ПОВ’ЯЗАНІ ОСОБИ
в податковому обліку
Більшість підприємств та підприємців при здійсненні господарської діяльності взаємодіють з пов’язаними особами. Однак податковий облік операцій з пов’язаними особами має певні особливості. У зв’язку з цим важливо знати, хто входить до кола таких осіб. Про особливості взаємовідносин з пов’язаними особами та порядок визначення кола таких осіб і йтиметься у статті, що пропонується вашій увазі.
Наталія ДЗЮБА, Ольга КУЛІГІНА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 08.07.2003 р. № 889-IV.
Взаємовідносини з пов’язаними особами
Почнемо з найголовнішого, а саме з відповіді на запитання: навіщо підприємству знати коло пов’язаних осіб? А справа в тім, що операції з пов’язаними особами мають певні податкові особливості, які розглянемо в розрізі окремих податків.
Податок на прибуток
1.
Згідно з п.п. 7.4.1 Закону про податок на прибуток дохід, отриманий платником податків від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам, визначається виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних цін на такі товари (роботи, послуги), що діють на дату такого продажу.Витрати
, понесені платником податків на придбання товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, визначають виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання (п.п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток).Отже,
у податковому обліку продаж товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам має відображатися не дешевше, а купівля — не дорожче за звичайні ціни.2. Витрати, пов’язані з виплатою
винагород чи інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податків фізичним або юридичним особам, може бути включено до складу валових витрат лише за умови наявності документальних підтверджень, що таку виплату (заохочення) було здійснено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більше ніж суми, розраховані за звичайними цінами (п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток).3.
Не включаються до складу валових витрат витрати на утримання холдингових компаній, що є окремими юридичними особами. При цьому під терміном «холдингові компанії» слід розуміти юридичних осіб, які є власниками інших юридичних осіб чи здійснюють контроль над такими юридичними особами як пов’язані особи (п.п. 5.3.6 Закону про податок на прибуток).ПДВ.
У разі поставки товарів (робіт, послуг) пов’язаній з продавцем особі база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни, але не нижче звичайних цін (п. 4.2 Закону про ПДВ). В загальному ж випадку звичайні ціни для визначення податкових зобов’язань з ПДВ використовуються, якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 % (п. 4.1 Закону про ПДВ).
ПДФО
1.
Суми виплат або відшкодувань неприбутковими організаціями та благодійними фондами пов’язаним з ними фізичним особам, на відміну від виплат іншим особам, включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу (п.п. 4.3.5 Закону про податок з доходів).2.
Якщо роботодавець і платник податків є пов’язаними особами, то роботодавець несе відповідальність за порушення платником податків п.п. 6.3.1 Закону про податок з доходів, в якому зазначено, що податкова соціальна пільга має застосовуватися до заробітної плати виключно за одним місцем її нарахування (п.п. 6.3.5 Закону про податок з доходів). У загальних же випадках, нагадаємо, таку відповідальність несе платник податків.3.
Якщо платник податків продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов’язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операції з інвестиційними активами (п.п. 9.6.5 Закону про податок з доходів).
Основні поняття
Визначення поняття
«пов’язана особа» наведено в п. 1.26 Закону про податок на прибуток. Слід зауважити, що це визначення використовується також для цілей обліку ПДВ та податку з доходів фізичних осіб.Наведемо його в табличній формі.
| Пов’язана особа | ||||
| юридична особа, яка: | фізична особа | |||
| здійснює контроль над платником податків | контролюється таким платником податків | перебуває під спільним контролем з таким платником податків | Фізична особа або члени сім’ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податків | Посадова особа платника податків, уповноважена здійснювати від імені платника податків юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім’ї |
Як видно з визначення, пов’язаними особами щодо платника податків можуть бути як юридичні, так і фізичні особи. Крім того, основна маса ознак пов’язаності полягає в так званому контролі. Що ж являє собою контроль?
Поняття контролю
розкрито в тому самому п. 1.26 Закону про податок на прибуток. Так, під контролем розуміється будь-яка з перелічених на рис. 1 дій.
Рис. 1. Визначення поняття «контроль»
Також для визначення поняття «пов’язана особа» використовується поняття «члени сім’ї». Зауважимо, що для цілей податкового обліку з податку на прибуток і ПДВ використовується визначення поняття «члени сім’ї», наведене в
Законі про податок на прибуток, а для цілей обліку податку з доходів фізичних осіб — у Законі про податок з доходів.Відповідно до
п. 1.26 Закону про податок на прибуток членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти чи батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка чи дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини). Цей список показано на рис. 2.
Рис. 2. Члени сім'ї фізичної особи
Звертаємо увагу, що такі родичі, як брати (сестри), онуки, бабусі, дідусі, дядьки, тітки фізичної особи (її чоловіка/дружини), не наведені в переліку членів сім’ї фізичної особи в
Законі про податок на прибуток. А тому вони не є пов’язаними особами для цілей обліку податку на прибуток і ПДВ.А от для цілей
Закону про податок з доходів членами сім’ї фізичної особи є її дружина або чоловік, діти як власні, так і дружини/чоловіка, батьки, бабусі та дідусі, брати й сестри, онуки (як власні, так і дружини/чоловіка), інші утриманці такої фізичної особи чи її опікуни, визнані такими відповідно до закону (п.п. 1.20.4 Закону про податок з доходів).Визначившись із поняттями, перейдемо до докладнішого розгляду основних ознак «пов’язаності», показаних у вигляді прикладів та схем. Для зручності домовимося, що зазначені на схемах зв’язки матимуть таке значення:
Пов’язані юридичні особи
Отже,
перша ознака при віднесенні юридичних осіб до категорії пов’язаних передбачає здійснення контролю над платником податків (див. таблицю на с. 38).Приклад 1.
Підприємство «Альфа» має 10 засновників. Частки засновників у статутному фонді підприємства розподілено таким чином:— кожен з 8 засновників має по 10 % у статутному фонді;
— частка дев’ятого засновника у статутному фонді — 5 %;
— частка десятого засновника у статутному фонді — 15 %.
У цьому випадку пов’язаною з підприємством особою є десятий засновник, оскільки саме він володіє найбільшою часткою статутного фонду підприємства (15 %). Хоча його частка й менше 20 %, однак, володіючи найбільшою часткою статутного фонду, він здійснює контроль над підприємством (тобто підпадає під першу ознаку здійснення контролю) і, отже, є стосовно підприємства пов’язаною особою. А ось інші засновники не є для підприємства пов’язаними особами.
Друга ознака
, за якою юридичну особу може бути віднесено до пов’язаних, — підконтрольність платнику податків. Виходячи з даних прикладу 1 пов’язаною особою для десятого засновника буде підприємство «Альфа», оскільки воно підконтрольне такому засновнику.Згідно з
третьою ознакою підприємства можуть бути пов’язаними особами, не маючи при цьому статутно-засновницьких відносин. Це можливо в ситуації, коли існує будь-яка особа, котра одночасно є засновником (акціонером) декількох юридичних осіб і, отже, здійснює загальний контроль над ними. У цій ситуації і контролююче, і контрольовані підприємства (що мають загального засновника) є між собою пов’язаними особами.Приклад 2.
Підприємство В одночасно є засновником підприємства А та підприємства Б і володіє понад 20 % статутного фонду кожного з підприємств (А і Б), тобто підприємство В здійснює контроль над підприємствами А і Б. Отже, усі три підприємства (А, Б і В) є між собою пов’язаними особами.
Рис. 3
Крім того, якщо хтось із засновників платника податків матиме серед інших засновників пов’язаних осіб, то враховуватиметься сумарна частка таких засновників.
Приклад 3.
Підприємство «Бета» має 6 засновників. Частки засновників у статутному фонді такі:— Засновник 1 — 12 %;
— Засновник 3 — 25 %;
— Засновник 4 — 18 %;
— Засновники 2, 5 і 6 мають по 15 % у статутному фонді.
При цьому Засновник 1 здійснює контроль над Засновником 4 (див. рис. 4 на с. 41).
Рис. 4
Оскільки Засновник 1 здійснює контроль над Засновником 4, то такі засновники є між собою пов’язаними особами. У свою чергу це означає, що такі засновники здійснюють контроль над підприємством «Бета», оскільки сукупна їх частка у статутному фонді підприємства «Бета» становить 30 %, що є найбільшою часткою. З цього випливає, що Засновник 1 і Засновник 4 є пов’язаними не лише між собою, а і з підприємством «Бета».
Пов’язаною особою для підприємства «Бета» є також і Засновник 3, оскільки він володіє часткою понад 20 % статутного фонду підприємства.
Пов’язані фізичні особи
До першої категорії пов’язаних фізичних осіб належать
фізичні особи (члени їх сімей), які здійснюють контроль над платником податків.Приклад 4.
Громадянин Сидоров Іван Петрович є засновником підприємства «Сигма» та володіє понад 20 % його статутного фонду. Сидоров Іван Петрович має таких родичів: батька, дружину, брата, сестру (див. рис. 5 на с. 41).
Рис. 5
У цьому випадку пов’язаними з підприємством «Сигма» особами є фізична особа — громадянин Сидоров І. П., який здійснює контроль над підприємством, а також його дружина та батько. Сестра і брат Сидорова І. П., який здійснює контроль над підприємством «Сигма», для цілей обліку податку на прибуток і ПДВ не будуть стосовно такого підприємства пов’язаними особами, оскільки не є членами його сім’ї.
Однак слід зауважити, що для цілей обліку ПДФО сестра і брат є членами сім’ї Сидорова І. П., а отже, є пов’язаними особами для підприємства «Сигма».
Зверніть увагу
, що для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать:— такій фізичній особі;
— членам сім’ї такої фізичної особи;
— юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.
Приклад 5.
Підприємство «Дельта» має 7 засновників. Частки засновників у статутному фонді такі:— підприємство А — 5 %;
— підприємство Б — 17 %;
— підприємство В — 17 %;
— громадянин Нестеров О. П. — 17 %;
— громадянин Рогожин О. П. — 19 %;
— громадянин Андрєєв І. Д. (директор і засновник (25 %) підприємства А) — 10 %;
— громадянка Андрєєва Г. І. (дружина громадянина Андрєєва І. Д.) — 15 %.
Рис. 6
Загальна сума володіння часткою статутного фонду громадянина Андрєєва І. Д. становить 30 %. Вона складається із суми корпоративних прав, що належать йому (10 %), його дружині Андрєєвій Г. І. (15 %) та підконтрольному підприємству А (5 %). Отже, громадянин Андрєєв І. Д. здійснює контроль над підприємством «Дельта», і стосовно один одного вони є пов’язаними особами. Зауважимо, що підприємство А та підприємство «Дельта» є також між собою пов’язаними особами, оскільки перебувають під спільним контролем засновника — громадянина Андрєєва І. Д. (а також тому, що через пов’язаних осіб він володіє найбільшою часткою статутного фонду підприємства «Дельта»). У свою чергу, громадянка Андрєєва Г. І., дружина Андрєєва І. Д., також буде пов’язаною особою стосовно підприємства «Дельта» і підприємства А, оскільки є членом сім’ї фізичної особи, котра здійснює контроль над ними (а також тому, що через пов’язаних осіб володіє найбільшою часткою статутного фонду підприємства «Дельта»). Підприємство «Дельта» і підприємство А будуть пов’язаними особами з громадянкою Андрєєвою Г. І.
До другої категорії пов’язаних фізичних осіб належать
посадові особи підприємства, які здійснюють від імені підприємства юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени їх сімей.Посадовою особою, яка відповідає всім переліченим вище вимогам, є керівник або директор підприємства. Крім того, податківці у своїй консультації (див. «
Вісник податкової служби України», 2006, № 38, с. 29) зауважили: якщо штатним розписом передбачено посаду головного бухгалтера, який призначається на посаду згідно з наказом керівника та має правомочність здійснювати юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правовідносин, а також право підпису на фінансово-господарських документах, то така особа також вважається посадовою.Зауважимо, що, за роз’ясненнями ДПАУ (
лист від 04.02.2004 р. № 1858/7/10-1218/302), керівники філій (безбалансових підрозділів) не є пов’язаними особами щодо підприємства. Пояснюється це тим, що філія не є юридичною особою. Вона лише наділена майном юридичної особи, яка її створила, та діє на підставі затвердженого нею положення. Тому якщо керівник філії (керівник безбалансового підрозділу) як посадова особа не наділений повноваженнями здійснювати від імені підприємства юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, то в межах своїх повноважень він не може бути пов’язаною особою.Приклад 6.
Один із засновників підприємства А, який має частку в статутному фонді 25 %, є водночас директором підприємства Б. Чи буде підприємство А стосовно підприємства Б пов’язаною особою?
Рис. 7
У цьому випадку громадянин — директор і засновник в одній особі — є пов’язаною особою
для підприємства А — як фізична особа, котра здійснює контроль над платником податків (оскільки володіє часткою статутного фонду цього підприємства, що перевищує 20 %), а для підприємства Б — як посадова особа, уповноважена здійснювати від імені такого підприємства юридичні дії.Між собою
підприємство А та підприємство Б пов’язаними особами не будуть, оскільки не відповідають ознакам пов’язаних осіб (через відсутність контролю один стосовно одного, а також спільної підконтрольності третій особі).Таким чином, ми розглянули всі основні ознаки пов’язаних осіб та порядок їх визначення для податкового обліку. Зауважимо, що для бухгалтерського обліку використовується поняття «пов’язані сторони», яке дещо відрізняється від податкового терміна «пов’язані особи». Перелік пов’язаних сторін наведено в
п. 3 ПП(С)БО 23 «Розкриття інформації про пов’язані сторони».
