ПРОЦЕНТНЫЕ ВЕКСЕЛЯ:
особенности учета
Продолжаем освещать вопросы налогового и бухгалтерского учета вексельных операций*. В данной статье рассмотрим, как отражаются операции расчетов за поставленные товары, работы, услуги на условиях оплаты процентным векселем. В частности, разберем, когда следует начислять проценты, как начислять проценты и как откорректировать налоговые обязательства и налоговый кредит по операции поставки товаров, в расчет за которые выдан вексель.
* См. «БН», 2007, № 48, с. 38, № 50, с. 36, 51, с. 40.
Олег ЧЕФРАНОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Ситуация
Предприятие А выдало процентный вексель (номинальная стоимость — 6000 грн., проценты — 30 % годовых) предприятию Б за полученные товары общей стоимостью 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн. Срок платежа по векселю наступает в момент предъявления векселя. По прошествии 6 месяцев со дня получения предприятие Б предъявило вексель к платежу, а предприятие А перечислило оговоренную в векселе сумму и сумму начисленных процентов.
Схематически такая сделка выглядит следующим образом:
Это типовая операция расчетов с помощью векселя (
см. «Векселя: учитываем операции выдачи и погашения» // «БН», 2007, № 48, с. 38), которая в качестве дополнительного условия предполагает начисление процентов. Рассмотрим, к каким налоговым последствиям приводит условие о начислении процентов по векселю и как это отражается в учете предприятия.
Правовые нюансы
Процентный вексель — это своего рода альтернатива продаже товаров в кредит. Если у покупателя нет средств, чтобы расплатиться с продавцом, то он может выдать вексель и заплатить позже. Понятно, что не каждый продавец согласится продавать товар за ту же сумму с отсрочкой платежа, поэтому, чтобы учесть его интерес, выписывается процентный вексель, по которому плательщик должен уплатить не только сумму, указанную в векселе, но и определенный процент как плату за отсрочку платежа.
Возможность начисления процентов по векселю установлена
ст. 5 Унифицированного закона о переводных векселях и простых векселях (приложение I к Конвенции от 07.06.30 г.; далее — УВЗ): в векселе, который подлежит оплате сразу после предъявления или в определенный срок после предъявления, трассант может обусловить, что на сумму, которая подлежит уплате, будут начисляться проценты. В каком-либо ином векселе такое условие считается ненаписанным. Это правило справедливо как для переводных, так и для простых векселей.Обращаем внимание на следующее. Процентными могут быть только векселя, которые подлежат оплате:
— сразу после предъявления;
— в определенный срок после предъявления.
Напомним, что векселя могут выдаваться еще и со сроками платежа в определенный срок от составления и на определенный день. Такие векселя не могут быть процентными. Если же в них включена оговорка о начислении процентов, то она будет считаться ненаписанной, т. е. не имеющей никаких юридических последствий. Это значит, что векселедержатель не сможет претендовать на получение процентов.
Чтобы вексель считался процентным, в векселе должна быть указана процентная ставка. При отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.
Начисление процентов
. Если не указано другое, то проценты начисляются от даты выдачи векселя (ст. 5 УВЗ). В отношении же окончания периода для начисления процентов УВЗ ничего не устанавливает.На наш взгляд, начисление процентов заканчивается в зависимости от того, как сформулирован срок уплаты по векселю. В нашем случае речь идет о векселе со сроком платежа после предъявления. Значит, проценты прекращают начисляться в момент предъявления векселя к платежу (составления соответствующего акта). Если же речь идет о векселе со сроком платежа в определенный срок от предъявления, то проценты должны рассчитываться до момента платежа.
А как быть с периодичностью начисления процентов по векселю? Этот вопрос неоднозначный. Как и большинство специалистов, рекомендуем начислять проценты помесячно. Так, порядок начисления процентов устанавливают бухгалтерские стандарты. В частности,
п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» предусмотрено, что «проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами». Поэтому считаем, что в бухгалтерском учете проценты необходимо начислять в течение всего периода нахождения векселя в обороте (например, ежемесячно), а не одной суммой при предъявлении векселя к платежу.В то же время отметим, что существует и альтернативная точка зрения, согласно которой проценты должны начисляться не ежемесячно, а при предъявлении векселя к платежу. Аргументируется такая позиция тем, что до предъявления векселя к платежу у векселедателя нет обязательств по уплате процентов, а значит, до этого момента не наступили сроки их начисления* и уплаты.
* В качестве контраргумента такому подходу можно привести пример с продажей товара на условиях отсрочки платежа. В бухгалтерском учете при отгрузке продавец должен сделать проводку Дт 361 — Кт 702 (и это не подлежит сомнению), отражая тем самым задолженность в бухгалтерском учете, хотя срок ее погашения еще не наступил. А при получении векселя меняется характер задолженности, в то время как сама задолженность остается.
Расчет суммы процентов
. Проценты рассчитать просто. Допустим, в рассматриваемой ситуации вексель выдан 16 августа 2007 года и предъявлен к платежу 15 февраля 2008 года. Вначале рассчитывается количество дней, прошедших со дня, следующего за днем выдачи векселя до дня предъявления векселя к платежу, — 183 дня. За эти дни происходит начисление процентов:6000 грн.
х 183 дня х 30 % : 365 дней = 902,47 (грн.).В итоге плательщик по векселю должен уплатить: 6000,00 + 902,47 = 6902,47 (грн.).
Учет у векселедержателя (продавца)
Учет самого процентного векселя ничем не отличается от учета любого другого векселя. При получении его номинальная стоимость включается в расходы отдельного «ценнобумажного» учета. Стоимость товаров, передаваемых в счет оплаты векселем, включается в состав валовых доходов и облагается НДС. Особенности же возникают при учете процентов, начисленных по векселю.
Налог на прибыль
. Сразу отметим, что в налоговом учете проценты по векселю не отражаются в отдельном «ценнобумажном» учете.Правила учета процентов по ценным бумагам приведены в
п.п. 7.9.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль). Им предусмотрено, что проценты по векселю (является ценной бумагой) включаются в состав валовых расходов (плательщика процентов — векселедателя) в периоде, в течение которого была осуществлена или должна была осуществиться выплата таких процентов.А вот в отношении валовых доходов аналогичной нормы нет. На наш взгляд, нужно поступать по аналогии — векселедержателю увеличивать валовые доходы при выплате процентов (или в периоде, когда должна была осуществиться такая выплата), а не ежемесячно.
Работники налоговых органов предлагают отражать валовые доходы по общим правилам
п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль (письмо ГНАУ 27.06.2006 г. № 12081/7/15-0517). При этом должно использоваться правило первого события. И если в бухгалтерском учете проценты начислять помесячно, то получается, что в налоговом учете проценты должны включаться в валовые доходы также помесячно. Такой подход является безопасным для налогоплательщика и будет использоваться в дальнейшем в статье.НДС
. Базой налогообложения по товарам (услугам), отгруженным под обеспечение процентным векселем, является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя (п. 4.8 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, далее — Закон об НДС). Таким образом, проценты увеличивают базу налогообложения товаров и облагаются НДС.НДС начисляется не на сами проценты, а на товар, который был отгружен ранее
. То есть для налогообложения считается, что на сумму процентов по векселю увеличивается цена товара. И здесь возникают несколько вопросов:1. Момент начисления процентов
. База налогообложения должна увеличиваться на «сумму процентов начисленных или тех, которые должны быть начислены». В статье принят безопасный вариант начисления процентов — помесячно. Следовательно, ежемесячно нужно увеличивать и базу налогообложения по товарам на сумму начисленных процентов.2. НДС на НДС не начисляется
. Базу налогообложения по товарам нужно увеличивать на сумму процентов, очищенную от «сидящей» в ней суммы НДС, и уже получившийся результат умножать на 20 %, выходя таком образом на общую сумму налоговых обязательств по проданным товарам. В нашем примере продавец (предприятие Б), отгружая товар стоимостью 6000 грн., начислило НДС — 1000 грн. Сумма начисленных процентов за 15 дней августа составила:6000 грн.
х 15 дня х 30 % : 365 дней = 73,97 (грн.).Это сумма процентов с НДС. База налогообложения соответственно составляет 61,64 грн., а сумма НДС — 12,33 грн. Общая сумма налоговых обязательств по проданному товару пересчитывается следующим образом:
— база налогообложения — 50061,64 грн. (5000,00 + 61,64);
— сумма НДС — 1012,33 грн. (50061,64 х 20 %).
3.
Как оформить перерасчет налоговых обязательств. Для этого нужно составить Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — Расчет к налоговой накладной), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 № 165. Выписывая ежемесячно такой Расчет к налоговой накладной по товару, векселедержатель увеличивает налоговые обязательства по поставке товаров на условиях оплаты процентным векселем.Напомним, что информация из составленных в течение отчетного периода
Расчетов к налоговой накладной должна отражаться в Расчете корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Расчет к декларации), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166*. На основании Расчета к декларации происходит изменение налоговых обязательств по НДС текущего отчетного периода в связи с изменениями ранее отраженных налоговых обязательств. В декларации по НДС суммы, изменяющие налоговые обязательства, отражаются в стр. 8.3.* Подробнее о составлении Расчета к декларации см. статью «Корректировка НДС — заполняем приложение к декларации по-новому» // «БН», 2007, № 41, с. 15.
Бухгалтерский учет
. Расчеты по начисленным процентам отражаются на субсчете 373 «Расчеты по начисленным доходам». В момент начисления проценты по векселю увеличивают прочие финансовые доходы текущего периода и отражаются по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные».
Учет у векселедателя (покупателя товара)
Как и у векселедержателя, у векселедателя учет самого процентного векселя ничем не отличается от учета любого другого векселя. Выдача векселя не приводит к налоговым последствиям по налогу на прибыль и в отдельном «ценнобумажном» учете векселедателя не отражается. По полученному товару, так же как и по любому другому купленному товару, в общем порядке должны увеличиваться валовые расходы и налоговый кредит (на основании полученной налоговой накладной). Особенности опять же возникают при учете процентов, начисленных по векселю.
Налог на прибыль
. Сумма процентов, уплаченных продавцу, увеличивает валовые расходы в момент их уплаты или в тот момент, когда они должны быть погашены (п.п. 7.9.3 Закона о налоге на прибыль). Следовательно, до фактической выплаты процентов по векселю нет основания для их включения в валовые расходы. Такой подход, безусловно, дискриминационный, поскольку векселедержатель, по мнению налоговых органов, должен начислять проценты помесячно (без фактического получения денег).Несмотря на включение процентов по векселю в стоимость товаров, в счет оплаты которых выдан вексель, с целью обложения НДС проценты по векселю не включаются в первоначальную стоимость приобретенных товаров в бухгалтерском учете. Следовательно, в налоговом учете нет оснований включать проценты в расчет прироста (убыли) ТМЦ согласно
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.НДС
. После получения от продавца товаров Расчета к налоговой накладной покупатель товаров увеличивает свой налоговый кредит (корректирует налоговый кредит по полученному товару). И так ежемесячно, при условии, что продавец будет ежемесячно составлять Расчет к налоговой накладной.В нашем примере, например, в июле продавец товара должен был составить
Расчет к налоговой накладной за август, исходя из базы налогообложения 50061,64 грн. и суммы НДС 1012,33 грн. В результате налоговый кредит увеличится на 12,33 грн.Бухгалтерский учет
. Кредиторская задолженность по начисленным процентам отражается на субсчете 684 «Расчеты по начисленным процентам». В момент начисления проценты по векселю увеличивают финансовые расходы текущего периода и отражаются на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы». Как видим, проценты не включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов в бухгалтерском учете (в расчет за которые и выдан вексель).В бухгалтерском учете продавца товара (векселедержателя) и покупателя (векселедателя) операции по выдаче процентного векселя отразятся, как показано в таблице.
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Учет у продавца товара (векселедержателя) | |||||
| 1. Отгружены товары | 361 | 702 | 6000,00 | 5000,00 | — |
| 2. Отражено налоговое обязательство по НДС | 702 | 641 | 1000,00 | — | — |
| 3. Списана себестоимость товаров | 902 | 281 | Себестоимость | — | — |
| 4. Получен процентный вексель | 341 | 361 | 6000,00 | — | —* |
| 5. Начислены проценты за июнь | 373 | 732 | 73,97 | 61,64 | — |
| 6. Выписан Расчет корректировки к налоговой накладной | 732 | 641 | 12,33 | — | — |
| <...> |
|
|
|
|
|
| 7. Получен платеж по векселю | 311 | 685 | 6000,00 | —* | — |
| 8. Получены проценты по векселю | 311 | 373 | 902,47 |
|
|
| 9. Передан вексель с отметкой о погашении | 685 | 341 | 6000,00 |
|
|
| Учет у покупателя (векселедателя) | |||||
| 1. Получен товар | 281 | 631 | 5000 | — | 5000 |
| 2. Отражен налоговый кредит | 641 (?)** | 631 | 1000 | — | — |
| 3. Выдан процентный вексель | 631 | 621 | 6000 | — | — |
| 4. Начислены проценты за июнь | 952 | 684 | 15,07 | — | — |
| 5. Получен Расчет корректировки к налоговой накладной | 641 | 684 | 12,33 | — | — |
| <...> |
|
|
|
|
|
| 6. Погашен вексель | 621 | 311 | 6000 | — | — |
| 7. Получен собственный вексель | 684 | 311 | 902,47 | — | — |
| * В отдельном учете вначале отражаются расходы по получению векселя на 6000 грн., а потом доходы по векселю на 6000 грн. ** С учетом позиции ВСУ налоговый кредит до оплаты векселя под вопросом (подробнее см. «Векселя: учитываем операции выдачи и погашения» //«БН», 2007, № 48). | |||||
На этом завершаем знакомство с процентными векселями, но вексельную тему на этом не заканчиваем. В дальнейшем затронем вопросы применения векселя в комиссионных операциях. И конечно же, ждем от вас, уважаемые читатели, новых вопросов и нестандартных ситуаций из вашей хозяйственной деятельности, которые обязательно рассмотрим на страницах нашей газеты.
