Податок з доходів:
які санкції може бути накладено на податкового агента
Лист Державної податкової адміністрації України від 10.06.2008 р. № 11856/7/17-0717
«Про нарахування і сплату податку з доходів фізичних осіб»
Що загрожує податковому агенту за неутримання та неперерахування до бюджету податку при виплаті доходу фізичній особі? Це питання досить часто виникає в наших передплатників, і його актуальність посилюється недоговореністю чинного законодавства.
У
листі, що коментується, ДПАУ відповідає, що податковому агенту за виплату доходу фізичній особі без утримання податку загрожує:—
штраф у подвійному розмірі від неутриманої суми податку за п.п. 17.1.9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ (далі — Закон № 2181);—
пеня за п.п. 16.1.2 Закону № 2181;—
адмінштраф за ст. 1634 Кодексу про адміністративні правопорушення України від 07.12.84 р. № 8073-Х (далі — КУпАП).1.
Почнемо з пені. Вимога ДПАУ про сплату пені на підставі п.п. 16.1.2 Закону № 2181 є необґрунтованою, оскільки пеня може накладатися тільки за прострочення сплати суми узгодженого податкового зобов’язання. Нагадаємо, що податкове зобов’язання вважається узгодженим з дня подання податкової декларації із самостійно визначеною в ній сумою податку (п. 5.1 Закону № 2181). А оскільки ф. № 1ДФ не є податковою декларацією*, то факту узгодження податкового зобов’язання немає. Усе це свідчить про те, що пеня ні в разі самовиправлення, ні в разі виявлення помилки податковим органом не може застосовуватися до податкового агента. Зобов’язання зі сплати пені може виникнути лише в тому випадку, якщо податковий агент своєчасно не сплатить недоїмку і штраф.* Це визнала і ДПАУ (див. коментар до листа ДПАУ від 09.08.2005 р. № 7584/6/17-3116 // «БТ», 2005, № 36, с. 7).
2.
Що стосується штрафу за п.п. 17.1.9 Закону № 2181 у подвійному розмірі від суми неутриманого податку, то обґрунтованість його застосування контролюючими органами при виявленні суми недоутриманого податку під час перевірки не ставиться під сумнів. Інша справа, що досі залишається відкритим питання, чи мають право контролюючі органи накласти на агента цей штраф, якщо безпосередньо при виплаті доходу фізичній особі податок не було утримано, але згодом податковий агент самостійно виправився і до перевірки сплатив до бюджету суму недоплати. Побоювання, що штраф тут усе-таки правомірний, викликає формулювання власне п.п. 17.1.9 Закону № 2181, де йдеться про факт порушення, якщо відбувається виплата доходу без попереднього нарахування і сплати податку. Виходить, що навіть якщо податковий агент пізніше виправиться і сплатить податок до бюджету, усе одно порушення існуватиме, оскільки завчасно перед виплатою доходу податок не було утримано*.* Насторожують також роз’яснення податківців стосовно порядку застосування цього штрафу в інших ситуаціях, зокрема при несплаті авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів: ДПАУ наполягає, що в цьому випадку штраф за п.п. 17.1.9 Закону № 2181 застосовується незалежно від того, хто виявив таке порушення (лист ДПАУ від 28.05.2008 р. № 6208/5/15-0215).
Вважаємо, що якщо до початку перевірки податковий агент самостійно виявив помилку і перерахував до бюджету суму недоплати податку з доходів, то штраф за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 на нього накладатися не повинен. Покаранням для податкового агента в таких випадках є вже те, що він сплатить суму недоплати за свій рахунок на підставі дії п.п. 20.3.2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон про податок з доходів). Нагадаємо, що згідно з цією нормою в разі якщо податковий агент до або під час виплати доходу не здійснює нарахування, утримання і сплату (перерахування) податку з доходів, відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання покладається на податкового агента.Далі слід зауважити, що штраф за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 може бути накладено тільки контролюючими органами. Такий висновок ґрунтується на п. 17.1 Закону № 2181, згідно з яким «штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків». Отже, у всіх випадках, за винятком «самовиправлення» (5 % штраф за п. 17.2 Закону № 2181), штрафні санкції стягують податкові органи. Це означає, що при самовиправленні податковий агент не повинен самостійно нараховувати і сплачувати штраф у подвійному розмірі. Якщо податковий агент до початку перевірки самостійно виявить допущену помилку, проведе донарахування податку в повному обсязі та сплатить його до бюджету, то згодом податкові органи, на наш погляд, не повинні накладати на нього штраф за п.п. 17.1.9 Закону № 2181. До речі, саме такого висновку раніше дійшла ДПАУ в листі від 15.11.2005 р. № 11069/6/17-2116 (далі — лист № 11069), в якому розглядається питання накладення штрафних санкцій при самостійному донарахуванні податковим агентом сум податку (тобто при самовиправленні). У цьому роз’ясненні зазначено: оскільки податок з доходів у такому разі утримано з нарахованого доходу повністю, то штраф за п.п. 17.1.9 Закону № 2181 не застосовується. Як бачимо, ДПАУ тут не наполягає саме на попередньому утриманні податку з доходів, і, на наш погляд, ця позиція є логічною. Аналогічного висновку дійшла і Тетяна Добродій, начальник відділу звернень платників Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ (див. «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2008, № 22).Крім того, варто зауважити, що в
Податковому роз’ясненні щодо окремих питань застосування статті 17 Закону України від 21.12.2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», затвердженому наказом ДПАУ від 05.07.2002 р. № 310, зазначається, що штраф за п.п. 17.1.9 Закону № 2181 застосовується в усіх випадках ненарахування (неповного нарахування) платниками податків сум прибуткового податку з нарахованих або виплачених фізичним особам доходів (як у грошовій, так і в натуральній формі). Як бачимо, тут важливий власне факт повного нарахування податку із суми виплаченого фізичній особі доходу. Вимоги про обов’язкове попереднє нарахування податку до або під час виплати доходу тут немає. Звідси можна дійти висновку: якщо на початок перевірки податок повністю нараховано податковим агентом (включаючи й випадок самостійного виправлення помилки), то цей штраф не накладається на податкового агента. Незважаючи на те що це Податкове роз’яснення було видано ще за часів дії прибуткового податку, вважаємо, що воно актуальне і в частині застосування п.п. 17.1.9 Закону № 2181 щодо податку з доходів.3.
Стосовно адмінштрафу зауважимо, що його застосування за неутримання або неперерахування до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів на підставі ст. 1634 КУпАП** повністю вписується в межі чинного законодавства. З листа, що коментується, не зовсім зрозуміло, чи накладається на посадових осіб підприємств або на приватних підприємців — податкових агентів адміністративна відповідальність, якщо податковий агент самостійно виправить помилку до початку його перевірки. У зв’язку з цим ще раз звернемося до листа № 11069, де зазначено, що при самостійному донарахуванні податкових зобов’язань адміністративний штраф не накладається на суб’єкта. На обґрунтування цієї позиції ДПАУ посилається на п. 17.2 Закону № 2181, хоча, на нашу думку, це не зовсім коректно. Ми вважаємо, що податкові органи можуть накладати адмінштраф за це порушення і при самостійному виправленні податковим агентом своєї помилки (хоча, як нам відомо, часто на практиці цього не роблять). Однак тут повинні дотримуватися вимоги ст. 38 КУпАП, згідно з якою, якщо з дня вчинення нетриваючого правопорушення минуло два місяці, адміністративне стягнення (зокрема, штраф) не може бути накладено. Днем вчинення правопорушення, на нашу думку, має вважатися той день, коли податок мало бути сплачено, якби податковий агент не припустився помилки (строки сплати податку встановлено п.п. 8.1.2 і 8.1.4 Закону про податок з доходів). У разі якщо два місяці ще не закінчилися, то, на нашу думку, у податкових органів є всі підстави для стягнення адмінштрафу.** Цією статтею передбачено відповідальність у вигляді попередження або накладення штрафу на посадових осіб підприємств, установ та організацій, а також на громадян — суб’єктів підприємницької діяльності в розмірі від 34 до 51 грн.
Підсумовуючи викладене вище, доходимо висновку:
якщо суму неутриманого податку з доходів буде виявлено контролюючими органами під час перевірки, то у податкового агента настає така відповідальність:— штраф у подвійному розмірі від суми недоплати за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181. При цьому податковий агент за свій рахунок сплачує і власне суму недоплати податку;— адмінстягнення за
ст. 1634 КУпАП (попередження або штраф від 34 до 51 грн.).Якщо податковий агент самостійно виправляє помилку (донараховує суму податку з доходів і сплачує її до бюджету), то податковий агент має тільки доплатити суму недоплати. Штрафи та пеня, у тому числі й 5 % «самоштраф», згідно із Законом № 2181 на нього не може бути накладено, оскільки зобов’язання щодо податку з доходів не є узгодженим (ф. № 1ДФ не відповідає податковій декларації з позиції Закону № 2181). Якщо строки накладення адмінстягнень (два місяці з дня порушення) не минули, то, вважаємо, що посадових осіб податкового агента можуть притягти до відповідальності за ст. 1634 КУпАП.
