СВЯЗАННЫЕ ЛИЦА
в налоговом учете
Большинство предприятий и предпринимателей при осуществлении хозяйственной деятельности взаимодействуют со связанными лицами. Однако налоговый учет операций со связанными лицами имеет свои особенности. В связи с этим важно знать, кто входит в круг таких лиц. Об особенностях взаимоотношений со связанными лицами и порядке определения круга таких лиц и пойдет речь в предлагаемой вашему вниманию статье.
Наталия ДЗЮБА, Ольга КУЛИГИНА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 08.07.2003 г. № 889-IV.
Взаимоотношения со связанными лицами
Начнем с самого главного, а именно с ответа на вопрос: зачем предприятию знать круг связанных лиц? А дело все в том, что операции со связанными лицами имеют некоторые налоговые особенности, которые рассмотрим в разрезе отдельных налогов.
Налог на прибыль
1.
Согласно п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действующих на дату такой продажи.Расходы
, понесенные налогоплательщиком на приобретение товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяют исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения (п.п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль).То есть
в налоговом учете продажа товаров (работ, услуг) связанным лицам должна отражаться не дешевле, а покупка не дороже обычных цен.2. Расходы, связанные с выплатой
вознаграждений или других видов поощрений связанным с таким налогоплательщиком физическим или юридическим лицам, могут быть включены в состав валовых расходов только при условии наличия документальных подтверждений, что такая выплата (поощрение) была проведена как компенсация за фактически предоставленную услугу (отработанное время). При наличии отмеченных документальных доказательств отнесению в состав валовых расходов подлежат фактические суммы выплат (поощрений), но не более чем суммы, рассчитанные по обычным ценам (п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль).3.
Не включаются в состав валовых расходов расходы на содержание холдинговых компаний, которые являются отдельными юридическими лицами. При этом под термином «холдинговые компании» следует понимать юридических лиц, которые являются собственниками других юридических лиц или осуществляют контроль над такими юридическими лицами как связанные лица (п.п. 5.3.6 Закона о налоге на прибыль).
НДС
В случае поставки товаров (работ, услуг)
связанному с продавцом лицу, база налогообложения определяется исходя из фактической цены, но не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС). В общем же случае обычные цены для определения налоговых обязательств по НДС используются, если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 % (п. 4.1 Закона об НДС).
НДФЛ
1.
Суммы выплат или возмещений неприбыльными организациями и благотворительными фондами связанным с ними физическим лицам, в отличие от выплат другим лицам, включаются в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода (п.п. 4.3.5 Закона о налоге с доходов).2.
Если работодатель и налогоплательщик являются связанными лицами, то работодатель несет ответственность за нарушение налогоплательщиком п.п. 6.3.1 Закона о налоге с доходов, в котором сказано, что налоговая социальная льгота должна применяться к заработной плате исключительно по одному месту ее начисления (п.п. 6.3.5 Закона о налоге с доходов). В общих же случаях, напомним, такую ответственность несет налогоплательщик.3.
Если налогоплательщик продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) связанным с ним лицам, то инвестиционный убыток, возникающий вследствие такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операции с инвестиционными активами (п.п. 9.6.5 Закона о налоге с доходов).
Основные понятия
Определение понятия
«связанное лицо» приведено в п. 1.26 Закона о налоге на прибыль. Следует заметить, что данное определение используется также для целей учета НДС и налога с доходов физических лиц. Приведем его в табличной форме:
| Связанное лицо | |||||
| Юридическое лицо |
| Физическое лицо | |||
| Осуществляет контроль над налогоплательщиком | Контролируется таким налогоплательщиком | Находится под совместным контролем с таким налогоплательщиком |
| Физическое лицо или члены семьи физического лица, осуществляющие контроль над налогоплательщиком | Должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи |
Как видно из определения, связанными лицами по отношению к налогоплательщику могут быть как юридические, так и физические лица. Кроме того, основная масса признаков связанности заключается в так называемом контроле. Что же собой представляет контроль?
Понятие контроля
раскрыто в том же п. 1.26 Закона о налоге на прибыль. Так, под контролем понимается любое из перечисленных на рис. 1 действий.
Рис. 1. Определение понятия «контроль»
Также для определения понятия «связанное лицо» используется понятие «члены семьи». Заметим, что для целей налогового учета по налогу на прибыль и НДС используется определение понятия «члены семьи», приведенное в
Законе о налоге на прибыль, а для целей учета налога с доходов физлиц — в Законе о налоге с доходов.В соответствии с
п. 1.26 Закона о налоге на прибыль членами семьи физического лица считаются его муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его мужа (жены). Покажем это на рис. 2.
Рис. 2. Члены семьи физического лица
Обращаем внимание, что такие родственники, как братья (сестры), внуки, бабушки, дедушки, дяди, тети физического лица (его мужа/жены), не приведены в перечне членов семьи физического лица в
Законе о налоге на прибыль. А значит, они не являются связанными лицами для целей учета налога на прибыль и НДС.А вот в для целей
Закона о налоге с доходов членами семьи физического лица являются его жена или муж, дети как собственные, так и жены/мужа (в том числе усыновленные), родители, бабушки и дедушки, братья и сестры, внуки (как собственные, так и жены/мужа), другие иждивенцы такого физического лица или его опекуны , признанные такими по закону (п.п. 1.20.4. Закона о налоге с доходов).Определившись с понятиями, перейдем к более подробному рассмотрению основных признаков «связанности», представленных в виде примеров и схем. Для удобства условимся, что указанные на схемах связи будут иметь следующее значение:
Связанные юридические лица
Итак,
первый признак при отнесении юридических лиц к категории связанных, предполагает осуществление контроля над налогоплательщиком (см. табл. на с. 38).Пример 1.
Предприятие «Альфа» имеет 10 учредителей. Доли учредителей в уставном фонде предприятия распределены следующим образом:— каждый из 8 учредителей имеет по 10 % в уставном фонде;
— доля девятого учредителя в уставном фонде — 5 %;
— доля десятого учредителя в уставном фонде — 15 %.
В данном случае связанным с предприятием лицом является десятый учредитель, поскольку именно он владеет наибольшей долей уставного фонда предприятия (15 %). Хотя его доля и менее 20 %, однако, владея наибольшей долей уставного фонда, он осуществляет контроль над предприятием (т. е. подпадает под первый признак осуществления контроля) и, следовательно, является по отношению к предприятию связанным лицом. А вот остальные учредители не являются для предприятия связанными лицами.
Второй признак
, по которому юридическое лицо может быть отнесено к связанным, — подконтрольность налогоплательщику. Исходя из данных примера 1 связанным лицом для десятого учредителя будет предприятие «Альфа», так как оно подконтрольно такому учредителю.Согласно
третьему признаку предприятия могут быть связанными лицами, не имея при этом уставно-учредительских отношений. Это возможно в ситуации, когда существует какое-либо лицо, которое одновременно является учредителем (акционером) нескольких юридических лиц и, следовательно, осуществляет общий контроль над ними. В этой ситуации и контролирующее, и контролируемые предприятия (имеющие общего учредителя) являются между собой связанными лицами.Пример 2.
Предприятие В одновременно является учредителем предприятия А и предприятия Б и владеет более 20 % уставного фонда каждого из предприятий (А и Б). Следовательно, предприятие В осуществляет контроль над предприятиями А и Б. Значит, все три предприятия А, Б и В являются между собой связанными лицами.
Рис. 3
Кроме того, если кто-либо из учредителей налогоплательщика будет иметь среди других учредителей связанных лиц, то будет учитываться суммарная доля таких учредителей.
Пример 3.
Предприятие «Бета» имеет 6 учредителей. Доли учредителей в уставном фонде следующие:— Учредитель 1 — 12 %;
— Учредитель 3 — 25 %;
— Учредитель 4 — 18 %;
— Учредители 2, 5 и 6 имеют по 15 % в уставном фонде.
При этом Учредитель 1 осуществляет контроль над Учредителем 4 (см. рис. 4 на с. 41).
Рис. 4
Поскольку Учредитель 1 осуществляет контроль над Учредителем 4, то такие учредители являются между собой связанными лицами. В свою очередь, это означает, что такие учредители осуществляют контроль над предприятием «Бета», так как совокупная их доля в уставном фонде предприятия «Бета» составляет 30 %, что является наибольшей долей. Из этого следует, что Учредитель 1 и Учредитель 4 являются связанными не только между собой, но и с предприятием «Бета».
Связанным лицом для предприятия «Бета» является также и Учредитель 3, поскольку он владеет долей, которая больше 20 % уставного фонда предприятия.
Связанные физические лица
К первой категории связанных физических лиц относятся
физические лица (члены их семей), которые осуществляют контроль над налогоплательщиком.Пример 4.
Гражданин Сидоров Иван Петрович является учредителем предприятия «Сигма» и владеет более 20 % его уставного фонда. Сидоров Иван Петрович имеет следующих родственников: отца, жену, брата, сестру (см. рис. 5 на с. 41).
Рис. 5
В данном случае связанными с предприятием «Сигма» лицами являются физическое лицо — гражданин Сидоров И. П., осуществляющий контроль над предприятием, а также его жена и отец. Сестра и брат Сидорова И. П., осуществляющего контроль над предприятием «Сигма», для целей учета налога на прибыль и НДС не будут по отношению к такому предприятию связанными лицами, так как не являются членами его семьи.
Однако следует заметить, что для целей учета НДФЛ сестра и брат являются членами семьи Сидорова И. П., а значит, являются связанными лицами для предприятия «Сигма».
Обратите внимание
, что для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда плательщика налога (голосов в руководящем органе) определяется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащих:— такому физическому лицу;
— членам семьи такого физического лица;
— юридическим лицам, контролируемым таким физическим лицом или членами его семьи.
Пример 5.
Предприятие «Дельта» имеет 7 учредителей. Доли учредителей в уставном фонде следующие:— предприятие А — 5 %;
— предприятие Б — 17 %;
— предприятие В — 17 %;
— гражданин Нестеров О. П. — 17 %;
— гражданин Рогожин О. П. — 19 %;
— гражданин Андреев И. Д. (директор и учредитель (25 %) предприятия А) — 10 %;
— гражданка Андреева Г. И. (жена гражданина Андреева И. Д.) — 15 %.
Рис. 6
Общая сумма владения долей уставного фонда гражданина Андреева И. Д. составляет 30 %. Она состоит из суммы корпоративных прав, принадлежащих ему (10 %), его жене Андреевой Г. И. (15 %) и подконтрольному предприятию А (5 %). Таким образом, гражданин Андреев И. Д. осуществляет контроль над предприятием «Дельта» и по отношению друг к другу они являются связанными лицами. Заметим, что предприятие А и предприятие «Дельта» являются также между собою связанными лицами, поскольку находятся под общим контролем учредителя — гражданина Андреева И. Д. (а также потому, что через связанных лиц владеет наибольшей долей уставного фонда предприятия «Дельта»). В свою очередь гражданка Андреева Г. И. — жена Андреева И. Д. будет также являться связанным лицом по отношению к предприятию «Дельта» и предприятию А, так как является членом семьи физического лица, осуществляющего контроль над ними (а также потому, что через связанных лиц владеет наибольшей долей уставного фонда предприятия «Дельта»). Предприятие «Дельта» и предприятие А будут связанными лицами с гражданкой Андреевой Г. И.
Ко второй категории связанных физических лиц относятся
должностные лица предприятия, осуществляющие от имени предприятия юридические действия, направленные на установление, изменение или приостановление правовых отношений, а также члены их семей.Должностным лицом, отвечающим всем перечисленным выше требованиям, является руководитель или директор предприятия. Кроме того, налоговики в своей консультации (см.
«Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 38, с. 29) указали, что если штатным расписанием предусмотрена должность главного бухгалтера, который назначается на должность согласно приказу руководителя и имеет правомочие осуществлять юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правоотношений, а также право подписи на финансово-хозяйственных документах, то такое лицо также считается должностным.Заметим, что по разъяснениям ГНАУ (
письмо от 04.02.2004 г. № 1858/7/10-1218/302), руководители филиалов (безбалансовых подразделений) не являются связанными лицами по отношению к предприятию. Объясняется это тем, что филиал не является юридическим лицом. Он лишь наделен имуществом юридического лица, которое его создало, и действует на основании утвержденного им положения. Поэтому если руководитель филиала (управляющий безбалансового подразделения) как должностное лицо не наделен полномочиями осуществлять от имени предприятия юридические действия, направленные на установление, изменение или приостановление правовых отношений, то в пределах своих полномочий не может быть связанным лицом.Пример 6.
Один из учредителей предприятия А, имеющий долю в уставном фонде 25 %, является в то же время директором предприятия Б. Будет ли предприятие А по отношению к предприятию Б связанным лицом?
Рис. 7
В данном случае гражданин — директор и учредитель в одном лице — является связанным лицом
для предприятия А — как физическое лицо, осуществляющее контроль над налогоплательщиком (так как владеет долей уставного фонда этого предприятия, превышающей 20 %), а для предприятия Б — как должностное лицо, уполномоченное совершать от имени такого предприятия юридические действия.Между собой
предприятие А и предприятие Б связанными лицами не будут, так как не соответствуют признакам связанных лиц (из-за отсутствия контроля по отношению друг к другу, а также совместной подконтрольности третьему лицу).Таким образом, мы рассмотрели все основные признаки связанных лиц и порядка их определения для налогового учета. Заметим, что для бухгалтерского учета используется понятие «связанные стороны», которое несколько отличается от налогового термина «связанные лица». Перечень связанных сторон приведен в
п. 3 П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
