ФИЛИАЛЫ:
налог на прибыль и НДС
Продолжая начатый в предыдущих номерах цикл статей, посвященных подразделениям предприятий, сегодня рассмотрим особенности уплаты филиалами налога на прибыль и НДС. В частности, речь пойдет о способах уплаты налога на прибыль филиалов и порядке заполнения филиалами налоговых накладных.
Ольга КУЛИГИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 68
— Порядок составления расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок № 244
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.
Филиалы и налог на прибыль
Филиалы,
отделения и другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица (далее — филиалы), являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в том случае, если расположены на территории иной территориальной громады*, нежели головное предприятие (п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль). При этом головное предприятие может выбрать один из двух способов уплаты налога на прибыль филиалом:1)
филиал может самостоятельно составлять декларации и уплачивать налог на прибыль за себя;2) головное предприятие может уплачивать налог на прибыль за филиалы
консолидированно.* Территориальная громада — это жители, объединенные постоянным проживанием в границах села, поселка, города, которые являются самостоятельными административно-территориальными единицами, или добровольное объединение жителей нескольких сел, которые имеют единый административный центр. При этом под административно-территориальной единицей понимаются область, район, город, район в городе, поселок, село (ст. 1 Закона Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР).
Заметим, что изменить способ уплаты налога на прибыль в течение отчетного года нельзя.
Если же филиал расположен вместе с головным предприятием в пределах одной и той же территориальной громады, то головное предприятие и филиал рассматриваются как единый плательщик налога на прибыль. В таком случае валовые доходы, расходы и амортизационные отчисления такого филиала должны отражаться в составе показателей декларации головного предприятия. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см.
консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 20, с. 19).
Филиал — самостоятельный плательщик налога на прибыль
Если предприятие не является плательщиком консолидированного налога на прибыль, то вновь созданный филиал на территории другой территориальной громады автоматически становится самостоятельным плательщиков налога на прибыль. В такой ситуации
филиалу необходимо вести отдельный налоговый учет валовых доходов, расходов и амортизационных отчислений, предоставлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту своей регистрации и уплачивать в установленные сроки налог на прибыль. На первый взгляд может показаться, что ничего сложного в этом нет. Однако на практике при уплате налога на прибыль таким способом возникает немало вопросов.1. Может ли филиал амортизировать основные фонды, полученные от головного предприятия?
Следует заметить, что ранее ГНАУ давала положительный ответ на данный вопрос (в частности, в письме от 06.11.2001 г. № 7083/6/15-1116). Однако со временем налоговые органы изменили свою позицию и в настоящий момент придерживаются противоположной точки зрения. Подтверждением тому является консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 20, с. 19: «Поскольку филиал, который является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, не осуществил расходы на приобретение или изготовление полученных от головного предприятия объектов основных фондов, то он не имеет права осуществлять амортизационные начисления и на их сумму уменьшать свою прибыль». Такое же мнение изложено и в брошюре по вопросам налогообложения «Амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль», прилагаемой к письму ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7-31-3017. Поэтому мы считаем, что переданные филиалу основные фонды следует продолжать амортизировать на головном предприятии. Тем более что определить балансовую стоимость передаваемых объектов ОФ групп 2–4 в налоговом учете весьма проблематично. Однако некоторые специалисты считаю иначе. Учитывая положения п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль, они делают вывод, что амортизацию по полученным основным фондам будет начислять не головное предприятие, а филиал, в хозяйственной деятельности которого они используются.2. Отражается ли в налоговом учете филиала получение от головного предприятия денежных средств, услуг и ТМЦ?
Поскольку филиал и головное предприятие являются одним юридическим лицом, то поставка (продажа) не происходит, поэтому филиал никак не отражает в налоговом учете получение от головного предприятия денежных средств, услуг или ТМЦ. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 20, с. 19, а также письмо ГНАУ от 16.07.2002 г. № 4475/6/15-1416). Аналогично не влияет на налоговый учет головного предприятия получение денежных средств, услуг и ТМЦ от филиала. Одним словом, движение денежных средств, услуг и ТМЦ между головным предприятием и филиалами не влияет на их налоговый учет.3. Кто отражает валовые доходы при реализации филиалом товаров, полученных от головного предприятия?
В этой ситуации необходимо руководствоваться правилом первого события. Так, поскольку первое событие при покупке товаров (будь то оплата или оприходование) осуществлялось головным предприятием, то у него и возникают валовые расходы. И именно у головного предприятия, включившего стоимость товаров в валовые расходы, стоимость таких товаров принимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (даже после передачи товаров филиалу). У филиала же полученные от головного предприятия товары в перерасчете по п. 5.9 не участвуют, а при продаже товаров по первому из событий (отгрузке товаров покупателю или получению оплаты) он должен увеличить свой валовой доход.4. Может ли филиал включить в состав валовых расходы на содержание аппарата управления и другие расходы, связанные с деятельностью юридического лица в целом?
Как отмечает ГНАУ в письме от 27.06.2006 г. № 6995/6/15-0316, если филиалом осуществлены расходы на ведение хозяйственной деятельности юридического лица в целом, то такие расходы относятся в состав валовых расходов филиала в соответствии с п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. При этом у головного предприятия расходы, понесенные филиалом, не приводят к повторному увеличению валовых расходов.
Консолидированная уплата налога на прибыль
Порядок уплаты консолидированного налога на прибыль определен
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль. В таком случае головное предприятие уплачивает налог на прибыль как в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, так и в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов. Иными словами, уплату налога на прибыль за себя и за филиалы осуществляет само головное предприятие.Преимуществом данного способа уплаты налога на прибыль является возможность при определении общей прибыли учитывать убытки отдельного филиала, что приводит к уплате предприятием в целом меньшей суммы налога на прибыль.
Перейти
на консолидированную уплату налога на прибыль можно только с начала отчетного года, о чем до 1 июля предшествующего года необходимо уведомить налоговые органы по местонахождению головного предприятия и его филиалов. Для этого им нужно направить Уведомление плательщика налога о принятии решения по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68.Если же предприятие, являясь плательщиком консолидированного налога на прибыль, создает новый филиал, то результаты хозяйственной деятельности вновь созданного филиала учитываются при расчете консолидированного налога на прибыль, начиная с того отчетного (налогового) периода, когда он создан. При этом о создании нового филиала необходимо уведомить налоговые органы по местонахождению филиала и головного предприятия.
Заметим также, что если налогоплательщик в предыдущих налоговых периодах принял решение об уплате консолидированного налога, а в текущем году избрал общий порядок уплаты налога на следующий налоговый год, то об изменении порядка уплаты налога он должен сообщить в налоговые органы. Если плательщик налога на прибыль принял решение остаться в следующем налоговом году на уплате консолидированного налога, то уведомлять налоговые органы нет необходимости (
письмо ГНАУ от 07.12.2005 г. № 24356/7/15-0517).
Расчет консолидированного налога
Согласно
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль для определения суммы налога на прибыль филиалов необходимо общую сумму налога на прибыль, начисленную головным предприятием, распределить между филиалами. Такое распределение осуществляется пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по расположенным по местонахождению филиала основным фондам, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений головного предприятия.Определенную таким способом сумму налога на прибыль по филиалу головное предприятие уплачивает в бюджет территориальной громады по местонахождению филиала. В бюджет территориальной громады по своему местонахождению головное предприятие уплачивает налог на прибыль, уменьшенный на сумму налога на прибыль, уплаченного по местонахождению филиалов.
Что касается налоговой отчетности, то при уплате консолидированного налога на прибыль по местонахождению головного предприятия подается декларация по налогу на прибыль с приложением К6 и отметкой, что декларация является консолидированной, а по местонахождению филиала —
Расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (далее — Расчет).Порядок составления
Расчета и его форма утверждены приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68. Заполняется такой Расчет по каждому филиалу отдельно на основании данных табл. 2 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль. Как и декларация по налогу на прибыль, Расчет заполняется нарастающим итогом. И так же, как и декларация, Расчет подается в налоговый орган по местонахождению филиала независимо от того, возникло в отчетном периоде консолидированное налоговое обязательство или нет (п. 5 Порядка № 68). Соответственно и сроки предоставления Расчета такие же, как и декларации по налогу на прибыль — в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала.Что же касается
ответственности, то согласно п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль ответственным за своевременное и полное внесение сумм налога на прибыль по местонахождению филиала является плательщик налога, в составе которого находится такой филиал. Ответственность за непредоставление или несвоевременное предоставление Расчета будет возлагаться также на головное предприятие. То есть штрафные санкции должно будет уплатить именно головное предприятие, а не филиал.Порядок расчета суммы налога на прибыль, которую необходимо уплатить по местонахождению филиалов, а также заполнение приложения К6 к декларации по налогу на прибыль и
Расчета рассмотрим на примере.Пример.
Киевское предприятие, которое является плательщиком консолидированного налога на прибыль, имеет филиалы в Харькове и Одессе. Предположим, что валовые доходы плательщика налога за I квартал 2008 года составят 95000 грн., а валовые расходы — 64000 грн., в том числе:— валовые расходы Харьковского филиала — 14500 грн.;
— валовые расходы Одесского филиала — 25000 грн.
Амортизационные отчисления по основным фондам за I квартал 2008 года в целом по предприятию составят 15000 грн., в том числе по основным фондам, расположенным по местонахождению:
— Харьковского филиала — 4000 грн.;
— Одесского филиала — 7000 грн.
Допустим, что в отчетном периоде предприятие приобрело торговые патенты:
— по местонахождению головного предприятия — на сумму 320 грн.;
— по местонахождению филиалов — на сумму 640 грн.
Предприятие и его филиалы осуществляют только патентуемый вид деятельности.
Заполним табл. 1 и табл. 2 приложения К6 (см. рис. 1 на с. 17).
Додаток К6 до рядка 13 декларації
Таблиця 1.
Зменшення нарахованої суми податку| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 2905 |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку | 13.1* | 960 |
| податок, сплачений з прибутку (крім пасивного), отриманого за кордоном (не більший за визначений граничний розмір заліку) | 13.2 | — |
| податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору | 13.3 | — |
| сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії (у разі сплати консолідованого податку) | 13.4 | 1945 |
| сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі: | 13.5 | — |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку | 13.5.1 | — |
| залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди | 13.5.2 | — |
Таблиця 2.
Розрахунок податку, що сплачується за місцем розташування філій| Підрозділи платника податку | Код рядка | Валові витрати | Амортизація | Сума гр. 3 + гр. 4 | Питома вага гр. 5 : гр. 5 р. 12 | Нарахована сума податку* гр. 7 р. 12 х гр. 6 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Платник податку за консолідованою декларацією | 12 | 64000 | 15000 | 79000 | Х | 3040 |
| Філії платника податку в цілому, у тому числі: | 13.4** | 39500 | 11000 | 50500 | 0,64 | 1945 |
| Харківська філія | 13.4.1 | 14500 | 4000 | 18500 | 0,23 | 699 |
| Одеська філія | 13.4.2 | 25000 | 7000 | 32000 | 0,41 | 1246 |
* У рядку 12 графи 7 відображається показник рядка 12 декларації, зменшений на суму рядків 13.1 — 13.3 та 13.5.1 табл. 1 цього додатка.
** Сума рядка 13.4 графи 7 табл. 2 відображається у рядку 13.4 табл. 1.
Рис. 1
Обратите внимание: учитывая, что в соответствии с положениями
Закона о налоге на прибыль уменьшение начисленной суммы налога на прибыль на стоимость торговых патентов, налога, уплаченного с полученной за границей прибыли, суммы уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов должно осуществляться с суммы начисленного налога плательщика в целом, то при заполнении строки 12 графы 7 табл. 2 консолидированный плательщик налога должен сумму показателя строки 12 декларации уменьшать на сумму строк 13.1 — 13.5 и 13.7.1 табл. 1 приложения К6. Об этом также писала ГНАУ в письме от 08.05.2003 г. № 7905/7/15-1317.Применительно к нашему примеру начисленная сумма налога на прибыль, которая должна быть отражена по строке 12 декларации, составит 4000 грн. ((95000 грн. - 64000 грн. - 15000 грн.) х 0,25). Однако в графе 7 строки 12 табл. 2 приложения К6 необходимо отразить сумму начисленного налога на прибыль (отраженного в строке 12 декларации), уменьшенную на стоимость торговых патентов, приобретенных предприятием в отчетном периоде, т. е. сумму консолидированного налога на прибыль, равную 3040 грн. (4000 грн. - 320 грн. - 640 грн.). Именно эту сумму и следует распределять между филиалами.
Порядок заполнения
Расчета покажем на примере Харьковского филиала (см. рис. 2 на с. 18). Расчет по Одесскому филиалу будет заполнен аналогичным образом. При заполнении Расчета нужно помнить, что напротив клетки 4 Расчета должен быть поставлен идентификационный код ЕГРПОУ плательщика налога — юридического лица. Информация о филиале приводится напротив клетки 5 (письмо ГНАУ от 27.06.2006 г. № 7049/6/15-0516).На основании имеющихся данных заполним строки 12 — 17 декларации по налогу на прибыль предприятия (см. рис. 3 на с. 18).
РОЗРАХУНОК ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ЩОДО СПЛАТИ КОНСОЛІДОВАНОГО ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
| № з/п | Назва філії | Валові витрати | Амортизаційні відрахування | Усього (гр. 3 + гр. 4) | Питома вага валових витрат і амортизаційних відрахувань філії у загальних валових витратах і амортизаційних відрахуваннях платника податку (гр. 5 : гр. 5 р. 1) (%) | Податкове зобов’язання з консолідованого податку на прибуток підприємства | Податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємства (гр. 6 х гр. 7 р. 1 : 100) | Податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємства за попередній податковий період поточного року | Податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємства за останній календарний квартал звітного періоду (гр. 8 - гр. 9) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 1 | У цілому по підприємству | 64000 | 15000 | 79000 | 100 | 3040 | Х | Х | Х |
| 2 | За місцезнаходженням філії | 14500 | 4000 | 18500 | 23 | Х | 699 | — | 699 |
Рис. 2
ДЕКЛАРАЦІЯ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВА
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| ... | ... | ... |
| Нарахована сума податку **, у тому числі: | 12 | 4000 |
| за базовою ставкою | 12.1 | 4000 |
| за пільговою ставкою | 12.2 | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 2905 |
| Податкове зобов’язання звітного періоду ** (12 — 13) | 14 | 1095 |
| Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року | 15 | — |
| Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)*** | 16 | — |
| Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) | 17 | 1095 |
* Пільгові ставки зазначаються платником самостійно.
** У разі позитивного значення.
*** Не заповнюється при заповненні рядка 18 декларації.
Рис. 3
Таким образом, по местонахождению головного предприятия по итогам отчетного квартала налог на прибыль должен быть уплачен в сумме 1095 грн.
Следует также обратить внимание на особенность заполнения строки 15 консолидированной декларации. В ней нужно отражать не общую сумму налога на прибыль, начисленного за предыдущий налоговый период отчетного года, а только сумму налога на прибыль, которая начислена за такой период по головному предприятию.
Филиалы и НДС
Сразу же заметим, что независимо от месторасположения
филиалы не могут быть самостоятельными плательщиками НДС, так как в соответствии с п. 1.2 Закона об НДС не соответствуют определению понятия «лицо».Операции по передаче товарно-материальных ценностей между головным предприятием и филиалом для производственного использования не влекут за собой возникновение налоговых последствий по НДС, так как такая операция не является поставкой (отсутствует переход права собственности).
Если филиал самостоятельно осуществляет поставку товаров (услуг) и проводит расчеты с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный налогоплательщик, в состав которого входит такой филиал, может делегировать ему право выписки налоговых накладных (
п. 2 Порядка № 165) и ведения Реестра полученных и выданных налоговых накладных (п. 2 Порядка № 244).Для этого необходимо присвоить каждому филиалу отдельный код (номер, шифр), о чем письменно уведомить налоговый орган по месту регистрации головного предприятия как плательщика НДС.
При составлении налоговой накладной филиалом порядковый номер такой налоговой накладной согласно
п. 3 Порядка № 165 нужно проставлять в виде числовой дроби: в числителе указывать порядковый номер, а в знаменателе — присвоенный головным предприятием код (номер, шифр).При заполнении реквизитов «Лицо (плательщик налога) — продавец» и «Местонахождение продавца» не помешает указать не только название и месторасположение головного предприятия (плательщика НДС), но и название и месторасположение филиала, которому делегировано право выписывать налоговую накладную. Так, в своих
письмах от 26.10.2004 г. № 9561/6/15-2415-26 и от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-1117 ГНАУ настаивает на одновременном заполнении названия головного предприятия и филиала и рекомендует (по желанию) указывать одновременно местонахождения филиала и головного предприятия.Пример
. ООО «Альфа» (плательщик НДС), расположенное по адресу: г. Киев, ул. Бабушкина, 12, делегировало своему филиалу ХФ ООО «Альфа» (г. Харьков, ул. Сумская, 75) право выписки налоговых накладных.Графы налоговой накладной ХФ ООО «Альфа» будут заполнены следующим образом:
«Лицо (плательщик налога) — продавец»:
ООО «Альфа»/
ХФ ООО «Альфа»
«Местонахождение продавца»:
41001 г. Киев, ул. Бабушкина, 12 / 61002 г. Харьков, ул. Сумская, 75.
Номера
Реестрам полученных и выданных налоговых накладных присваиваются также с учетом установленного для филиала кода (номера, шифра): в числителе проставляется порядковый номер реестра, а в знаменателе — код (номер, шифр) филиала (п. 5 Порядка № 244).И еще один немаловажный момент: обязанность по составлению декларации по НДС, а также ответственность за правильность исчисления и уплаты НДС в бюджет лежат на плательщике НДС — головном предприятии. В связи с этим головному предприятию, делегировавшему филиалам определенные полномочия, целесообразно вести сводный налоговый учет по НДС, в котором были бы учтены данные
Реестров полученных и выданных налоговых накладных как головного предприятия, так и филиалов.Вот и все основные моменты налогового учета и уплаты филиалами налога на прибыль и НДС. Особенности уплаты филиалами других налогов и сборов будут освещены в следующих номерах газеты.
