Темы статей
Выбрать темы

О начислении и уплате налога с доходов физических лиц

Редакция БН
Письмо от 10.06.2008 г. № 11856/7/17-0717

НАЛОГ С ДОХОДОВ:

какие санкции могут быть наложены на налогового агента

 

Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 10.06.2008 г. № 11856/7/17-0717

«О начислении и уплате налога с доходов физических лиц»

 

Что грозит налоговому агенту за неудержание и неперечисление в бюджет налога при выплате дохода физическому лицу? Этот вопрос довольно часто задают наши подписчики, и его актуальность подпитывается недосказанностью действующего законодательства.

В комментируемом

письме ГНАУ отвечает, что налоговому агенту за выплату дохода физлицу без удержания налога грозит:

штраф в двойном размере от неудержанной суммы налога по п.п. 17.1.9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-ІІІ (далее — Закон № 2181);

пеня по п.п. 16.1.2 Закона № 2181;

админштраф по ст. 1634 Кодекса об административных правонарушениях Украины от 07.12.84 г. № 8073-Х (далее — КоАП).

1.

Начнем с пени. Требование ГНАУ об уплате пени на основании п.п. 16.1.2 Закона № 2181 является необоснованным, так как пеня может налагаться только за просрочку уплаты суммы согласованного налогового обязательства. Напомним, что налоговое обязательство считается согласованным со дня подачи налоговой декларации с самостоятельно определенной в ней суммой налога (п. 5.1 Закона № 2181). А учитывая, что ф. № 1ДФ не является налоговой декларацией*, то факта согласования налогового обязательства нет. Все это говорит о том, что пеня ни в случае самоисправления, ни в случае обнаружения ошибки налоговым органом не может применяться к налоговому агенту. Обязательство по уплате пени может возникнуть только в том случае, если налоговый агент своевременно не уплатит недоимку и штраф.

* Это признала и ГНАУ (см. ком. к письму ГНАУ от 09.08.2005 г. № 7584/6/17-3116 // «БН», 2005, № 36, с. 7).

2.

Что касается штрафа по п.п. 17.1.9 Закона № 2181 в двойном размере от суммы неудержанного налога, то обоснованность его применения контролирующими органами при обнаружении суммы недоудержанного налога в ходе проверки не ставится под сомнение. Другое дело, что до сих пор остается открытым вопрос, вправе ли контролирующие органы наложить на агента данный штраф, если непосредственно при выплате дохода физлицу налог не был удержан, но впоследствии налоговый агент самостоятельно исправился и до проверки уплатил в бюджет сумму недоплаты. Опасения, что штраф здесь все-таки правомерен, вызывает формулировка самого п.п. 17.1.9 Закона № 2181, которая говорит о факте нарушения, если происходит выплата дохода без предварительного начисления и уплаты налога. Получается, что даже если налоговый агент позже исправится и уплатит налог в бюджет, все равно нарушение будет присутствовать, так как предварительно перед выплатой дохода налог не был удержан*.

* Настораживают также разъяснения налоговиков в отношении порядка применения этого штрафа в других ситуациях — в частности, при неуплате авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов — ГНАУ настаивает, что в этом случае штраф по п.п. 17.1.9 Закона № 2181 применяется независимо от того, кто выявил такое нарушение (письмо ГНАУ от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215).

Мы считаем, что если до начала проверки налоговый агент самостоятельно выявил ошибку и перечислил в бюджет сумму недоплаты налога с доходов, то штраф по

п.п. 17.1.9 Закона № 2181 на него не должен налагаться. Наказанием для налогового агента в таких случаях является уже то, что он уплатит сумму недоплаты за свой счет в силу действия п.п. 20.3.2 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон о налоге с доходов). Напомним, что согласно этой норме в случае, когда налоговый агент до или во время выплаты дохода не осуществляет начисление, удержание и уплату (перечисление) налога с доходов, ответственность за погашение суммы налогового обязательства возлагается на налогового агента.

Далее следует отметить, что штраф по

п.п. 17.1.9 Закона № 2181 может быть наложен только контролирующими органами. Такой вывод основывается на п. 17.1 Закона № 2181, согласно которому «штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків». Итак, во всех случаях, за исключением «самоисправления» (5 % штраф по п. 17.2 Закона № 2181), штрафные санкции взыскивают налоговые органы. Это значит, что при самоисправлении налоговый агент не должен самостоятельно начислять и уплачивать штраф в двойном размере. Если налоговый агент до начала проверки самостоятельно обнаружит допущенную ошибку, произведет доначисление налога в полном объеме и уплатит его в бюджет, то впоследствии налоговые органы, на наш взгляд, не должны налагать на него штраф по п.п. 17.1.9 Закона № 2181. Кстати, именно такой вывод ранее был сделан ГНАУ в письме от 15.11.2005 г. № 11069/6/17-2116 (далее — письмо № 11069), в котором рассматривается вопрос наложения штрафных санкций при самостоятельном доначислении налоговым агентом сумм налога (т. е. при самоисправлении). В этом разъяснении сказано, что, так как налог с доходов в таком случае удержан с начисленного дохода полностью, то штраф по п.п. 17.1.9 Закона № 2181 не применяется. Как видим, ГНАУ здесь не настаивает именно на предварительном удержании налога с доходов, и, на наш взгляд, эта позиция является логичной. Аналогичный вывод сделала и Татьяна Добродий, начальник отдела обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ (см. «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2008, № 22).

Кроме того, должны отметить, что в

Налоговом разъяснении относительно отдельных вопросах применения статьи 17 Закона Украины от 21.12.2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», утвержденном приказом ГНАУ от 05.07.2002 г. № 310, говорится, что штраф по п.п. 17.1.9 Закона № 2181 применяется во всех случаях неначисления (неполного начисления) плательщиками налогов сумм подоходного налога с начисленных или выплаченных физическим лицам доходов (как в денежной, так и в натуральной форме). Как видим, здесь важен сам факт полного начисления налога с суммы выплаченного физлицу дохода. Требования об обязательном предварительном начислении налога до или во время выплаты дохода здесь нет. Отсюда можно сделать вывод, что если на начало проверки налог полностью начислен налоговым агентом (включая и случай самостоятельного исправления ошибки), то данный штраф не налагается на налогового агента. Несмотря на то что это Налоговое разъяснение было издано еще в пору действия подоходного налога, считаем, что оно актуально и в части применения п.п. 17.1.9 Закона № 2181 в отношении налога с доходов.

3.

Относительно админштрафа отметим, что его применение за неудержание или неперечисление в бюджет сумм налога с доходов физических лиц при выплате физическому лицу доходов на основании ст. 1634 КоАП** полностью вписывается в рамки действующего законодательства. Из комментируемого письма не совсем понятно, налагается ли на должностных лиц предприятий или на частных предпринимателей — налоговых агентов административная ответственность, если налоговый агент самостоятельно исправит ошибку до начала его проверки. В связи с этим еще раз обратимся к письму № 11069, где сказано, что при самостоятельном доначислении налоговых обязательств административный штраф не налагается на субъекта. В обоснование этой позиции ГНАУ ссылается на п. 17.2 Закона № 2181, хотя, по нашему мнению, это не совсем корректно. Мы считаем, что налоговые органы могут налагать админштраф за это нарушение и при самостоятельном исправлении налоговым агентом своей ошибки (хотя, как нам известно, зачастую, на практике этого не делают). Однако здесь должны соблюдаться требования ст. 38 КоАП, согласно которой, если со дня совершения не длящегося правонарушения прошло два месяца, административное взыскание (в частности, штраф) не может быть наложено. Днем совершения правонарушения, по нашему мнению, должен считаться тот день, когда налог должен был быть уплачен, если бы налоговый агент не совершил ошибку (сроки уплаты налога установлены пп. 8.1.2 и 8.1.4 Закона о налоге с доходов). В случае, если два месяца еще не истекли, то, по нашему мнению, у налоговых органов есть все основания для взимания админштрафа.

** Этой статьей предусмотрена ответственность в виде предупреждения или наложения штрафа на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан — субъектов предпринимательской деятельности в размере от 34 до 51 грн.

Подытоживая вышеизложенное, делаем вывод, что

если сумма неудержанного налога с доходов будет обнаружена контролирующими органами в ходе проверки, то у налогового агента наступает такая ответственность:

— штраф в двойном размере от суммы недоплаты по

п.п. 17.1.9 Закона № 2181. При этом налоговый агент за свой счет уплачивает и собственно сумму недоплаты налога;

— админвзыскание по

ст. 1634 КоАП (предупреждение или штраф от 34 до 51 грн.).

Если налоговый агент самостоятельно исправляет ошибку

(доначисляет сумму налога с доходов и уплачивает ее в бюджет), то налоговый агент должен только доплатить сумму недоплаты. Штрафы и пеня, в том числе и 5 % «самоштраф», по Закону № 2181 на него не могут быть наложены, так как обязательство по налогу с доходов не является согласованным (ф. № 1ДФ не соответствует налоговой декларации с позиции Закона № 2181). Если сроки наложения админвзысканий (два месяца со дня нарушения) не истекли, то считаем, что должностных лиц налогового агента могут привлечь к ответственности по ст. 1634 КоАП.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше