АВТОРСКОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ
физлицам
Субъекты хозяйствования, занятые в сфере искусства, СМИ или издательской деятельности, постоянно сталкиваются с выплатой авторского вознаграждения физическим лицам. И хотя законодательство об авторском праве для них должно быть делом знакомым, многогранность этой сферы и неоднозначность толкования многих норм и терминов зачастую ставят в тупик даже опытных специалистов по интеллектуальной собственности. Учитывая, что в последнее время круг субъектов, выплачивающих авторские вознаграждения физическим лицам, расширился (в основном благодаря выплатам за создание и использование компьютерных программ и веб-сайтов), мы решили подробно (насколько это возможно в рамках статьи) остановиться на юридических и налоговых вопросах таких операций.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об авторском праве
— Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
Юридические основы — самое главное
Начнем с правовых основ, так как без этого сложно будет ориентироваться в налоговых и бухгалтерских вопросах. Безусловно, законодательство в области интеллектуальной собственности (а объекты авторского права являются одной из ее составляющих) довольно обширно и содержит в себе массу нюансов и до сих пор не урегулированных моментов. Мы же сегодня попробуем определить наиболее существенные аспекты, которыми должен владеть бухгалтер для понимания сути той или иной выплаты.
Объекты авторского права
. Согласно Закону об авторском праве объектами авторского права являются произведения в области науки, литературы и искусства, а именно:1) литературные письменные произведения беллетристического, публицистического, научного, технического или другого характера (книги, брошюры, статьи и т. п.), сценические обработки таких произведений, фольклора, пригодные для сценического показа;
2) выступления, лекции, речи, проповеди и другие устные произведения;
3) компьютерные программы;
4) базы данных;
5) музыкальные произведения с текстом и без текста;
6) драматические, музыкально-драматические произведения, пантомимы, хореографические и другие произведения, созданные для сценического показа, и их постановки;
7) аудиовизуальные произведения;
8) произведения изобразительного искусства;
9) произведения архитектуры, градостроения и садово-паркового искусства;
10) фотографические произведения, в том числе произведения, выполненные способами, подобными фотографии;
11) произведения бытового искусства, в том числе произведения декоративного ткачества, керамики, резьбы, литья, из художественного стекла, ювелирные изделия и т. п.;
12) иллюстрации, карты, планы, чертежи, эскизы, пластические произведения, которые касаются географии, геологии, топографии, техники, архитектуры и других сфер деятельности;
13) производные произведения;
14) сборники произведений, сборники обработок фольклора, энциклопедии и антологии, сборники обычных данных, другие составленные произведения при условии, что они являются результатом творческого труда по отбору, координации или упорядочению содержания без нарушения авторских прав на произведения, которые входят в них как составные части;
15) тексты переводов для дублирования, озвучивания, субтитрование на украинском и других языках иностранных аудиовизуальных произведений;
16) другие произведения.
Иными словами, к объектам авторского права относится результат творческой деятельности человека (автора произведения).
Автору принадлежат личные неимущественные и имущественные права на произведение (см. рис. на с. 28).
Использование объектов авторского права.
Несколько подробнее остановимся на вопросе использования объекта авторского права. Во-первых, действия, которые являются использованием произведения, четко определены ГКУ (ст. 441) и Законом об авторском праве (ст. 15), поэтому прежде всего нужно ориентироваться на приведенный перечень (на рисунке приведены варианты использования произведения, названные в ст. 441 ГКУ), хотя он и не является исчерпывающим. Во-вторых, использование должно быть именно объекта авторского права, а не материального носителя этого объекта. Например, при покупке книги к покупателю не переходит имущественное право использовать изложенное в ней произведение (публиковать, включать ее содержание в различные сборники и т. д.). К покупателю переходит лишь право собственности на экземпляр объекта авторского права, а не на сам объект. Если же лицо хочет получить правомочия по использованию именно объекта авторского права, ему нужно заключить договор с автором или с другим лицом, которому принадлежат такие права. Кроме того, из анализа норм действующего законодательства следует, что использование подразумевает создание определенного производного произведения на основе уже существующего объекта авторского права либо получение материальной выгоды от произведения. Важным аспектом здесь можно определить то, что объект авторского права используется не конечным пользователем, а лицом, которое и осуществляет действия по донесению произведения до конечного пользователя одним из перечисленных способов. И целью такого донесения (распространения), как правило, является получение коммерческой выгоды.В
ч. 2 ст. 32 Закона об авторском праве указано, что передача права на использование произведения другим лицам может осуществляться на основании:1)
авторского договора о передаче исключительного права на использование произведения. По этому договору автор (или другое лицо, которое имеет исключительное авторское право) передает право использовать произведение определенным способом и в установленных рамках только одному лицу, которому эти права передаются, и предоставляет этому лицу право позволять или запрещать подобное использование произведения другим лицам. При этом за лицом, которое передает исключительное право на использование произведения, остается право на использование этого произведения лишь в части прав, которые не передаются;2)
авторского договора о передаче неисключительного права на использование произведения. По этому договору автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) передает другому лицу право использовать произведение определенным способом и в установленных границах. При этом за лицом, которое передает неисключительное право, сохраняется право на использование произведения и на передачу неисключительного права на использование произведения другим лицам.Кроме того,
Закон об авторском праве выделяет в отдельную категорию авторский договор заказа, отличительные признаки которого вы можете увидеть в таблице.ГКУ
предлагает следующую классификацию договоров, позволяющих распоряжаться имущественными правами интеллектуальной собственности, а авторские права являются составной их частью (ч. 1 ст. 1107 ГКУ). Виды и характеристика таких договоров представлены в таблице:
| Виды договоров | Содержание |
| 1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности | На основании лицензии и/или лицензионного договора одна сторона предоставляет другой стороне право на использование объекта права интеллектуальной собственности в оговоренных пределах и оговоренным способом. При этом по лицензионному договору (лицензии) на передачу исключительных прав на использование произведения автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) передает другому лицу право использовать произведение определенным способом и в установленных пределах только одному лицу, которому эти права передаются, и предоставляет этому лицу право разрешать или запрещать подобное использование произведения третьим лицам. По общему правилу по лицензионному договору предоставляется неисключительная лицензия (аналог авторского договора о передаче неисключительного права на использование произведения). Кроме того, может передаваться исключительная лицензия (аналог авторского договора о передаче исключительного права на использование произведения) и единичная (разовая) лицензия (по ней право использовать таким же способом сохраняется за лицензиаром, но предоставить другим лицам такое же право он не может). Что касается возможности лицензиата разрешать другим лицам использовать имущественные права на произведение, то такое право у него будет, только если это прямо оговорено в лицензионном договоре. По авторскому договору на передачу неисключительного права на использование произведения автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) передает другому лицу право использования произведения определенным способом и в установленных пределах. При этом за лицом, которое передает неисключительное право, сохраняется право на использование произведения и на передачу неисключительного права на использование произведения другим лицам
|
| 2) лицензионный договор | |
| 3) договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности | Согласно ч. 6 ст. 33 Закона об авторском праве по авторскому договору заказа автор обязуется создать в будущем произведение в соответствии с условиями этого договора и передать его заказчику. Договором может предусматриваться выплата заказчиком автору аванса как части авторского вознаграждения. Имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат создателю этого объекта и заказчику совместно, если иное не установлено договором (ч. 3 ст. 430 ГКУ). Опять же обращаем внимание на необходимость четкого указания в договоре, как распределяются имущественные права на произведение между автором и заказчиком. По своей сути авторский договор заказа имеет признаки договора подряда. Согласно ст. 837 ГКУ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Договор заказа отличается от других авторских договоров тем, что его предметом является не готовый (уже созданный) объект авторского права, а объект, который будет создан в будущем с учетом требований и пожеланий заказчика
|
| 4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности | По такому договору автор (лицо, имеющее авторское право) может передать свои имущественные права полностью или частично другим лицам согласно закону и на определенных договором условиях. Если автор передает другому лицу все свои имущественные права на произведение, то в таком случае за автором останутся только личные неимущественные права, а значит, он уже не сможет ни самостоятельно использовать произведение, ни разрешать (запрещать, ограничивать) права на его использование третьим лицам. В таком случае речь идет о продаже автором исключительных имущественных прав на произведение. Имущественные права, которые передаются по авторскому договору, должны быть в нем определены. Имущественные права, не указанные в авторском договоре как отчуждаемые, считаются непереданными. В связи с этим в договоре нужно четко прописывать, какие именно имущественные права (см. рис. на с. 28) передаются по этому договору
|
| 5) другой договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности | — |
Авторский договор заключается в письменной форме, иначе он является ничтожным, что автоматически влечет его недействительность (
ч. 2 ст. 1107 ГКУ). Исключение составляет договор об использовании (опубликовании) произведения в периодических изданиях (газетах, журналах, и т. п.) (ч. 1 ст. 33 Закона об авторском праве): такие договоры можно заключать в устной форме.Регистрация авторских прав и договоров на распоряжение имущественными правами
. Авторское право на произведение возникает вследствие факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрация произведения или какое-то специальное оформление, а также выполнение каких-либо других формальностей. Субъекты авторских прав вправе по своему желанию зарегистрировать свои авторские права (как имущественные, так и неимущественные), однако и без такой регистрации их права будут защищаться законом. Кроме того, и гражданско-правовые договоры на распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности (а авторские права, как мы уже сказали выше, являются одним из видов интеллектуальной собственности) не подлежат обязательной государственной регистрации (ст. 1114 ГКУ). Однако это не лишает сторон авторского договора возможности зарегистрировать соответствующий договор.Авторское вознаграждение
. За любое использование объекта авторского права его автор (другое лицо, которое имеет авторские права) вправе требовать выплаты вознаграждения. Согласно ч. 5 ст. 15 Закона об авторском праве вознаграждение может осуществляться в форме одноразового (паушального) платежа либо отчислений за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения (роялти), либо комбинированных платежей. Сразу отметим, что данное разграничение (паушальный платеж и роялти) для целей налогообложения не действует: и одноразовый, и периодические платежи за пользование объектом авторского права могут быть классифицированы для целей налогообложения как роялти.Размер и порядок выплаты авторского вознаграждения устанавливаются в авторском договоре или в договорах, которые заключаются по поручению субъектов авторского права организациями коллективного управления с лицами, которые используют произведения. Кабинетом Министров Украины могут устанавливаться минимальные ставки авторского вознаграждения и порядок их применения*.
* Речь идет, в частности, о постановлениях КМУ от 18.01.2003 г. № 71 «Об утверждении размера вознаграждения (роялти) за использование опубликованных с коммерческой целью фонограмм и видеограмм и порядка его выплаты» и от 18.01.2003 г. № 72 «Об утверждении минимальных ставок вознаграждения (роялти) за использование объектов авторского права и смежных прав».
Создание произведения в рамках выполнения трудовых обязанностей
Отдельно несколько слов скажем о выплатах работникам за созданные ими объекты авторского права (произведения) в ходе выполнения ими трудовых функций. Это касается представителей творческих профессий (журналистов, литераторов, сценаристов, режиссеров, программистов, занятых разработкой нового программного обеспечения и т. п.). С одной стороны, такие работники делают свою работу, которая и заключается в написании статей, книг, сценариев, создании программ, веб-сайтов и т. п., но, с другой стороны, созданные ими произведения являются объектами авторского права. Поэтому юридические аспекты выплат таким работникам заслуживают особого внимания. К сожалению, данный вопрос законодательно не урегулирован.
Причиной такой неурегулированности является противоречие норм действующего законодательства. В отношении личных неимущественных прав все ясно — такие права принадлежат его автору (т. е. работнику). А вот что касается имущественных прав, то согласно
ч. 2 ст. 429 ГКУ имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный в связи с выполнением трудового договора, принадлежат работнику, который создал этот объект, и юридическому или физическому лицу, где или у которого он работает, совместно, если иное не установлено договором. Часть 2 ст. 16 Закона об авторском праве говорит, что исключительное имущественное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если иное не предусмотрено трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем.Какая из приведенных норм законодательства имеет больший приоритет, вопрос дискуссионный, поэтому, чтобы избежать каких-либо разногласий и споров в будущем, в трудовом или гражданско-правовом договоре с работником необходимо четко оговорить, кому и в каком объеме принадлежат имущественные права на произведение.
Однако неоднозначность правового регулирования в вопросе о том, в каких случаях вопросы, связанные с использованием созданных работником объектов авторского права, должны решаться в рамках трудовых отношений, а в каких — выходить за рамки трудовых и соответственно становиться предметом гражданско-правового регулирования, приводит к целому ряду проблем на практике.
Одна из них — вопрос оплаты созданного произведения работнику. Согласно
ч. 3 ст. 16 Закона об авторском праве за создание и использование служебного произведения автору полагается авторское вознаграждение, размер и порядок выплаты которого устанавливаются трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем. До сих пор у специалистов в области интеллектуального права нет однозначного мнения, можно ли считать выплату вознаграждения за служебное произведение зарплатой, в связи с чем приведем наше мнение по данному вопросу.Если трудовым договором предусмотрено, что создание произведения входит в состав функциональных обязанностей работника и при этом все имущественные права принадлежат работодателю, то выплачиваемое вознаграждение (если не установлено иное) с позиции налогообложения можно рассматривать как выплату заработной платы. Косвенно подтверждает эту позицию и
Инструкция № 5, согласно п.п. 2.1.3 которой гонорар штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на данном предприятии, включается в фонд основной заработной платы.Если в трудовом договоре присутствует оговорка, что все имущественные права на служебные произведения принадлежат работодателю, но работнику выдается задание, связанное с созданием объекта авторского права, которое не входит в его функциональные обязанности, то такое произведение уже вряд ли можно рассматривать как служебное. Поэтому для создания такого произведения целесообразно заключить отдельный авторский договор, в котором будет описан порядок распределения имущественных прав между работником и работодателем на это произведение. В противном случае у работника, как нам представляется, будут основания отстаивать свои имущественные права на созданное им произведение. И здесь уже за использование произведения или за передачу исключительных прав на использование работнику будет выплачиваться авторское вознаграждение, которое не является зарплатой (согласно
п. 3.14 Инструкции № 5 вознаграждение, которое выплачивается по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, не включается в фонд оплаты труда).Возможна и другая ситуация: создание объекта авторского права охватывается трудовыми обязанностями работника, однако в трудовом договоре вопрос о принадлежности имущественных прав на созданный в рамках трудовых отношений объект не решен. На наш взгляд, в этом случае приоритет нужно отдать
ГКУ и исходить из того, что имущественные права на произведение принадлежат работодателю и работнику совместно, а значит, опять-таки нужен гражданско-правовой договор — или о порядке совместного использования произведения, или о передаче имущественных прав работодателю. Вознаграждение, выплачиваемое в рамках такого договора, также зарплатой не будет.
Налогообложение авторского вознаграждения физлицам
Налог с доходов
. В совокупный налогооблагаемый доход включаются:— доходы от продажи объектов прав интеллектуальной (промышленной) собственности (
п.п. 4.2.2 Закона о налоге с доходов);—
доходы в виде сумм авторского вознаграждения, другой платы за предоставление права на пользование или распоряжение другим лицам нематериальным активом (произведениями науки, искусства, литературы или другими нематериальными активами) (далее — роялти), в том числе получаемые наследниками владельца такого нематериального актива (п.п. 4.2.2 Закона о налоге с доходов);— доход в виде процентов (дисконтных доходов), дивидендов и
роялти, выигрышей, призов; другие доходы, кроме указанных в п. 4.3 Закона о налоге с доходов (п.п. 4.2.12 Закона о налоге с доходов).Налогообложению роялти в
Законе о налоге с доходов посвящен отдельный пункт (9.4), в п.п. 9.4.1 которого сказано, что роялти облагаются по тем же правилам, что и дивиденды. В принципе, отсюда следуют лишь общие выводы: что лицо, начисляющее (выплачивающее) роялти, является налоговым агентом по отношению к таким доходам, а также что доход облагается налогом по ставке 15 % и подлежит конечному налогообложению у источника выплаты.Гораздо более интересен
п.п. 9.4.2 Закона о налоге с доходов, согласно которому резиденты могут начислять роялти только в связи с использованием налогоплательщиком права на интеллектуальную (промышленную) собственность, зарегистрированного согласно закону.Итак, во-первых, для целей
п. 9.4 Закона о налоге с доходов под роялти попадает только плата за использование права на объект интеллектуальной собственности, т. е. доходы от продажи объектов авторских прав (например, созданной физическим лицом компьютерной программы с передачей всех имущественных прав на ее использование другому лицу) не будут попадать под роялти.Во-вторых,
п.п. 9.4.2 Закона о налоге с доходов требует, чтобы право на интеллектуальную собственность (объект авторского права) было зарегистрировано согласно закону. На наш взгляд, эту норму следует понимать так, что если право на интеллектуальную собственность подлежит регистрации, то для применения п. 9.4 Закона о налоге с доходов оно должно быть обязательно зарегистрировано. Если право на объект интеллектуальной собственности не подлежит обязательной регистрации (а для авторских прав регистрация не обязательна), то формально можно говорить, что «оно зарегистрировано согласно закону», а следовательно, вознаграждение за пользование такими правами в любом случае должно попадать в роялти для целей обложения налогом с доходов.Однако из разъяснений официальных органов сделать однозначный вывод о том, разделяют они такую позицию или нет, не просто — зачастую они просто цитируют нормы закона или расписываются в своей некомпетентности в отношении таких вопросов (
письма ГНАУ от 13.02.2004 г. № 1368/5/17-3116, от 16.08.2004 г. № 7007/6/17-3116, письмо Госпредпринимательства от 20.04.2004 г. № 2561).Когда же применение или неприменение
п. 9.4 Закона о налоге с доходов при налогообложении роялти играет решающую роль? Принципиальное значение этот момент имеет только при выплате доходов физическим лицам — нерезидентам Украины. Так, если доход признается роялти по п. 9.4 Закона о налоге с доходов, то он подлежит обложению налогом по ставке 15 %, если нет, то 30 %. Что касается резидентов Украины, получающих доходы по операциям с авторскими правами, то такие доходы всегда облагаются по ставке 15 %.Поэтому, если вы столкнулись с выплатой роялти по авторскому договору нерезиденту, то нелишним будет заручиться индивидуальным налоговым разъяснением по этому вопросу. В дальнейшем мы будем исходить из фискальной трактовки — из того, что применение
п. 9.4 Закона о налоге с доходов возможно только в случае регистрации авторского права.Что касается заполнения формы № 1ДФ, то в ней для отражения роялти предназначено два признака дохода:
«12» (роялти, облагаемые налогом согласно п. 9.4 Закона о налоге с доходов) и «02» (роялти, подпадающие под действие п.п. 4.2.2 Закона о налоге с доходов ).Взносы в фонды социального страхования.
Если плата за создание объекта авторских прав осуществляется им в рамках трудовых отношений в виде установленной на предприятии ставки (оклада или гонорара), то такая выплата облагается всеми взносами в фонды социального страхования и «сверху» и «снизу» как доход в виде заработной платы.Что касается вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по гражданско-правовым договорам (а авторский договор является гражданско-правовым договором), то, как отмечалось выше, согласно
п. 3.14 Инструкции № 5 вознаграждения, которые выплачиваются по авторским договорам на создание и использование произведений науки, литературы и искусства (кроме гонораров, выплачиваемых в рамках трудовых отношений, штатным работникам), не включаются в фонд оплаты труда. Следовательно, вознаграждения по авторским договорам (независимо от того, выплачиваются они работникам или сторонним гражданам) не облагаются взносами «сверху» и «снизу» в Фонд временной потери трудоспособности, в Фонд безработицы и в Фонд страхования от несчастных случаев на производстве.Что касается взноса в Пенсионный фонд, то объектом обложения взносами в данный фонд, как известно, являются расходы на выплату вознаграждений физическим лицам за
выполнение работ (услуг) согласно гражданско-правовым договорам. Из всех разновидностей авторских договоров только выплату вознаграждения по договору заказа можно расценивать как вознаграждение за выполнение работы (так как объект интеллектуальной собственности на момент заключения договора еще не создан, и автор своим творческим трудом будет его создавать по требованиям, изложенным заказчиком).Выплата авторского вознаграждения по другим авторским договорам, где объектом являются имущественные права на уже созданные объекты интеллектуальной собственности, не подпадают под обложение взносами в Пенсионный фонд ни «сверху» ни «снизу». Это подтверждает и Пенсионный фонд Украины (
письма от 20.10.2006 г. № 13571/03-20, от 06.12.2004 г. № 12353/04). Надо отметить, что из более позднего разъяснения Пенсионного фонда (письмо от 30.08.2007 г. № 13861/03-30) следует, что выплаты по любым авторским договорам, включая и договоры на разработку объектов интеллектуальной собственности (в частности, компьютерной программы), по своим признакам относятся к договорам в сфере интеллектуальной собственности (глава 75 ГКУ), по которым происходит создание объекта права интеллектуальной собственности согласно требованиям другой стороны и в оговоренный срок, а это не является характерным признаком договоров на выполнение работ. На этом основании Пенсионный фонд делает вывод, что вознаграждение, которое выплачивается согласно договорам о передаче прав на объекты интеллектуальной собственности по разработке программного обеспечения, не является объектом для начисления взносов в Пенсионный фонд. На наш взгляд, к этому разъяснению следует относиться довольно осторожно, так как все договоры в сфере авторского права так или иначе связаны с использованием или распоряжением авторскими правами, но, помимо этого, такие договоры могут иметь и признаки иных гражданско-правовых договоров (например, купли-продажи, дарения, аренды, подряда). В связи с этим не начислять взносы в Пенсионный фонд на выплаты в рамках договора заказа, на наш взгляд, небезопасно.Приведем сводную таблицу по налогообложению выплат физическим лицам по договорам, подпадающим под законодательство об авторском праве.
| Пункт Инструкции № 5 | Виды выплат | Расчет сред. з/п по Порядку: | Начисления | Удержания | Признак дохода в ф. № 1ДФ | ||||
| № 1266 | № 100 | ПФ | ФВПТ, ФБ, ФНС | НДФЛ | ПФ | ФВПТ, ФБ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 2.1.3 | Гонорар штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на данном предприятии | + | + | + | + | + | + | + | «01» |
| 3.14 | Выплаты физическим лицам вознаграждений по авторским договорам (в том числе штатным работникам за создание объектов авторского права вне их функциональных обязанностей или в пределах функциональных обязанностей, но когда имущественные права на объект принадлежат работнику и работодателю совместно), в том числе: | ||||||||
| — по договору заказа | — | — | + | — | + | + | — | «02» | |
| — по авторскому (лицензионному) договору на передачу права на использование объекта авторского права, если авторское право зарегистрировано | — | — | — | — | +* | — | — | «12» | |
| * При выплате такого дохода нерезиденту ставка налогообложения составляет 15 % согласно п.п. 9.11.3 Закона о налоге с доходов физических лиц. | |||||||||
|
| — по авторскому (лицензионному) договору на передачу права на использование объекта авторского права, если авторское право не зарегистрировано
| — | — | — | — | +* | — | — | «02» |
| * При выплате такого дохода нерезиденту ставка налогообложения составит 30 %, так как выплата не попадает под определение роялти согласно п. 9.4 Закона о налоге с доходов. | |||||||||
| — по авторскому договору на передачу исключительных имущественных прав на объект (если за автором сохраняются только личные неимущественные права на объект) | — | — | — | — | +* | — | — | «02» | |
| * При выплате такого дохода нерезиденту налог с доходов необходимо удержать по ставке 30 %, так как речь идет о плате не за пользование правами на объект, а о плате за выкуп таких прав (приобретение права собственности на них). | |||||||||
НДС
. При выплате авторского вознаграждения физическому лицу — нерезиденту нужно помнить, что здесь может возникнуть объект для обложения НДС, предусмотренный Законом об НДС для операций по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Напомним, что поставка услуг (п. 1.4 Закона об НДС), в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или других способов передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности. Согласно п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС местом предоставления услуг по передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок, является место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такой регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания, в случае, если покупатели, которым предоставляются такие услуги, проживают за пределами таможенной границы Украины.В рассматриваемом нами случае покупатель зарегистрирован на территории Украины, а значит, такие операции являются объектом обложения НДС. Следовательно, приобретая указанные услуги у нерезидента, он является налоговым агентом по такой операции и должен начислить налоговые обязательства по НДС*. Обратите внимание, что необходимость начисления НДС возникает в тех случаях, когда выплата не подпадает под определение роялти, приведенное в
п. 1.30 Закона о налоге на прибыль.* Подробнее о выполнении функций налогового агента по таким операциям см. в статьях «Рекламные услуги: экспорт, импорт и НДС» // «БН», 2007, № 50, с. 31; «Импорт услуг и НДС» // «БН», 2005, № 35, с. 13.
Так,
роялти — платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионного вещания; за приобретение какого-либо патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, перечисленных выше во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчуждать иным способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое предание (разглашение) огласке является обязательным согласно законодательству Украины (п. 1.30 Закона о налоге на прибыль).Если выплата с позиции налогового учета признается роялти и осуществляется денежными средствами, тогда НДС по поставке таких услуг
не начисляется на основании п.п. 3.2.7 Закона об НДС. То, что выплата роялти нерезидентам не облагается НДС, подтверждает и ГНАУ в письме от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117.А вот в случае если роялти выплачивается нерезиденту
не в денежной форме, например путем проведения бартерных операций или зачета встречных однородных требований, то НДС придется начислить на общих основаниях по ставке 20 % ( письмо ГНАУ от 10.09.2004 г. № 7919/6/15-2215).
Примеры учета
Приведем несколько примеров отражения в налоговом и бухгалтерском учете выплат по авторским договорам.
Пример 1
. Согласно договору заказа физическим лицом — неработником предприятия был создан веб-сайт. Все имущественные права на сайт принадлежат предприятию-заказчику. За создание сайта физическому лицу выплачено вознаграждение в сумме 5000 грн.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
|
| дебет | кредит | |
| 1. Подписан акт выполненных работ по созданию веб-сайта | 154 | 685 | 5000 |
| В налоговом учете стоимость веб-сайта сформирует объект нематериального актива и будет амортизироваться прямолинейным методом. О том, что веб-сайт является объектом авторского права, говорится, в частности, в письме Минобразования от 22.01.2007 г. № 16-14/231, а то, что его стоимость формирует в налоговом учете нематериальный актив, ГНАУ разъясняла в письме от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310. Более подробно о порядке учета расходов на создание, обслуживание и размещение в Интернете веб-сайта читайте в статье «Интернет-расходы предприятия» // «БН», 2007, № 27, с. 38. | |||
| 2. Удержана сумма налога с доходов (5000 х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 750 |
| 3. Удержан взнос «снизу» в Пенсионный фонд (5000 х 2 %) | 685 | 651 | 100 |
| 4. Начислен взнос «сверху в Пенсионный фонд (5000 х 33,2 %) | 154 | 651 | 1660 |
| 5. Выплачена сумма вознаграждения по авторскому договору заказа (5000 - 750 - 100) | 685 | 301, 311 | 4150 |
| 6. Сайт введен в эксплуатацию (после его размещения в сети Интернет) | 125 | 154 | по сформированной первоначальной стоимости |
Пример 2.
Предприятие приобретает литературное произведение (статью) у стороннего автора с целью ее публикации в периодическом издании. Согласно авторскому договору на передачу всех имущественных прав на статью издательству автору выплачивается вознаграждение в сумме 1500 грн.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
|
| дебет | кредит | |
| 1. Подписан акт приема-передачи исключительных осуществленных прав на статью | 23 | 685 | 1500 |
| * Так как объект авторского права планируется использовать в хозяйственной деятельности предприятия в течение срока, не превышающего один год, его стоимость не формирует нематериальный актив. В налоговом учете расходы на приобретение статьи включаются в валовые на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно этой норме в валовые расходы включаются затраты на выплату роялти и приобретение нематериальных активов (кроме тех, которые подлежат амортизации). | |||
| 2. Удержана сумма налога с доходов (1500 х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 225 |
| 3. Выплачена сумма авторского вознаграждения | 685 | 301, 311 | 1275 |
Пример 3.
Предприятием заключен авторский (лицензионный) договор с физическим лицом (резидентом Украины) на право использования созданной им компьютерной программы в своей предпринимательской деятельности. Предприятию предоставляется право продажи экземпляров компьютерной программы (установка с предоставлением услуг по техническому обслуживанию программы) конечным потребителям. Лицензионный договор не предоставляет права предприятию продавать, передавать или каким-либо другим способом распоряжаться имущественным правом на использование компьютерной программы третьим лицам. Физическому лицу выплачивается вознаграждение (роялти) за использование компьютерной программы в виде установленного в лицензионном договоре процента от суммы выручки, полученной от продажи экземпляров компьютерной программы.Автор предоставил сертификат на авторское право на компьютерную программу.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислены роялти нерезиденту (согласно договору и справке-расчету о сумме выручки от установки компьютерной программы конечным потребителям) | 93 | 685 | 6000 (условно) |
| В налоговом учете сумма роялти включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. При этом ГНАУ требует руководствоваться п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль при выплате роялти неплательщикам налога на прибыль, т. е. включать их сумму в валовые расходы по фактическому получению (по начислению) (письма ГНАУ от 11.03.2008 г. № 4516/7/15-0217, от 17.03.2004 г. № 111/4/15-1114). | |||
| 2. Удержан налог с доходов (6000 х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 900 |
| 3. Выплачены роялти физическому лицу (в ф. № 1ДФ признак дохода приводится «12») | 685 | 301, 311 | 5100 |
На этом завершим рассмотрение порядка налогообложения выплат физическим лицам по авторским договорам. Надо сказать, что эта тема довольно обширна и содержит в себе множество нюансов, как с точки зрения правовых основ, так и с точки зрения налогообложения. Сегодня мы постарались осветить основные моменты, касающиеся выплаты авторского вознаграждения, которое далеко не всегда для целей налогообложения будет являться роялти. Надеемся, что вам эта публикация поможет уяснить для себя тонкости этих выплат.
