ДЕКЛАРАЦІЯ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК:
заповнення ключових рядків
У бухгалтера, який складає декларацію з податку на прибуток, найбільше запитань виникає щодо рядків, в яких визначається сума зобов’язання перед бюджетом (тобто починаючи з 14-го рядка і далі). Необхідно абсолютно точно знати, як на заповнення того чи іншого рядка впливають принцип наростаючого підсумку, наявність переплати, збитків минулих періодів, яка сума проводиться по особовому рахунку платника тощо, адже допущені в цих рядках помилки можуть коштувати підприємству дорого. Напередодні заповнення декларації за півріччя 2008 року нагадаємо правила заповнення цих рядків.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Порядок № 143
— Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.Методрекомендації
— Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, затверджені наказом ДПАУ від 11.12.2006 р. № 766.Наказ № 28
— наказ ДПАУ «Про затвердження Порядку подання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів» від 16.01.98 р. № 28.
Рядок 14 «Податкове зобов’язання звітного періоду»
Без перебільшення можна сказати, що ряд. 14 декларації є найзначнішим, адже в ньому, власне, і відображається сума нарахованого податкового зобов’язання підприємства за звітний період. Однак спочатку скажемо кілька слів про попередні рядки (з 11-го по 13-й).
У ряд. 11
, незважаючи на те що він називається «Прибуток, що підлягає оподаткуванню...», може бути як додатне значення (прибуток), так і від’ємне (збиток). При цьому, якщо в ряд. 11 зазначено суму зі знаком «-», то в ряд. 12 «Нарахована сума податку...» платник податків поставить прокреслення (об’єкт оподаткування відсутній, а отже, ні про яке нарахування податку не може бути й мови). Причому, якщо в ряд. 12 декларації стоїть прокреслення, то відповідно прокреслення будуть і в рядку 14, і в рядку 17.Остання арифметична дія перед заповненням ряд. 14 (за наведеною в ньому формулою) — це зменшення ряд. 12 на показник ряд. 13
«Зменшення нарахованої суми податку». Розрахунок суми, що відображається в рядку 13, здійснюється в додатку К6 до декларації, про нюанси заповнення якого ви можете прочитати у статтях:— «Торгові патенти: податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2008, № 3, с. 38;
— «Дивіденди в обліку та звітності емітента» // «БТ», 2008, № 4, с. 28;
— «Філії: податок на прибуток та ПДВ» // «БТ», 2008, № 12, с. 14.
У ряд. 14 декларації відображається
додатне значення різниці між рядками 12 і 13. Відповідно, якщо значення ряд. 13 перевищує значення ряд. 12, то в ряд. 14 ставиться прокреслення.Показник ряд. 14 за вирахуванням ряд. 15 проводиться податковим органом по особовому рахунку платника
, тому до його заповнення потрібно поставитися з максимальною увагою.Хоча декларація заповнюється наростаючим підсумком, ряд. 14 зовсім не обов’язково, має збільшуватися в кожному наступному звітному періоді протягом року. Так, якщо в I кварталі 2008 року підприємство отримало оподатковуваний прибуток, а за підсумками півріччя — збиток, то в декларації за підсумками півріччя в рядку 14 буде проставлено прокреслення, хоча в I кварталі ряд. 14 було заповнено з додатним значенням. Інакше кажучи, ряд. 14 за звітний період заповнюється без будь-якої прив’язки до даних цього рядка декларацій за попередні звітні періоди: він заповнюється виключно на підставі рядків 11 — 13 декларації за звітний період. Докладніше про такі ситуації див. нижче (пояснення до заповнення ряд. 16 декларації).
Також зауважимо, що саме на показник ряд. 14 декларації за відповідний період орієнтуються при виправленні помилки та з’ясуванні: чи було занижено суму податкового зобов’язання у звітному періоді, що виправляється (якщо факт заниження наявний, то слід нарахувати і сплатити 5 % «самоштраф»).
Рядок 15 «Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року»
Декларація з податку на прибуток заповнюється наростаючим підсумком, і, як уже зазначалося, у ряд. 14 декларації наводиться загальна сума податкового зобов’язання за звітний період, що включає і суму зобов’язань попередніх періодів звітного року. Для того, щоб нарахування не відбулося двічі, якраз і передбачено ряд. 15, за допомогою якого знімається сума податкового зобов’язання, нарахованого в попередніх періодах звітного року.
Заповнюється ряд. 15 просто: до нього переноситься показник рядка 14 попередньої декларації протягом звітного року
. Зверніть увагу: ряд. 15 «працює» тільки в межах звітного року, тому показник ряд. 14 річної декларації не переноситься до рядка 15 декларації за I квартал наступного звітного року. У декларації за I квартал звітного року в ряд. 15 завжди ставиться прокреслення.Рядок 15 заповнюється навіть у тому випадку, якщо в ряд. 14 поточної декларації проставлено прокреслення.
Рядок 15 задіяно також у тому випадку, якщо у звітному періоді виправлялися помилки
поточного року через уточнюючий розрахунок. У такому разі ряд. 15 дорівнює ряд. 14 попередньої декларації плюс (мінус) ряд. 7 уточнюючого розрахунку. Якщо через уточнюючий розрахунок виправляються помилки минулих років, то на рядок 15 звітної декларації це ніяк не впливає.Як уже зазначалося, податковий орган проводить по особовому рахунку платника різницю між даними рядків 14 і 15, тому при заповненні рядка 15 потрібно бути також украй уважним. Якщо платник помилково не відобразить у ньому правильну суму (узагалі не заповнить або поставить меншу суму), то цим він штучно завищить свої податкові зобов’язання у звітному періоді. І якщо до бюджету платник перерахує меншу суму податку (яка є правильною за його розрахунками), то різницю між задекларованим податковим зобов’язанням і сплаченою сумою, найімовірніше, буде розцінено як податковий борг*, що призведе до сплати штрафів та пені за прострочення сплати узгодженої суми зобов’язання.
* Податковий борг (недоїмка) — податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності),
самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене в установлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання (п. 1.3 ст. 1 Закону № 2181).
Рядок 16 «Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)»
Відповідно до
Порядку № 143 при заповненні рядка 16 слід керуватися пп. 16.16 і 21.3 Закону про податок на прибуток. Виходячи зі змісту зазначених норм, у ряд. 16 відображається сума, що складається з:— надміру внесених до бюджету сум податку, нарахованих
за звітний період наростаючим підсумком з початку року;— сума податкових платежів, що надміру надійшли до бюджету внаслідок неправильного нарахування чи порушення встановленого порядку сплати податку.
Звертаємо вашу увагу, що сплата податку на прибуток авансом протягом звітного періоду (це іноді відбувається на усне прохання податкових органів) не відображається в ряд. 16 декларації за такий період. Тільки якщо за результатами такого періоду сплачена сума податку перевищить задекларовану за цей період суму, різниця вважатиметься переплатою і відображатиметься в ряд. 16 декларації за наступний звітний період. Наприклад, на прохання податкових органів протягом I кварталу авансом перераховано податок у сумі 12000 грн. Значення ряд. 14 декларації за I квартал склало 10000 грн. Цю суму буде перенесено до ряд. 17 декларації за I квартал. За підсумками півріччя в ряд. 14 відображено суму 11000 грн. До ряд. 15 потрапить сума 10000 грн., а 2000 грн. (12000 - 10000) можна буде відобразити в ряд. 16 декларації за півріччя.
Переплата податку на прибуток може виникнути і внаслідок дії принципу наростаючого підсумку при визначенні суми податкового зобов’язання протягом звітного року. Наприклад, якщо за підсумками I кварталу 2008 року підприємство отримало прибуток у сумі 10000 грн. (відповідно задекларовано податкове зобов’язання в сумі 2500 грн.), а за підсумками півріччя 2008 року сума прибутку склала 2000 грн. (відповідно податкове зобов’язання — 500 грн.), то виходить, що за підсумками півріччя сплачувати до бюджету нічого не потрібно. При цьому в підприємства утворюється переплата податку в розмірі 2000 грн. (2500 - 500), яку і буде відображено в ряд. 16 декларації за 9 місяців 2008 року. Далі ми докладніше розглянемо це на прикладі (див. табл. 1 на с. 16), але поки що зауважимо, що в ситуації, коли переплата утворилася через дію принципу наростаючого підсумку,
ряд. 16 звітної декларації дорівнює від’ємному значенню ряд. 17 декларації за попередній звітний період. Це може викликати заперечення, адже від’ємне значення в рядку 17 не наводиться, а за наявності такого в ньому ставиться прокреслення. Це дійсно так, але ж від’ємне значення ряд. 17 можна вивести «подумки» за наведеною в ньому формулою.Надміру перерахована до бюджету сума податку вважається на позиції
Закону про податок на прибуток переплатою та підлягає:— або поверненню платнику на його поточний рахунок протягом 10 днів з дня отримання від нього відповідної
заяви. У цьому випадку сума переплати відображається в ряд. 18 декларації (ряд. 16 не заповнюється);— або заліку в рахунок зменшення платежів з податку на прибуток майбутніх періодів. У такому разі сума переплати наводиться в ряд. 16 декларації (ряд. 18 не заповнюється).
Таблиця 1
Прокоментуємо наведений у табл. 1 приклад. У всіх звітних періодах підприємство отримало прибуток, крім звітного періоду, що дорівнює 11 місяцям, в якому було отримано збиток у сумі 1000 грн. Ряд. 15 декларації за I квартал звітного року не заповнюється, оскільки, ще раз зауважимо, він «працює» тільки в межах звітного року. У подальших деклараціях дані ряд. 15 переносяться із ряд. 14 декларації за попередній період. Тепер, власне, про заповнення ряд. 16. Як ви бачите, його значення відповідає розрахованому «подумки» від’ємному значенню ряд. 17 декларації за попередній звітний період. Дійсно, за підсумками року одержуємо, що за звітний рік сума зобов’язання склала 1500 грн. (ряд. 14 річної декларації), тоді як протягом року до бюджету було сплачено суму в розмірі 2500 грн. (ряд. 17 декларації за I квартал). Отже, сума переплати податку склала 1000 грн., що і відображено в ряд. 16 декларації за I квартал наступного року. До речі, на нашу думку, сума переплати, що утворилася за підсумками звітного року, обов’язково має переноситися на наступний рік шляхом її відображення в ряд. 16 декларації за I квартал такого наступного року. Інакше (якщо таке перенесення не здійснювати) суму податку до сплати за підсумками I кварталу 2008 року буде необґрунтовано завищено.
Згідно з
Методрекомендаціями податкові органи при проведенні камеральної перевірки порівнюють суму, наведену в ряд. 16 декларації, з даними картки особового рахунка платника.
Рядок 17 «Сума податку до сплати»
Показник ряд. 17 декларації визначається за наведеною в ньому формулою (ряд. 14 - ряд. 15 - ряд. 16) і може бути тільки
додатним. Якщо в результаті обчислення отримано від’ємне значення, то в ряд. 17 ставиться прокреслення.Як випливає з назви цього рядка, у ньому наводиться сума, яку платник має перерахувати до бюджету за підсумками звітного періоду. Дані цього рядка
не проводяться по особовому рахунку платника.
Додаткові показники (рядки 19 — 23)
Окремо зупинимося і на заповненні, як зазначено в самій декларації, «додаткових» її рядків — рядків з 19 по 23. Слід зауважити, що ці рядки мають аж ніяк не довідковий характер, оскільки показники, відображені в них,
проводяться по особовому рахунку платника. Ці рядки заповнюються наростаючим підсумком із початку року, у зв’язку з чим податкові органи проводять по особовому рахунку показники цих рядків за мінусом даних декларації за попередній звітний період протягом року.Так, якщо в I кварталі підприємство нарахувало 5 % «самоштраф» у зв’язку з виправленням помилки та відобразило цю суму в ряд. 22 декларації, то згодом ця сума буде «тягтися» по ряд. 22 у наступних деклараціях протягом усього звітного року. По особовому рахунку податкові органи проведуть цю суму лише в I кварталі (за підсумками півріччя та подальших періодів сума, відображена в ряд. 22, нівелюватиметься даними цього рядка декларації за I квартал, тобто додатково до нарахування нічого не проводитиметься).
Оскільки показники цих рядків проводяться до нарахування по особовому рахунку платника, тобто неправильне їх заповнення може призвести до заниження зобов’язання перед бюджетом, стисло нагадаємо основні правила щодо заповнення цих рядків.
Рядок 19 «Суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків), у тому числі»:
19.1 «з доходів фізичних осіб, нарахованих у вигляді процентів»
19.2 «з нерезидентів (крім 19.3)»
19.3 «з фрахту».
Ряд. 19.1
, на наш погляд, сьогодні заповнюватися не повинен. По-перше, значна частина доходів фізичних осіб у вигляді процентів* не оподатковується до 01.01.2010 р. (п.п. 22.1.4 Закону про податок з доходів). По-друге, навіть після того, як проценти почнуть обкладатися податком з доходів, сенс відображення в декларації з податку на прибуток утриманого з них податку з доходів нам не зрозумілий. Нарахування суми податку з доходів проводитиметься за ф. № 1ДФ, що подається податковими агентами. При цьому податку на прибуток утримані суми податку з доходів ніяк не стосуються. Раніше тут відображалася сума податку на прибуток, нарахованого на доходи фізичних осіб від виграшів у гральних закладах. Обов’язок щодо нарахування цього податку покладався на гральний заклад, що виплачує такий дохід, а фізичній особі на руки виплачувалася сума за мінусом утриманого податку. Відображення цих сум у декларації з податку на прибуток було логічним, оскільки утриманий податок був різновидом податку на прибуток (п. 1.29 Закону про податок на прибуток), а прибутковий податок з виграшу вже не утримувався. Сьогодні ситуація з виграшами у гральних закладах змінилася: тепер вони не обкладаються податком на прибуток, а обкладаються податком з доходів за встановленими Законом про податок з доходів правилами. Відповідно, відпала необхідність наводити ці суми в декларації з податку на прибуток. За ідеєю, аналогічна ситуація має бути і з податком з доходів, утриманим із суми процентів (на нашу думку, її суму не потрібно буде відображати в декларації з податку на прибуток). До 2010 року (коли всі проценти почнуть обкладатися податком з доходів) ще є час, тому сподіваємося, що до цього строку з’являться відповідні роз’яснення контролюючих органів. Варте уваги, що в Методрекомендаціях (зверніть увагу: цей документ з’явився наприкінці 2006 року, коли п. 10.2 Закону про податок на прибуток, що регулює порядок обкладення податком на прибуток доходів фізичних осіб у вигляді виграшів у гральних закладах, уже було вилучено) у роз’ясненні щодо заповнення ряд. 19.1 є посилання на вилучений п. 10.2 Закону про податок на прибуток. Це ще раз підтверджує, що на сьогодні ряд. 19.1 платниками податку на прибуток заповнюватися не повинен.* Ідеться про доходи у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ відповідно до закону чи процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат, процент на вклад (внесок) до кредитної спілки.
Рядки 19.2 і 19.3
призначено для відображення в них суми утриманого з доходів нерезидентів так званого податку на репатріацію. Не вдаючись у подробиці сплати податку на репатріацію**, зауважимо, що зобов’язання з його сплати виникає під час виплати доходу нерезиденту. Відповідно на цей момент суму утримуваного податку має бути наведено в рядку 19.2 чи 19.3 декларації. Платник податків зобов’язаний подати Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, форму якого затверджено наказом № 28, протягом 40 календарних днів, наступних за закінченням звітного періоду, в якому виплачено дохід нерезиденту. Як правило, ці Звіти (складаються щодо кожного нерезидента окремо) подаються до податкового органу одночасно з поданням декларації з податку на прибуток за відповідний звітний період.** Див. статті «Податок на репатріацію: окремі питання» // «БТ», 2007, № 38, с. 13; «Уникнення подвійного оподаткування: основні правила та положення» // «БТ», 2007, № 42, с. 33.
У рядку 20 «Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів»
відображається сума сплаченого авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів. Зобов’язання зі сплати цього внеску виникає до або одночасно з виплатою дивідендів. Незважаючи на назву рядка 20, у ньому наводиться сума авансового внеску за фактом його сплати до бюджету. Це підтверджують і податкові органи (лист від 08.06.2006 р. № 10867/7/15-0317, Методрекомендації).Як уже зазначалося, дані ряд. 20 проводяться податковим органом по особовому рахунку платника. При цьому платник, як відомо, зараховує сплачений ним авансовий внесок у рахунок зменшення зобов’язань з податку на прибуток (це стосується і суми авансового внеску, сплаченого емітентом при виплаті дивідендів учасникам-нерезидентам). Залік відбувається шляхом відображення сплаченої суми авансового внеску в ряд. 13.5 табл. 1 додатка К6 до декларації. У зменшення враховується тільки сума авансового внеску в межах суми нарахованого податкового зобов’язання у звітному періоді (ряд. 13.5.1), а решта суми переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів (ряд. 13.5.2).
Таким чином, сума сплаченого у звітному періоді авансового внеску проводиться до нарахування по особовому рахунку платника податків через ряд. 20 декларації та одночасно зменшує податкове зобов’язання через ряд. 13 декларації.
Рядок 21 «Дивіденди та прирівняні до них платежі, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними чи комунальними підприємствами»
У 2008 році, на відміну від попередніх років, платниками держдивідендів є
державні унітарні підприємства та їх об’єднання (крім державного підприємства обслуговування повітряного руху України «Украерорух»). Отже, на сьогодні до таких платників належать тільки державні та казенні підприємства*.* Порядок відрахування у 2008 році державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) затверджено постановою КМУ від 05.03.2008 р. № 158 // «БТ», 2008, № 11, с. 26.
Платники держдивідендів мають заповнювати
Розрахунок частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету за результатами щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2008 році**. До ряд. 21 декларації переноситься значення ряд. 07 Розрахунку за відповідний період.** Форму затверджено наказом ДПАУ від 12.05.2008 р. № 294 // «БТ», 2008, № 23, с. 5.
Рядок 22 «Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок».
У цьому рядку відображається сума 5 % «самоштрафу» при самостійному виправленні помилок (якщо така помилка призвела до недоїмки) через поточну декларацію. У разі виправлення помилки через уточнюючий розрахунок сума штрафу не відображається в ряд. 22 декларації, а наводиться в ряд. 8 уточнюючого розрахунку***. Цей рядок, як уже зазначалося вище, заповнюється наростаючим підсумком.*** Докладніше про це ви можете прочитати у статті «Податок на прибуток: виправляємо помилку в декларації» // «БТ», 2008, № 22, с. 16.
Рядок 23
«Пеня, нарахована у зв’язку з урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості». У цьому рядку відображається сума нарахованої пені у випадку, якщо продавець товарів (робіт, послуг) скористався механізмом урегулювання сумнівної заборгованості, установленим п. 12.1 Закону про податок на прибуток****. Якщо продавець включив заборгованість покупця до складу валових витрат, а потім настала одна з подій, зазначених у п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток, він має збільшити валові доходи. У такому разі на суму додаткового податкового зобов’язання, що утворилося в результаті такого збільшення, слід нарахувати пеню з розрахунку 120 % облікової ставки НБУ (що діє на день збільшення зобов’язань) за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, в якому відбулося збільшення валових витрат, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу. Пеня сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника за відповідний звітний період.**** Див. статті «Урегулювання сумнівної заборгованості в податковому обліку» // «БТ», 2007, № 17, с. 41; «Шпаргалка бухгалтера» «Облік безнадійної заборгованості» // «БТ», 2007, № 13.
Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану чи розстрочену в результаті укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати її укладення.
Ось такі питання щодо заповнення декларації з податку на прибуток ми розглянули сьогодні. Тепер, сподіваємося, ви не припуститеся помилки в такій відповідальній та штрафонебезпечній справі.
