как проценты начнут облагаться налогом с доходов, смысл отражения в декларации по налогу на прибыль удержанного с них налога с доходов нам непонятен. Начисление суммы налога с доходов будет проводиться по ф. № 1ДФ, предоставляемой налоговыми агентами. При этом к налогу на прибыль удержанные суммы налога с доходов не имеют никакого отношения. Раньше здесь отражалась сумма налога на прибыль, начисленного на доходы физических лиц от выигрышей в игорных заведениях. Обязанность по начислению этого налога лежала на игорном заведении, выплачивающем такой доход, а физическому лицу на руки выплачивалась сумма за минусом удержанного налога. Отражение этих сумм в декларации по налогу на прибыль было логичным, так как удержанный налог являлся разновидностью налога на прибыль (п. 1.29 Закона о налоге на прибыль), а подоходный налог с выигрыша уже не удерживался. Сейчас ситуация с выигрышами в игорных заведениях изменилась: теперь они не облагаются налогом на прибыль, а облагаются налогом с доходов по установленным Законом о налоге с доходов правилам. Соответственно отпала необходимость приводить эти суммы в декларации по налогу на прибыль. По идее, аналогичная ситуация должна быть и с налогом с доходов, удержанным с суммы процентов (по нашему мнению, ее сумму не нужно будет отражать в декларации по налогу на прибыль). До 2010 года (когда все проценты начнут облагаться налогом с доходов) еще есть время, поэтому надеемся, что к этому сроку появятся соответствующие разъяснения контролирующих органов. Примечательно, что в Методрекомендациях (обратите внимание, что этот документ появился в конце 2006 года, когда п. 10.2 Закона о налоге на прибыль, регулирующий порядок обложения налогом на прибыль доходов физических лиц в виде выигрышей в игорных заведениях, уже был исключен) в разъяснении по заполнению стр. 19.1 идет ссылка на исключенный п. 10.2 Закона о налоге на прибыль. Это еще раз подтверждает, что на данный момент стр. 19.1 плательщиками налога на прибыль заполняться не должна.* Речь идет о доходах в виде процентов на текущий или депозитный (вкладной) банковский счет (в том числе карточный счет), вклад в небанковские финансовые учреждения согласно закону или процентов (дисконтных доходов) на депозитный (сберегательный) сертификат, процент на вклад (взнос) в кредитный союз.
Строки 19.2 и 19.3
предназначены для отражения в них суммы удержанного с доходов нерезидентов так называемого налога на репатриацию. Не вдаваясь в нюансы уплаты налога на репатриацию**, отметим, что обязательство по его уплате возникает во время выплаты дохода нерезиденту. Соответственно, на этот момент сумма удерживаемого налога должна быть приведена в стр. 19.2 или 19.3 декларации. Налогоплательщик обязан подать Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, форма которого утверждена приказом № 28, в течение 40 календарных дней, следующих за окончанием отчетного периода, в котором был выплачен доход нерезиденту. Как правило, данные Отчеты (составляются по каждому нерезиденту отдельно) предоставляются в налоговый орган одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период.** См. статьи «Налог на репатриацию: отдельные вопросы» // «БН», 2007, № 38, с. 13; «Избежание двойного налогообложения: основные правила и положения» // «БН», 2007, № 42, с. 33.
В строке 20 «Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів»
отражается сумма уплаченного авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов. Обязательство по уплате данного взноса возникает до или одновременно с выплатой дивидендов. Несмотря на название строки 20, в ней приводится сумма авансового взноса по факту его уплаты в бюджет. Это подтверждают и налоговые органы (письмо от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317, Методрекомендации).Как уже было сказано выше, данные стр. 20 проводятся налоговым органом по лицевому счету плательщика. При этом плательщик, как известно, засчитывает уплаченный им авансовый взнос в счет уменьшения обязательств по налогу на прибыль (это касается и суммы авансового взноса, уплаченного эмитентом при выплате дивидендов участникам-нерезидентам). Зачет происходит путем отражения уплаченной суммы авансового взноса в стр. 13.5 табл. 1 приложения К6 к декларации. В уменьшение учитывается только сумма авансового взноса в пределах суммы начисленного налогового обязательства в отчетном периоде (стр. 13.5.1), а оставшаяся сумма переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов (стр. 13.5.2).
Таким образом, сумма уплаченного в отчетном периоде авансового взноса проводится к начислению по лицевому счету налогоплательщика через стр. 20 декларации и одновременно уменьшает налоговое обязательство через стр. 13 декларации.
Строка 21 «Дивіденди та прирівняні до них платежі, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами».
В 2008 году, в отличие от предыдущих лет, плательщиками госдивидендов являются
государственные унитарные предприятия и их объединения (кроме государственного предприятия обслуживания воздушного движения Украины «Украерорух»). То есть в настоящее время к таким плательщикам относятся только государственные и казенные предприятия*.* Порядок отчисления в 2008 году государственными унитарными предприятиями и их объединениями в государственный бюджет части чистой прибыли (дохода) утвержден постановлением КМУ от 05.03.2008 г. № 158 // «БН», 2008, № 11, с. 26.
Плательщики госдивидендов должны заполнять
Расчет части чистой прибыли (дохода), подлежащей уплате в государственный бюджет по результатам ежеквартальной финансово-хозяйственной деятельности в 2008 году**. В стр. 21 декларации переносится значение стр. 07 Расчета за соответствующий период.** Форма утверждена приказом ГНАУ от 12.05.2008 г. № 294 // «БН», 2008, № 23, с. 5.
Строка 22 «Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв'язку з виправленням помилок».
В этой строке отражается сумма 5 %-го «самоштрафа» при самостоятельном исправлении ошибок (если такая ошибка привела к недоимке) через текущую декларацию. В случае исправления ошибки через уточняющий расчет сумма штрафа не отражается в стр. 22 декларации, а приводится в стр. 8 уточняющего расчета***. Эта строка, как мы уже отмечали выше, заполняется нарастающим итогом.*** Подробнее об этом вы можете прочесть в статье «Налог на прибыль: исправляем ошибки в декларации» // «БН», 2008, № 22, с. 16.
Строка 23
«Пеня, нарахована у зв'язку з урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості». В этой строке отражается сумма начисленной пени в случае, если продавец товаров (работ, услуг) воспользовался механизмом урегулирования сомнительной задолженности, установленным п. 12.1 Закона о налоге на прибыль****. Если продавец включил задолженность покупателя в состав валовых расходов, а затем наступило одно из событий, указанное в п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль, он должен увеличить валовые доходы. В таком случае на сумму дополнительного налогового обязательства, образовавшегося в результате такого увеличения, необходимо начислить пеню из расчета 120 % учетной ставки НБУ (действовавшей на день увеличения обязательств) за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в котором состоялось увеличение валовых расходов до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода. Пеня платится независимо от значения налогового обязательства плательщика за соответствующий отчетный период.**** См. статьи «Урегулирование сомнительной задолженности в налоговом учете» // «БН», 2007, № 17, с. 41; «Шпаргалка бухгалтера — Учет безнадежной задолженности» // «БН», 2007, № 13.
Пеня не насчитывается на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.
Вот такие вопросы по заполнению декларации по налогу на прибыль мы хотели рассмотреть сегодня. Теперь надеемся, что вы не допустите ошибки в столь ответственном и штрафоопасном деле.
