СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА:
учет страхового возмещения
В одном из предыдущих номеров мы начали тему страхования имущества, рассмотрев учет расходов на страхование (см. «БН», 2008, № 25, с. 20). В сегодняшней статье речь пойдет о том, как отразится в бухгалтерском и налоговом учете наступление страхового случая и получение от страховщика страхового возмещения.
Ольга КУЛИГИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о страховании
— Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.Инструкция № 291 —
Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
Налогообложение страхового возмещения
Налог на прибыль.
Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика-страхователя, застрахованные убытки, понесенные таким налогоплательщиком, относятся в состав его валовых расходов в налоговом периоде их понесения, а суммы страхового возмещения таких убытков включаются в состав валовых доходов в налоговом периоде их получения (п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль).Следует заметить, что термин «застрахованные убытки» действующим законодательством не определен. Налоговые органы считают, что
сумма застрахованных убытков равняется сумме страхового возмещения, приведенной в расчете к страховому акту, которая определяется как разница между суммой материального убытка и франшизой* («Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 11, с. 28).* Франшиза — это часть убытков, которая не возмещается страховщиком согласно договору страхования (ст. 9 Закона о страховании)
При этом при наступлении страхового случая, в результате которого произошло
уничтожение или хищение застрахованных запасов, расходы на их приобретение, скорее всего, необходимо убрать из состава валовых затрат путем отражения этой суммы в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль (если, конечно, стоимость таких запасов ранее была включена в состав валовых расходов и участвовала в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль). Связано это с тем, что такие запасы не будут использованы в хозяйственной деятельности, а значит, права отразить их в составе валовых расходов на общих основаниях нет.Если же возмещаются убытки, связанные с
разрушением (хищением, порчей и т. д.) застрахованных основных фондов, налоговые органы считают**, что руководствоваться нужно не п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, а пп. 8.4.8 и 8.4.9 этого Закона*** (см. «Учет страхового возмещения при страховании основных фондов»).** См. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 35, а также письмо ГНАУ от 13.07.2006 г. № 7707/6/15-0316.
*** Осторожные налогоплательщики именно так и поступят. А вот смелые налогоплательщики могут отстаивать позицию, что нормы п.п. 5.4.6 и п.п. 8.4.9 не конфликтуют между собой, а дополняют друг друга (свои доводы мы приводили в статье «Если автомобиль попал в ДТП…» // «БН», 2007, № 1 — 2, с. 37). В таком случае у смелых налогоплательщиков появится возможность отразить убытки в периоде, в котором они были понесены.
| Учет страхового возмещения при страховании основных фондов Извлечение из Закона о налоге на прибыль «8.4.8. В случае ликвидации основных фондов по решению плательщика налога или если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные фонды (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения либо ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:а) увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю; б) не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 относительно основных фондов этих групп. 8.4.9. В случае если страховая организация или другое юридическое либо физическое лицо, признанное виновным в нанесенном ущербе, компенсирует плательщику налога потери, связанные с возникновением обстоятельств, определенных в подпункте 8.4.8 настоящего пункта, плательщик налога в налоговый период, на который приходится такая компенсация:а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3 и 4». |
Обратите внимание: балансовую стоимость основных фондов групп 2, 3 и 4 необходимо уменьшать не на сумму материального убытка, а на сумму страхового возмещения, которое определяется как разница между суммой материального убытка и франшизой.
Таким образом, как видите, при наступлении страхового случая с основными фондами в уменьшение налогооблагаемой базы в итоге сыграет вся сумма материального убытка (включая и сумму франшизы), так как при ликвидации основных фондов группы 1 валовые расходы увеличатся на сумму балансовой стоимости отдельного объекта, а при ликвидации основных фондов групп 2 — 4 балансовая стоимость, превышающая сумму страхового возмещения, будет продолжать амортизироваться.
Заметим также, что страховое возмещение может перечисляться не непосредственно страхователю, а предприятию, которое осуществляет ремонт застрахованного имущества*. В таком случае, на наш взгляд, уменьшить балансовую стоимость необходимо на дату подписания акта выполненных работ, так как для страхователя именно эта дата будет датой получения страхового возмещения.
* Такая возможность предусмотрена, например, п. 37.4 Закона Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.2004 г. № 1961-IV.
НДС.
При наступлении страхового случая — уничтожения или хищения застрахованных запасов — предприятие не сможет использовать их в своей хозяйственной деятельности, поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении таких запасов, нужно откорректировать.А вот при ликвидации
основных фондов в результате наступления страхового случая корректировать налоговый кредит по НДС не нужно. Ведь они использовались ранее в хозяйственной деятельности. Налоговые органы с таким подходом согласны (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 16, с. 24). Налоговые обязательства по обычным ценам в таком случае также не нужно начислять (второй абзац п. 4.9 Закона об НДС).Единый налог.
В вопросе обложения страхового возмещения единым налогом, как это часто бывает, мнения Госпредпринимательства и налоговых органов расходятся. Так, Госпредпринимательства считает, что плательщик единого налога не должен уплачивать налог с суммы полученного страхового возмещения, так как она не является выручкой от реализации (письмо Госпредпринимательства от 24.02.2003 г. № 3-221/1020). Мы с этим полностью согласны. А вот налоговые органы разъясняют, что «сумма средств, поступивших на расчетный счет субъекта малого предпринимательства на покрытие материальных убытков, облагается единым налогом на общих основаниях» (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 1 — 2, с. 87). Конечно, если считать, что на общих основаниях внереализационные доходы единым налогом не облагаются, то получается, что налоговики разъясняют все правильно (хотя вряд ли они имели в виду именно это).
Бухгалтерский учет
Если в результате страхового случая произошло уничтожение или хищение застрахованных товарно-материальных ценностей, то их стоимость отражается в составе расходов отчетного периода в соответствии с нормами
П(С)БУ 16 «Расходы». Если же разрушен (уничтожен, похищен и т. д.) объект основных средств, то его согласно п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства» необходимо изъять из активов (списать с баланса) как не отвечающий критериям признания активом.А вот в составе каких именно расходов и доходов отразить
сумму убытка и страхового возмещения, соответственно, — вопрос. К отражению в бухучете операций, связанных с наступлением страхового случая и получением страхового возмещения, существует два подхода:1.
Классифицировать такие события как чрезвычайные. В этом случае сумма страхового возмещения отражается в составе чрезвычайных доходов на субсчете 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий». Этот способ считается базовым и предусмотрен Инструкцией № 291. Расходы в таком случае учитываются на соответствующем субсчете счета 99 «Чрезвычайные расходы» (что обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов).2.
Рассматривать такие события как события в рамках обычной деятельности. Исходя из того, что не каждый страховой случай является чрезвычайным событием, сумма страхового возмещения может отражаться в составе доходов от обычной деятельности. Следует заметить, что именно такой подход изложен в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 9, с. 51. В зависимости от того, какое имущество утрачено (оборотные активы или необоротные), для отражения страхового возмещения можно использовать субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» или 746 «Прочие доходы от обычной деятельности». Расходы соответственно будут отражаться на субсчетах 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или 977 «Прочие расходы обычной деятельности».При первом варианте отражения убытков и страхового возмещения в учете не стоит забывать о некоторых нюансах заполнения финансовой отчетности, в частности Отчета о финансовых результатах (ф. № 2). Так, согласно
п. 35 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» потери от чрезвычайных событий отражаются по стр. 205 ф. № 2 за вычетом суммы, на которую уменьшается налог на прибыль от обычной деятельности вследствие чрезвычайных потерь . На это обращается внимание и в письме МФУ от 16.02.2006 г. № 31-34000-10-21/3109. Таким образом, в ф. № 2 нужно показывать не валовые расходы (не путать с налоговым учетом) от чрезвычайных событий, а чистые расходы. Иными словами, следует рассчитать, на сколько понесенные чрезвычайные расходы уменьшат налог на прибыль, и уменьшить на эту сумму общие чрезвычайные расходы.Например,
предприятие понесло расходы от чрезвычайных событий в сумме 1000 грн. В налоговом учете эти расходы можно включить в состав валовых. Таким образом, экономия по налогу на прибыль составит:1000 х 25 % = 250 (грн.).
Следовательно, в стр. 205 ф. № 2 нужно показать расходы в сумме:
1000 - 250 = 750 (грн.).
Обратите внимание, что стр. 210 «Налоги от чрезвычайной
прибыли» заполняется только при наличии заполненной стр. 200 «Чрезвычайные доходы». Причем, несмотря на название, в стр. 210 нужно показывать не налоги с прибыли, а, по сути, налоги с чрезвычайного дохода. По крайней мере такой алгоритм диктуют Методрекомендации по проверке сопоставимости строк отчетности* .* Доведены письмом МФУ от 31.12.2003 г. № 31-04200-20-5/8622 // «БН», 2006, № 6.
Пример 1.
Автомобиль предприятия попал в ДТП. Страховая компания предоставила страховой акт, в соответствии с которым материальный убыток составляет 6000 грн., в том числе франшиза — 800 грн. Страховое возмещение предприятие получило в размере 5200 грн. Стоимость ремонта автомобиля составила 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.).Рассмотрим данный пример в двух ситуациях:
1. Страховая компания перечисляет страховое возмещение непосредственно пострадавшему предприятию.
2. Страховая компания перечисляет страховое возмещение авторемонтному предприятию.
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| СИТУАЦИЯ 1. Страховая компания перечисляет страховое возмещение непосредственно пострадавшему предприятию | |||
| 1. Отражен доход на основании страхового акта при наступлении страхового случая | 375 | 751 | 5200 |
| 2. Получено страховое возмещение | 311 | 375 | 5200 |
| В налоговом учете уменьшается балансовая стоимость ОФ группы 2 по состоянию на начало следующего квартала на 5200 грн. (на сумму компенсации) | |||
| 3. Перечислена предоплата за работы по ремонту автомобиля | 371 | 311 | 6000 |
| В налоговом учете , если 10 % лимит не исчерпан, стоимость проведенного ремонта (5000 грн.) включается в валовые расходы (по правилу первого события). Сумма превышения 10 % лимита увеличивает балансовую стоимость группы по состоянию на начало следующего квартала после подписания акта. | |||
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1000 |
| 5. Стоимость ремонта автомобиля отражена в составе расходов предприятия на дату подписания акта выполненных работ | 993 | 631 | 5000 |
| 6. Списана сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 1000 |
| 7. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6000 |
| 8. Сформирован финансовый результат | 751 | 794 | 5200 |
| 794 | 993 | 5000 | |
| СИТУАЦИЯ 2. Страховая компания перечисляет страховое возмещение авторемонтному предприятию | |||
| 1. Отражен доход на основании страхового акта при наступлении страхового случая | 375 | 751 | 5200 |
| 2. Произведена предоплата за ремонт в сумме, не покрытой страховым возмещением | 371 | 311 | 800 |
| В налоговом учете , если 10 % лимит не исчерпан, стоимость предоплаты (800 грн. - 133,33 грн. = 666,67 грн.) включается в валовые расходы в отчетном налоговом периоде (по правилу первого события). Сумма превышения 10 % лимита увеличивает балансовую стоимость группы по состоянию на начало следующего квартала после подписания акта. | |||
| 3. Отражен налоговый кредит по НДС в сумме предоплаты | 641 | 644 | 133,33 |
| 4. Стоимость ремонта автомобиля отражена в составе расходов предприятия на дату подписания акта выполненных работ | 993 | 631 | 5000 |
| В налоговом учете : 1) балансовая стоимость ОФ группы 2 по состоянию на начало следующего квартала уменьшается на 5200 грн. (на сумму компенсации);2) если 10 % лимит не исчерпан, стоимость ремонта без учета предоплаты (5000 - 666,67 = 4333,33 грн.) включается в валовые расходы в отчетном налоговом периоде. Сумма превышения 10 % лимита увеличивает балансовую стоимость группы по состоянию на начало следующего квартала после подписания акта. | |||
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 866,67 |
| 6. Списана сумма налогового кредита по НДС в сумме предоплаты | 644 | 631 | 133,33 |
| 7. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 800 |
| 631 | 375 | 5200 | |
| 8. Сформирован финансовый результат | 751 | 794 | 5200 |
| 794 | 993 | 5000 | |
Пример 2.
Предприятие заключило со страховой компанией договор добровольного страхования здания. По договору страхования:— страховая сумма — 450000,00 грн.;
— сумма франшизы составляет 1 % от страховой суммы — 4500,00 грн.
В результате пожара здание сильно пострадало и не подлежит восстановлению. Страховая компания на основании акта выплатила предприятию страховое возмещение в сумме 445500,00 грн. (450000,00 - 4500,00).
По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость здания составляет 497000 грн., сумма начисленного износа — 95000 грн. По данным налогового учета балансовая стоимость здания составляет 415000 грн.
В учете предприятия данные операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Отражен доход на основании страхового акта при наступлении страхового случая | 375 | 751 | 445500,00 |
| 2. Списан износ разрушенного здания | 131 | 103 | 95000,00 |
| 3. Списана остаточная стоимость здания | 993 | 103 | 402000,00 |
| В налоговом учете увеличиваются валовые расходы на 415000 грн. (сумму балансовой стоимости объекта основных фондов группы 1), при этом балансовая стоимость здания приравнивается к нулю (п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль). | |||
| 4. Получено страховое возмещение от страховой компании | 311 | 375 | 445500,00 |
| В налоговом учете валовые доходы увеличиваются на сумму компенсации, полученной от страховой компании — 445500,00 грн. (п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль) | |||
| 5. Сформирован финансовый результат | 751 | 794 | 445500,00 |
| 794 | 993 | 402000,00 | |
Пример 3.
Предприятие заключило со страховой компанией договор добровольного страхования товара. По условиям договора:— страховая сумма равна стоимости товара — 64000 грн.;
— сумма франшизы — 1280 грн.
В результате пожара часть товара на сумму 15000 грн. (в том числе НДС — 2500 грн.) уничтожена.
Страховая компания на основании страхового акта выплатила предприятию страховое возмещение в сумме 13720 грн.
В учете предприятия данные операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Отражен доход на основании страхового акта при наступлении страхового случая | 375 | 751 | 13720,00 |
| 2. Списана стоимость товара, уничтоженного в результате пожара | 993 | 281 | 12500,00 |
| В налоговом учете валовые расходы отражаются в сумме застрахованных убытков (13720 грн.) на основании п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль. А также необходимо расходы на приобретение уничтоженных товаров в сумме 12500 грн. убрать из состава валовых затрат путем отражения этой суммы в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль | |||
| 3. Откорректирован налоговый кредит по НДС по уничтоженному при пожаре товару (методом «сторно») | 641 | 644 | 2500,00 |
| 993 | 644 | 2500,00 | |
| 4. Получено страховое возмещение от страховой компании | 311 | 375 | 13720,00 |
| В налоговом учете валовые доходы увеличиваются на сумму компенсации, полученной от страховой компании (13720 грн.) на основании п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль. | |||
| 5. Сформирован финансовый результат | 751 | 794 | 13720,00 |
| 794 | 993 | 15000,00 | |
В заключение хочется пожелать, чтобы с вашим имуществом никогда не происходило чрезвычайных событий. Однако если страховой случай и наступит, то исправить ситуацию поможет страховое возмещение. А отразить в учете полученное страховое возмещение, надеемся, вам поможет эта статья.
