ВОЗВРАТНАЯ ФИНАНСОВАЯ ПОМОЩЬ
в нестандартных ситуациях
Бывает так, что для нормального функционирования предприятия собственных средств не хватает и приходится прибегать к возвратной финансовой помощи. Стандартные вопросы, возникающие в такой ситуации, мы уже рассматривали («БН», 2007, № 44, с. 19). В сегодняшней же статье речь пойдет о нестандартных ситуациях, таких, как уступка права требования возвратной финансовой помощи, перевод долга, переход должника с упрощенной системы налогообложения на общую, истечение срока исковой давности.
Ольга КУЛИГИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.НР № 26
— Обобщающее налоговое разъяснение о применении подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» об отражении в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26.
Правила налогообложения возвратной финпомощи
Сразу же заметим, что предоставление возвратной финансовой помощи не является объектом для обложения НДС. Поэтому любая из приведенных ниже ситуаций на налоговый учет по НДС влиять не будет.
Общие правила налогообложения возвратной финансовой помощи изложены в
пп. 1.22.1 и 4.1.6 Закона о налоге на прибыль и в НР № 26 (см. «Налогообложение возвратной финансовой помощи»).
| Налогообложение возвратной финансовой помощи Извлечение из НР № 26 «4. Сумма (часть суммы) возвратной финансовой помощи, не возвращенной плательщиком налога на конец отчетного периода лицу, предоставившему такую помощь, облагается налогом следующим образом:4.1. Плательщик налога, получивший такую помощь от лица, которое является плательщиком налога на прибыль предприятий и уплачивает налог по ставкам, определенным пунктом 7.2 статьи 7 либо статьей 10 Закона, и не имеет льгот по уплате этого налога, включает в валовые доходы отчетного периода сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи. При этом сумма условно начисленных процентов, которые были включены в предыдущем налоговом периоде в состав валового дохода, не уменьшается (не корректируется) при расчете налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, в следующем отчетном периоде.4.2. Плательщик налога, получивший такую помощь от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль предприятий (в том числе нерезидента), либо лица, которое согласно законодательству имеет льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 этого Закона, включает в валовые доходы отчетного периода сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода.В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает указанную выше сумму возвратной финансовой помощи (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает валовые расходы на сумму такого возврата по результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат». |
Таким образом, налоговый учет возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец квартала, зависит от налогового статуса заимодателя, т. е. «обычным» или «необычным» плательщиком налога на прибыль он является (см. табл. 1).
«Обычными» плательщиками налога на прибыль будем считать плательщиков, которые платят налог по ставке 25 %* и не пользуются льготами. «Необычными» плательщиками налога на прибыль будем называть лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в частности, нерезиденты, физические лица, плательщики единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога), а также которые имеют льготы по налогу на прибыль (в соответствии с НР № 26 к ним относятся неприбыльные учреждения и организации, издательства и предприятия полиграфии, предприятия и организации общественных организаций инвалидов и другие).* А также плательщиков, уплачивающих налог на прибыль по ставке, установленной п. 7.2 Закона о налоге на прибыль.
Таблица 1
Налогообложение у заемщика возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец квартала
| Налоговый статус заимодателя | Валовые доходы (стр. 01.6 декларации) | Валовые расходы (стр. 04.13 декларации) |
| «Обычный» плательщик налога на прибыль | В каждом квартале, на конец которого есть остаток невозвращенной помощи, сумма условно начисленных процентов | — |
| «Необычный» плательщик налога на прибыль | Вся сумма помощи (при получении) | Вся сумма помощи (при возврате) |
Уступка права требования
Правовые основы.
Уступка права требования — это один из способов замены кредитора в обязательстве. Возможность такой замены предусмотрена ст. 512 ГКУ. В нашем случае ее суть будет состоять в передаче заимодателем (первоначальным кредитором) права требования возвратной финансовой помощи другому лицу (новому кредитору).Общие правила уступки права требования мы рассматривали в
статье «Уступка права требования: правовые основы, налогообложение и учет» // «БН», 2007, № 24, с. 34. Сейчас же рассмотрим лишь нюансы, связанные с уступкой права требования возвратной финансовой помощи.Для уступки права требования необходимым является соглашение между старым и новым заимодателями. Причем согласия заемщика для этого не требуется. Его необходимо лишь письменно уведомить. И не стоит забывать о том, что
уступка права требования возвратной финансовой помощи должна осуществляться по номиналу, т. е. без вознаграждения и дисконта. Иначе она может быть расценена как финансовая услуга.Налогообложение
. При определении правил налогообложения нужно помнить, что согласно ст. 512 ГКУ уступка права требования — это способ смены кредитора в обязательстве. То есть обязательство остается неизменным, меняется лишь кредитор. И то, что право требования передано другому лицу, не означает возникновения нового обязательства перед новым кредитором.Решающим фактором
при налогообложении возвратной финансовой помощи является не то, кому необходимо вернуть финансовую помощь, а то, от кого была получена такая помощь («обычного» или «необычного» плательщика налога на прибыль).Рассмотрим налоговые последствия уступки права требования возвратной финансовой помощи в зависимости от налогового статуса первоначального кредитора (табл. 2).
Таблица 2
Налоговые последствия уступки права требования возвратной финпомощи
| Статус первоначального кредитора | Налоговый учет у должника |
| «Обычный» плательщик налога на прибыль | Поскольку возвратная финансовая помощь получена от лица, которое является плательщиком налога на прибыль, то на конец отчетного периода необходимо начислить условные проценты на сумму невозвращенной помощи и отнести их в валовые доходы (даже если на эту дату право требования передано неплательщику налога на прибыль). Рассчитывать условные проценты нужно с дня, в котором была получена возвратная финансовая помощь от первоначального кредитора. На конец квартала, в котором помощь будет возвращена новому кредитору, условные проценты рассчитывать не нужно |
| «Необычный» плательщик налога на прибыль | При получении возвратной финансовой помощи от первоначального кредитора необходимо отразить валовые доходы на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. При возврате финансовой помощи, считаем, можно отразить валовые расходы. Однако в данной ситуации могут возникнуть проблемы. Дело в том, что согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль увеличить валовые расходы можно в периоде, в котором происходит возврат финансовой помощи лицу, которое предоставило такую помощь. Поэтому при буквальном прочтении норм Закона о налоге на прибыль и НР № 26 отразить валовые расходы при возврате финансовой помощи новому должнику не получится |
Что же касается налогового учета
у кредиторов (как первоначального, так и нового), то уступка права требования не будет иметь никаких налоговых последствий. Связано это с тем, что предоставление предприятием возвратной финансовой помощи другому предприятию-должнику и ее обратное получение не влияет на размер налоговых обязательств лица, которое предоставляет возвратную финансовую помощь (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, п. 4 раздела 1 НР № 26).Бухгалтерский учет.
Как отражается уступка права требования возвратной финансовой помощи в бухгалтерском учете показано в табл. 3.
Таблица 3
Отражение в учете уступки права требования
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |
| У первоначального кредитора (ПК) | ||
| 1. Предоставлена возвратная финансовая помощь должнику | 377/Д | 311 |
| 2. Заключен договор уступки права требования | 377/НК | 377/Д |
| 3. Новым кредитором оплачена стоимость уступленного права | 311 | 377/НК |
| У нового кредитора (НК) | ||
| 1. Отражена дебиторская задолженность, приобретенная в результате уступки права требования | 377/Д | 685/ПК |
| 2. Перечислена первому кредитору сумма компенсации стоимости приобретенной дебиторской задолженности | 685/ПК | 311 |
| 3. Погашена задолженность должником | 311 | 377/Д |
| У должника (Д) | ||
| 1. Получена возвратная финансовая помощь от первоначального кредитора | 311 | 685 (607)/ПК |
| 2. Получено уведомление об уступке права требования | 685 (607)/ПК | 685 (607)/НК |
| 3. Возвращена сумма возвратной финансовой помощи новому кредитору | 685 (607)/НК | 311 |
Перевод долга
Правовые основы.
В отличие от уступки права требования, при переводе долга происходит замена не на стороне кредитора, а на стороне должника. Возможность такой замены предусмотрена ст. 520 ГКУ. В нашей ситуации ее суть будет состоять в том, что первоначальный заемщик передает кредиторскую задолженность третьему лицу (новому должнику).Общие правила перевода долга мы рассматривали в
статье «Перевод долга: правовые основы, налогообложение и учет» // «БН», 2007, № 29, с. 22. Сейчас же рассмотрим лишь нюансы, связанные с переводом долга, возникшего вследствие получения возвратной финансовой помощи.Для осуществления перевода долга необходимо заключить
трехсторонний (между первоначальным, новым заемщиками и кредитором) или двухсторонний (между первоначальным и новым заемщиками с обязательным письменным согласием кредитора) договор.Следует заметить, что при переводе долга обязательства от первоначального заемщика к новому переходят в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали между кредитором и первоначальным заемщиком. То есть, как и при уступке права требования, обязательство остается неизменным, меняется лишь должник.
Что же касается соотношения перевода долга и финансовых услуг, то, в отличие от уступки права требования, перевод долга никогда не будет финансовой услугой, так как кредиторская задолженность — это не финансовый актив.
Налогообложение и учет
. Перевод долга никак не отразится на налоговом учете заимодателя. А вот с учетом должников могут возникнуть трудности. Помимо налоговых последствий, связанных с возвратной финансовой помощью, в учете при переводе долга могут возникнуть доходы и расходы. Например, доход может возникнуть у первоначального должника, если перевод долга осуществляется на безвозмездной основе или с частичной компенсацией. Доход может возникнуть также и у нового должника, если компенсация за переведенный долг больше, чем сам долг, т. е. если новый должник получает вознаграждение.Более предметно налоговый и бухгалтерский учет рассмотрим на конкретной ситуации.
Пример 1
. Первоначальный должник — плательщик налога на прибыль (предприятие А) получил возвратную финансовую помощь 15 сентября 2007 года в размере 8000 грн. от предприятия Б. 20 октября 2007 года он перевел долг на третье лицо (предприятие В) и перечислил новому должнику компенсацию в размере 6000 грн. Новый должник погасил кредиторскую задолженность по возвратной финансовой помощи 15 января 2008 г. Как первоначальный, так и новый должники являются плательщиками налога на прибыль.
Таблица 4
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, если кредитор — плательщик ННП | |||||
| дебет | кредит | сумма, грн. | «обычный» | «необычный» | |||
| ВД | ВР | ВД | ВР | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Учет у первоначального должника (А) | |||||||
| 1. Получена возвратная финансовая помощь (15.09.2007 г.) | 311 | 685 (607)/Б | 8000 | — | — | — | — |
| 2. На 30.09.2007 г. финансовая помощь не возвращена | — | — | — | 8000 | — | 28* | — |
| 3. Подписан договор перевода долга (20.10.2007 г.): |
|
|
|
|
|
|
|
| — на сумму компенсации новому должнику | 685 (607)/Б | 685 (607)/В | 6000 | 2000 | 8000** | 2000 | — |
| — на сумму разницы между номинальной суммой долга и суммой компенсации новому должнику | 685 (607)/Б | 733 | 2000 | ||||
| 4. Выплачена компенсация новому должнику (20.10.2007 г.) | 685 (607)/В | 311 | 6000 | — | — | — | — |
| Учет у нового должника (В) | |||||||
| 1. Подписан договор перевода долга: | |||||||
| — на сумму компенсации первоначального должника | 377/А | 685/Б | 6000 | — | — | — | — |
| — на сумму разницы между номинальной суммой долга и суммой компенсации от первоначального должника | 952 | 685/Б | 2000 | ||||
| 2. Получена компенсация от первоначального должника | 311 | 377/А | 6000 | — | — | — | — |
| 3. На 31.12.2007 г. финансовая помощь не возвращена | — | — | — | 8000 | — | 161*** | — |
| 4. Погашена задолженность перед должником (15.01.2008 г.) | 685/Б | 311 | 8000 | — | 8000 | — | — |
| Учет у кредитора (Б) | |||||||
| 1. Предоставлена возвратная финансовая помощь первоначальному должнику | 377/А | 311 | 8000 | — | — | — | — |
| 2. Заключен договор перевода долга | 377/В | 377/А | 8000 | — | — | — | — |
| 3. Новым должником возвращена сумма финансовой помощи | 311 | 377/В | 8000 | — | — | — | — |
| * Ставка НБУ с 15 сентября по 30 сентября 2007 года составила 8 %: 8000 х 8 % х 16 к. д. : 365 к. д. = 28,05 грн. **Считаем, что момент перевода долга можно считать для целей налогообложения возвратом долга кредитору и, соответственно, отражать валовые расходы. Однако с этим могут возникнуть сложности, так как фактически денежные средства выплачиваются не кредитору (лицу, которое такую помощь предоставило), а новому должнику. ***8000 х 8 % х 92 к. д. : 365 к. д. = 161,32 (грн.). | |||||||
Переход должника на общую систему налогообложения
Поскольку получение возвратной финансовой помощи на едином налоге не влияет на налоговый учет (так как не является выручкой и соответственно не включается в валовые доходы), то при переходе на общую систему налогообложения могут возникнуть трудности.
По нашему мнению, для целей налогового учета в такой ситуации можно
считать, что возвратная финансовая помощь получена в первый день нахождения на общей системе налогообложения и руководствоваться общими правилами, описанными в п.п. 1.22.1 и п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль и в НР № 26.Пример 2.
Предприятие — плательщик единого налога 10 декабря 2007 года получило возвратную финансовую помощь в сумме 9000 грн. С первого квартала 2008 года заемщик перешел на общую систему налогообложения. Финансовая помощь будет возвращена 15 апреля 2008 года.Как отразится в бухгалтерском и налоговом учете заемщика такая ситуация, показано в табл. 5.
Таблица 5
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет, если кредитор — плательщик ННП | ||||
| дебет | кредит | «обычный» | «необычный» | ||||
| ВД | ВР | ВД | ВР | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1. Получена возвратная финансовая помощь (10.12.2007 г.) | 311 | 685 (607) | 9000 | — | — | — | — |
| 2. На 31.03.2008 г. финансовая помощь не возвращена | — | — | — | 224* | — | 9000 | — |
| 3. Возвращена сумма возвратной финансовой помощи (15.04.2008 г.) | 685 (607) | 311 | 9000 | — | — | — | 9000 |
| * Ставка НБУ с 01.01.2008 г. составляет 10 %: 9000 х 10 % х 91 к. д. : 366 к. д. = 223,77 (грн.). | |||||||
Истечение срока исковой давности
Сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, которая остается невозвращенной
после окончания срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль). Соответственно, такая сумма согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль должна быть включена в валовые доходы.Если возвратная финансовая помощь была получена от плательщика налога на прибыль, то такая ситуация не должна вызвать никаких вопросов. А вот если финансовая помощь была получена от неплательщика налога на прибыль, то могут возникнуть трудности. Не получится ли в таком случае, что одна и та же сумма будет дважды включена в валовые доходы?
Мы считаем, что такого быть не должно. Валовые доходы, отраженные в квартале получения возвратной финансовой помощи, необходимо сторнировать в момент окончания срока исковой давности. В декларации по налогу на прибыль такое уменьшение отразилось бы в стр. 01.6 со знаком «-». При этом увеличение валовых доходов, полученных как безвозвратная финансовая помощь, отразилось бы в стр. 01.6 со знаком «+». Получается, что в такой ситуации истечение срока исковой давности никак не отразится на налоговых обязательствах должника.
Итак, как вы смогли заметить, правила налогообложения нестандартных ситуаций с возвратной финансовой помощью в законодательстве четко не прописаны. В данной статье мы изложили свое видение таких операций, основанное на существующих нормах
Закона о налоге на прибыль и ГКУ. Во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами рекомендуем вам получить персональное письменное разъяснение. О том, как это сделать, мы писали в статье «Пишем запрос в налоговую и другие контролирующие органы»// «БН», 2007, № 7, с. 33.
