ПОВОРОТНА ФІНАНСОВА ДОПОМОГА
в нестандартних ситуаціях
Трапляється, що для нормального функціонування підприємства власних коштів не вистачає і доводиться вдаватися до поворотної фінансової допомоги. Стандартні запитання, що виникають у такій ситуації, ми вже розглядали («БТ», 2007 № 44, с. 19). У сьогоднішній статті йтиметься про нестандартні ситуації, такі як відступлення права вимоги поворотної фінансової допомоги, переведення боргу, перехід боржника зі спрощеної системи оподаткування на загальну, закінчення строку позовної давності.
Ольга КУЛІГІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.ПР № 26
— Узагальнююче податкове роз’яснення про застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» про відображення в податковому обліку операцій з отримання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затверджене наказом ДПАУ від 24.01.2003 р. № 26.
Правила оподаткування поворотної фіндопомоги
Відразу зауважимо, що надання поворотної фінансової допомоги не є об’єктом для обкладення ПДВ. Тому будь-яка з описаних нижче ситуацій на податковий облік з ПДВ не впливатиме.
Загальні правила оподаткування поворотної фінансової допомоги викладено в
пп. 1.22.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток та у ПР № 26 (див. «Оподаткування поворотної фінансової допомоги»).
| Оподаткування поворотної фінансової допомоги Витяг із ПР № 26
«4. Сума (частка суми) поворотної фінансової допомоги, яка не повернута платником податку на кінець звітного періоду особі, що надала таку допомогу, оподатковується наступним чином:4.1. Платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що є платником податку з прибутку підприємств та сплачує податок за ставками, визначеними пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 Закону, і не має пільг із сплати цього податку, включає до валових доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. При цьому сума умовно нарахованих процентів, що були включені в попередньому податковому періоді до складу валового доходу, не зменшується (не коригується) при розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року, у наступному звітному періоді.4.2. Платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що не є платником податку на прибуток підприємств (у тому числі нерезидента), або особи, яка згідно із законодавством має пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону, включає до валових доходів звітного періоду суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду.У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає зазначену вище суму поворотної фінансової допомоги (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує валові витрати на суму такого повернення за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення». |
Таким чином, податковий облік поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповерненою на кінець кварталу, залежить від податкового статусу позикодавця, тобто чи є він «звичайним» або «незвичайним» платником податку на прибуток (див. табл. 1).
«Звичайними» платниками податку на прибуток вважатимемо платників, які сплачують податок за ставкою 25 %* та не користуються пільгами. «Незвичайними» платниками податку на прибуток називатимемо осіб, котрі не є платниками податку на прибуток (зокрема, нерезиденти, фізичні особи, платники єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку) або мають пільги з податку на прибуток (відповідно до ПР № 26 до них належать неприбуткові установи та організації, видавництва і підприємства поліграфії, підприємства та організації громадських організацій інвалідів та ін.).* А також платників, які сплачують податок на прибуток за ставкою, установленою п. 7.2 Закону про податок на прибуток.
Таблиця 1
Оподаткування у позичальника поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповерненою на кінець кварталу
| Податковий статус позикодавця | Валові доходи (ряд. 01.6 декларації) | Валові витрати (ряд. 04.13 декларації) |
| «Звичайний» платник податку на прибуток | У кожному кварталі, на кінець якого є залишок неповерненої допомоги, сума умовно нарахованих процентів | — |
| «Незвичайний» платник податку на прибуток | Уся сума допомоги (при отриманні) | Уся сума допомоги (при поверненні) |
Відступлення права вимоги
Правові засади.
Відступлення права вимоги — це один зі способів заміни кредитора в зобов’язанні. Можливість такої заміни передбачено ст. 512 ЦКУ . У нашому випадку її сутність полягатиме в передачі позикодавцем (первісним кредитором) права вимоги поворотної фінансової допомоги іншій особі (новому кредитору).Загальні правила відступлення права вимоги розглядалися у
статті «Відступлення права вимоги: правові засади, оподаткування та облік» // «БТ», 2007, № 24, с. 34. Сьогодні розглянемо лише нюанси, пов’язані з відступленням права вимоги поворотної фінансової допомоги.Для відступлення права вимоги необхідним є угода між колишнім та новим позикодавцями. Причому згода позичальника для цього не потрібна. Його необхідно лише письмово повідомити. І не варто забувати, що
відступлення права вимоги поворотної фінансової допомоги має здійснюватися за номіналом, тобто без винагороди й дисконту. Інакше її може бути розцінено як фінансову послугу.Оподаткування
. При визначенні правил оподаткування слід пам’ятати, що згідно зі ст. 512 ЦКУ відступлення права вимоги — це спосіб зміни кредитора в зобов’язанні. Отже, зобов’язання залишається незмінним, змінюється лише кредитор. І те, що право вимоги передано іншій особі, не означає виникнення нового зобов’язання перед новим кредитором.Вирішальним фактором
при оподаткуванні поворотної фінансової допомоги є не те, кому необхідно повернути фінансову допомогу, а те, від кого було отримано таку допомогу («звичайного» або «незвичайного» платника податку на прибуток).Розглянемо податкові наслідки відступлення права вимоги поворотної фінансової допомоги залежно від податкового статусу первісного кредитора (табл. 2).
Таблиця 2
Податкові наслідки відступлення права вимоги поворотної фіндопомоги
| Статус первісного кредитора | Податковий облік у боржника |
| «Звичайний» платник податку на прибуток | Оскільки поворотну фінансову допомогу отримано від особи, яка є платником податку на прибуток, то на кінець звітного періоду слід нарахувати умовні проценти на суму неповерненої допомоги та віднести їх до валових доходів (навіть якщо на цю дату право вимоги передано неплатнику податку на прибуток). Умовні проценти слід розраховувати починаючи з дня, в якому було отримано поворотну фінансову допомогу від первісного кредитора. На кінець кварталу, в якому допомогу буде повернено новому кредитору, умовні проценти розраховувати не потрібно |
| «Незвичайний» платник податку на прибуток | При отриманні поворотної фінансової допомоги від первісного кредитора необхідно відобразити валові доходи на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. При поверненні фінансової допомоги, вважаємо, можна відобразити валові витрати. Однак у цій ситуації можуть виникнути проблеми. Справа в тому, що згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток збільшити валові витрати можна в періоді, в якому відбувається повернення фінансової допомоги особі, яка надала таку допомогу. Тому при буквальному прочитанні норм Закону про податок на прибуток і ПР № 26 відобразити валові витрати при поверненні фінансової допомоги новому боржнику не вийде |
Що ж стосується податкового обліку
у кредиторів (як первісного, так і нового), то відступлення права вимоги не матиме жодних податкових наслідків. Пов’язане це з тим, що надання підприємством поворотної фінансової допомоги іншому підприємству-боржнику та її зворотне отримання не впливають на розмір податкових зобов’язань особи, яка надає поворотну фінансову допомогу (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, п. 4 розділу 1 ПР № 26).Бухгалтерський облік.
Як відображається відступлення права вимоги поворотної фінансової допомоги в бухгалтерському обліку, показано в табл. 3.
Таблиця 3
Відображення в обліку відступлення права вимоги
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |
| У первісного кредитора (ПК) | ||
| 1. Надано поворотну фінансову допомогу боржнику | 377/Б | 311 |
| 2. Укладено договір відступлення права вимоги | 377/НК | 377/Б |
| 3. Новим кредитором оплачено вартість права вимоги | 311 | 377/НК |
| У нового кредитора (НК) | ||
| 1. Відображено дебіторську заборгованість, придбану внаслідок відступлення права вимоги | 377/Б | 685 /ПК |
| 2. Перераховано первісному кредитору суму компенсації вартості придбаної дебіторської заборгованості | 685/ПК | 311 |
| 3. Погашено заборгованість боржником | 311 | 377/Б |
| У боржника (Б) | ||
| 1. Отримано поворотну фінансову допомогу від первісного кредитора | 311 | 685 (607)/ПК |
| 2. Отримано повідомлення про відступлення права вимоги | 685 (607)/ПК | 685 (607)/НК |
| 3. Повернено суму поворотної фінансової допомоги новому кредитору | 685 (607)/НК | 311 |
Переведення боргу
Правові засади
. На відміну від відступлення права вимоги, при переведенні боргу відбувається заміна не кредитора, а боржника. Можливість такої заміни передбачено ст. 520 ЦКУ . У нашій ситуації її сутність полягатиме в тому, що первісний позичальник передає кредиторську заборгованість третій особі (новому боржнику).Загальні правила переведення боргу висвітлювалися у
статті «Переведення боргу: правові засади, оподаткування та облік» // «БТ», 2007, № 29, с. 22. Сьогодні ж розглянемо тільки нюанси, пов’язані з переведенням боргу, що виник унаслідок отримання поворотної фінансової допомоги.Для здійснення переведення боргу необхідно укласти
тристоронній (між первісним, новим позичальниками та кредитором) або двосторонній (між первісним і новим позичальниками з обов’язковою письмовою згодою кредитора ) договір.Слід зауважити, що при переведенні боргу зобов’язання від первісного позичальника до нового переходять у тому самому обсязі й на тих самих умовах, що існували у відносинах між кредитором та первісним позичальником. Отже, як і при відступленні права вимоги, зобов’язання залишається незмінним, змінюється лише боржник.
Що ж стосується співвідношення переведення боргу та фінансових послуг, то, на відміну від відступлення права вимоги, переведення боргу ніколи не буде фінансовою послугою, оскільки кредиторська заборгованість — це не фінансовий актив.
Оподаткування та облік
. Переведення боргу ніяк не позначиться на податковому обліку позикодавця. А от з обліком боржників можуть виникнути труднощі. Крім податкових наслідків, пов’язаних з поворотною фінансовою допомогою, в обліку при переведенні боргу можуть виникнути доходи і витрати. Наприклад, дохід може виникнути у первісного боржника, якщо переведення боргу здійснюється на безоплатній основі або з частковою компенсацією. Дохід може виникнути також і в нового боржника, якщо компенсація за переведений борг більша, ніж власне борг, тобто якщо новий боржник одержує винагороду.Наочніше податковий та бухгалтерський облік розглянемо на конкретній ситуації.
Приклад 1
. Первісний боржник — платник податку на прибуток (підприємство А) отримав поворотну фінансову допомогу 15 вересня 2007 року в розмірі 8000 грн. від підприємства Б. 20 жовтня 2007 року він перевів борг на третю особу (підприємство В) та перерахував новому боржнику компенсацію в розмірі 6000 грн. Новий боржник погасив кредиторську заборгованість щодо поворотної фінансової допомоги 15 січня 2008 року. Як первісний, так і новий боржник є платниками податку на прибуток.
Таблиця 4
| Зміст операція | Бухгалтерський облік | Податковий облік, якщо кредитор — платник ПНП | |||||
| дебет | кредит | сума, грн. | «звичайний» | «незвичайний» | |||
| ВД | ВВ | ВД | ВВ | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Облік у первісного боржника (А) | |||||||
| 1. Отримано поворотну фінансову допомогу (15.09.2007 р.) | 311 | 685 (607)/Б | 8000 | — | — | — | — |
| 2. На 30.09.2007 р. фінансову допомогу не повернено | — | — | — | 8000 | — | 28* | — |
| 3. Підписано договір переведення боргу (20.10.2007 р.): | |||||||
| — на суму компенсації новому боржнику | 685 (607)/Б | 685 (607)/В | 6000 | 2000 | 8000** | 2000 | — |
| — на суму різниці між номінальною сумою боргу та сумою компенсації новому боржнику | 685 (607)/Б | 733 | 2000 | ||||
| 4. Виплачено компенсацію новому боржнику (20.10.2007 р.) | 685 (607)/В | 311 | 6000 | — | — | — | — |
| Облік у нового боржника (В) | |||||||
| 1. Підписано договір переведення боргу: | |||||||
| — на суму компенсації первісного боржника | 377/А | 685/Б | 6000 | — | — | — | — |
| — на суму різниці між номінальною сумою боргу та сумою компенсації від первісного боржника | 952 | 685/Б | 2000 | ||||
| 2. Отримано компенсацію від первісного боржника | 311 | 377/А | 6000 | — | — | — | — |
| 3. На 31.12.2007 р. фінансову допомогу не повернено | — | — | — | 8000 | — | 161*** | — |
| 4. Погашено заборгованість перед боржником (15.01.2008 р.) | 685/Б | 311 | 8000 | — | 8000 | — | — |
| Облік у кредитора (Б) | |||||||
| 1. Надано поворотну фінансову допомогу первісному боржнику | 377/А | 311 | 8000 | — | — | — | — |
| 2. Укладено договір переведення боргу | 377/В | 377/А | 8000 | — | — | — | — |
| 3. Новим боржником повернено суму фінансової допомоги | 311 | 377/В | 8000 | — | — | — | — |
| * Ставка НБУ з 15 вересня по 30 вересня 2007 року склала 8 %: 8000 х 8 % х 16 к. д.: 365 к. д. = 28,05 грн.** Думаємо, що момент переведення боргу можна вважати для цілей оподаткування поверненням боргу кредитору і відповідно відображати валові витрати. Однак із цим можуть виникнути труднощі, оскільки фактично грошові кошти виплачуються не кредитору (особі, яка таку допомогу надала), а новому боржнику. *** 8000 х 8 % х 92 к. д.: 365 к. д. = 161,32 грн. | |||||||
Перехід боржника на загальну систему оподаткування
Оскільки отримання поворотної фінансової допомоги на єдиному податку не впливає на податковий облік (бо не є виручкою та відповідно не включається до валових доходів), то при переході на загальну систему оподаткування можуть виникнути труднощі.
На нашу думку, для цілей податкового обліку в такій ситуації можна
вважати, що поворотну фінансову допомогу отримано в перший день перебування на загальній системі оподаткування та керуватися загальними правилами, описаними в пп. 1.22.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток та у ПР № 26.Приклад 2.
Підприємство — платник єдиного податку 10 грудня 2007 року отримало поворотну фінансову допомогу в сумі 9000 грн. З першого кварталу 2008 року позичальник перейшов на загальну систему оподаткування. Фінансову допомогу буде повернено 15 квітня 2008 року.Як буде відображено в бухгалтерському та податковому обліку позичальника описану ситуацію, показано в табл. 5.
Таблиця 5
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік, якщо кредитор — платник ПНП | ||||
| дебет | кредит | «звичайний» | «незвичайний» | ||||
| ВД | ВВ | ВД | ВВ | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1. Отримано поворотну фінансову допомогу (10.12.2007 р.) | 311 | 685 (607) | 9000 | — | — | — | — |
| 2. На 31.03.2008 р. фінансову допомогу не повернено | — | — | — | 224* | — | 9000 | — |
| 3. Повернено суму поворотної фінансової допомоги (15.04.2008 р.) | 685 (607) | 311 | 9000 | — | — | — | 9000 |
| * Ставка НБУ з 01.01.2008 р. становить 10 %: 9000 х 10 % х 91 к. д.: 366 к. д. = 223,77 грн. | |||||||
Закінчення строку позовної давності
Сума заборгованості платника податків перед іншою юридичною або фізичною особою, що залишається не поверненою
після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток). Відповідно таку суму згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток має бути включено до валових доходів.Якщо поворотну фінансову допомогу було отримано від платника податку на прибуток, то така ситуація не повинна викликати жодних запитань. А от якщо фінансову допомогу було отримано від неплатника податку на прибуток, то можуть виникнути труднощі. Чи не вийде в такому разі, що ту саму суму буде двічі включено до валових доходів?
Ми вважаємо, що такого бути не повинно. Валові доходи, відображені у кварталі отримання поворотної фінансової допомоги, необхідно сторнувати у момент закінчення строку позовної давності. У декларації з податку на прибуток таке зменшення відобразилося б у ряд. 01.6 зі знаком «-». При цьому збільшення валових доходів, отриманих як безповоротна фінансова допомога, відобразилося б у ряд. 01.6 зі знаком « + ». Виходить, що в такій ситуації закінчення строку позовної давності ніяк не позначиться на податкових зобов’язаннях боржника.
Отже, як ви помітили, правила оподаткування нестандартних ситуацій з поворотною фінансовою допомогою в законодавстві чітко не прописано. У пропонованій статті ми виклали своє бачення таких операцій, що ґрунтується на існуючих нормах
Закону про податок на прибуток та ЦКУ. Для уникнення конфліктних ситуацій з податковими органами рекомендуємо вам отримати персональне письмове роз’яснення. Про те, як це зробити, ішлося у статті «Пишемо запит до податкової та інших контролюючих органів» // «БТ», 2007, № 7, с. 33.
